Cassazione n. 07442/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 937-2012, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], elettivamente domiciliata in Roma, al v.le [OSCURATO:PERSONA] n. 290, presso lo studio degli avv. [OSCURATO:PERSONA]Andria, dal quale è rappresentata e difesa - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis Controricorrente - I Avverso la sentenza n. 116/03/2010 della Commissione tributaria regionale dell'Umbria, depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 24 novembre 2021 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] FEDERICI. RGN 937/2012 Consfal e rei. Federici I i Premesso che: L'Agenzia delle Entrate notificò alla [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I. l'avviso di accertamento con cui, ai sensi degli artt. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600/73 e 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, recuperò a tassazione un maggiore imponibile ai fini Irpeg, Irap ed Iva relativamente all'anno d'imposta 2002. L'atto faceva seguito ad una verifica fiscale, che aveva interessato più annualità d'imposta, dalla quale era emersa l'indebita deduzione di costi relativi a fatture emesse dalla società inglese [OSCURATO:PERSONA], le cui prestazioni erano indicate come "commissions for agency services" (provvigioni per prestazioni di agenzia). La società aveva giustificato il rapporto commerciale esibendo un contratto, denominato "contratto d'opera", redatto in lingua italiana e stipulato in data 28/7/2004. L'Ufficio ritenne che la documentazione fiscale afferisse ad operazioni inesistenti. La società, contestando gli addebiti, adì la Commissione tributaria provinciale di Perugia, che con sentenza n. 265/08/2008 rigettò le ragioni della contribuente. Anche l'appello proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionale dell'Umbria fu rigettato con sentenza n. 116/03/2010, ora al vaglio della Corte. Il giudice regionale affermò che gli elementi presuntivi offerti dall'Agenzia delle entrate inducevano a dubitare della effettività delle prestazioni, laddove la società nulla aveva provato dei costi sostenuti. Quanto al recupero dell'Iva versata per le prestazioni ritenute inesistenti, condivise la tesi dell'Amministrazione finanziaria, secondo cui l'imposta era comunque dovuta a fronte delle fatture emesse sebbene, a causa della inesistenza delle prestazioni, i costi non potessero essere detratti, «essendo l'effettività dell'onere sostenuto condizione necessaria per la detrazione del costo e non anche per il recupero dell'Iva, in ragione del meccanismo della rivalsa proprio della stessa». La società ha censurato la pronuncia con quattro motivi, cui ha resistito l'Agenzia delle Entrate mediante controricorso. Dopo l'accoglimento della richiesta di sospensione del giudizio ai sensi dell'art. 6, comma 10, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito con modificazioni in I. 17 dicembre 2018, n. 136, la difesa della contribuente ha fatto istanza di trattazione della causa ai sensi dell'art. 6, comma 13, della medesima disciplina. Nell'adunanza camerale del 24 novembre 2021 la causa è stata trattata e decisa. RGN 937/2012 Consigliere rei,. Federici L La contribuente ha anche depositato memoria ex art. 380 1-bis cod. proc. civ. invocando i più favorevoli trattamenti fiscali e sanzionatori introdotti in materia di operazioni inesistenti dal d.lgs. n. 158/2015. ti P Ci 3- a &C <, t 17A-c v"21u s V' k - Considerato che Con un articolato primo motivo, la ricorrente ha dedotto la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2727 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per malgoverno delle regole preposte alla disciplina delle prove, nonché l'insufficiente motivazione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., con riguardo all'esame delle prove allegate dalla società. Con il secondo motivo ha denunciato l'omessa motivazione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., circa la rilevanza della documentazione relativa alla verifica eseguita dall'Agenzia delle entrate nei confronti della società C&[OSCURATO:SOCIETA]. I due motivi vanno trattati congiuntamente perché connessi. Nella complessa articolazione della sua difesa la società ha insistito sulla effettiva esecuzione delle prestazioni riportate nelle fatture passive oggetto di causa, relative ai rapporti intercorsi tra la [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:SOCIETA]. La sentenza impugnata riporta la questione, evidenziando che "...la vicenda si spiegava con il fatto che i rapporti con tale società erano sorti in seguito alla cessione alla [OSCURATO:SOCIETA] da parte della C&[OSCURATO:SOCIETA]. del rapporto di produzione con la società [OSCURATO:SOCIETA]. al prezzo stabilito e che gli intermediari, quali la società Wishingform, venivano pagati direttamente dal produttore sulla base di quanto già in precedenza pattuito". La ricorrente sostiene l'erroneità della decisione mancando quegli indizi gravi, precisi e concordanti negli elementi raccolti dall'Agenzia delle entrate, idonei a spostare l'onere probatorio a carico del contribuente. Premesso che questa Corte si è già occupata della controversia relativa agli anni d'imposta 2000 e 2001, e che le difese, così come la decisione ora all'attenzione del Collegio, sono sostanzialmente sovrapponibili, i due motivi non trovano accoglimento. Come già evidenziato nella sentenza 23 gennaio 2019, n. 1754, la contribuente ha rilevato che l'Amministrazione finanziaria aveva poggiato le proprie contestazioni sui seguenti elementi di fatto: a) anomalie riscontrate RGN 937/2012 Consigtigre rei. Federici con riferimento al contratto esibito dalla contribuente nel corso della verifica; b) discrepanza tra l'indicazione in contabilità di costi sostenuti per prestazioni di agenzia e la denominazione del contratto quale contratto d'opera; c) inesistenza di ragioni economiche sottostanti; d) redazione del contratto in lingua italiana e mancata indicazione delle generalità del sottoscrittore del contratto; e) corrispettivo pattuito nel contratto, pari al 5% del prezzo di ogni capo venduto, a fronte della variabile percentuale di fatto corrisposta alla società inglese; f) esiti della richiesta di informazioni all'autorità inglese, da cui era risultato il volume di affari dichiarato dalla società estera nell'anno 2004; g) dichiarazioni rilasciate dal legale rappresentante della società contribuente, il quale aveva riferito di non avere avuto contatti con la [OSCURATO:PERSONA]. e di avere conosciuto, circa dieci anni prima, soggetti alla stessa riferibili; peraltro, era una persona della società [OSCURATO:SOCIETA] ad essersi occupata di controllare che i capi realizzati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. fossero conformi al campionario. A fronte di tali dati secondo la contribuente invece era emerso che: a) il contratto esaminato dai verbalizzanti è stato sottoscritto dalle parti nel 2004, mentre le prestazioni oggetto di accertamento si riferiscono all'anno 2002, e l'atto a cui dover fare riferimento è il primo contratto, denominato "contratto di agenzia", concluso nel 1995, a cui hanno fatto seguito i successivi contratti; b) l'attività ad essa fornita dalla [OSCURATO:PERSONA] e dalla [OSCURATO:SOCIETA]. non era finalizzata a procacciare il cliente, ma era volta a mantenere il rapporto con il cliente ed a proteggerlo dalle "aggressioni" della concorrenza, sicché il rapporto intercorso con la società inglese doveva essere qualificato come rapporto di agenzia; c) la scelta della lingua italiana per la redazione del contratto trovava giustificazione nel fatto che il contratto era regolato dalla legge italiana e che, in caso di controversie, la competenza era stata individuata nel Foro italiano; in sede di verifica aveva consegnato un fax datato 25/1/2007 che indicava le generalità del sottoscrittore dell'ultimo contratto intercorso tra la Wishíngform e la [OSCURATO:SOCIETA]. e confermava il potere dì rappresentanza dello stesso; d) il compenso pattuito per l'attività di intermediazione era del tutto in linea con i prezzi generalmente praticati nel settore commerciale in cui operavano le stesse società e, in ogni caso, il valore indicato in contratto poteva subire variazioni in presenza di specifiche esigenze del cliente. Con riguardo poi allo scambio di informazioni con RGN 937/2012 Consig re rei. Federici /e l'Amministrazione finanziaria del [OSCURATO:PERSONA], la ricorrente rilevava che le risultanze della richiesta avevano consentito di accertare soltanto l'esistenza della società inglese ed il volume d'affari da questa dichiarato nel 2004, con la conseguenza che le indicazioni contenute nel documento non risultavano complete, avendo l'Agenzia delle Entrate omesso di richiedere all'autorità britannica il regime fiscale a cui soggiaceva la [OSCURATO:PERSONA]. e se la stessa avesse emesso le fatture nei confronti della società italiana verificata. Ha anche evidenziato che dalle dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società emergeva soltanto che circa dieci anni prima soggetti rappresentanti la [OSCURATO:PERSONA] si erano recati presso la società [OSCURATO:SOCIETA]. e che il controllo della merce prodotta era stato effettuato dalla [OSCURATO:SOCIETA]. tramite un dipendente, tale Martini, circostanze di per sé non determinanti per comprendere se le prestazioni oggetto di contestazione fossero state effettivamente eseguite. Ribadendo la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ., la [OSCURATO:SOCIETA]. ha inoltre dedotto che, pur quando onerata della prova per inversione del relativo onere, risulta dimostrato che le fatture contestate dall'Amministrazione finanziaria, di cui non è stata posta in discussione la correttezza formale, si riferiscono a prestazioni rese dalla società inglese e svolte sulla base di un rapporto di agenzia. La ricorrente ha censurato la pronuncia anche sotto il profilo dell'insufficiente motivazione, sostenendo che i giudici di appello si sarebbero limitati a riportare parzialmente le deduzioni difensive da essa proposte nell'atto di appello e ad esprimere un giudizio generico che non tiene conto della complessità della fattispecie. Con la denuncia dell'omessa motivazione, oggetto del secondo motivo, la ricorrente si duole del fatto che la sentenza impugnata omette di pronunciarsi sulla verifica effettuata dall'Amministrazione finanziaria nei confronti della società C&S s.r.I., fatto su cui essa aveva svolto numerose considerazioni ed al quale aveva fatto espresso riferimento ai fini della dimostrazione dell'esistenza delle prestazioni contestate, precisando al riguardo nell'atto di appello che il rapporto con la [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:SOCIETA]. le era stato trasferito dalla società C&S s.r.I., la quale già operava nel medesimo campo con il meccanismo della intermediazione, come emergeva dalla documentazione intercorsa tra le parti. RGN 937/2012 ConsigileKe rei< [OSCURATO:PERSONA], va premesso che nelle fattispecie afferenti fatturazione di operazioni che l'Amministrazione finanziaria ritenga inesistenti, questa Corte, con orientamento consolidato, ha affermato che spetta all'Amministrazione finanziaria, che adduce la falsità del documento, provare che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è stata mai posta in essere (Cass., 12 dicembre 2005, n. 27341; 10 giugno 2011, n. 12802; 11 settembre 2013, n. 20786; 14 settembre 2016, n. 18118; 18 ottobre 2021, n. 28628). Tale prova può ritenersi raggiunta se l'Amministrazione fornisca validi elementi, alla stregua degli artt. 39, comma 1, lett. d) e 40 del d.P.R. 600/1973 nonché dell'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, che possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice, per dimostrare che l'operazione fatturata non sia stata effettuata (Cass. 19 ottobre 2007, n. 21953; 19 settembre 2012, n. 15741; 11 dicembre 2013, n. 27718; 24 settembre 2014, n. 20059; 28628 del 2021 già citata; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11); in tal caso grava sul contribuente la prova dell'effettiva esistenza delle operazioni contestate. L'onere probatorio del contribuente in questo caso non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. 18 marzo 2016, n. 5406; 12802/2011 già cit.). Pertanto, il giudice di merito è tenuto a valutare singolarmente e complessivamente gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio e, qualora ritenga che tali elementi siano dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve procedere alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. cod. civ. e 2697 cod. civ. Ciò chiarito, nella pronuncia impugnata la commissione regionale non si è discostata dai suddetti principi, non incorrendo nelle violazioni denunciate dalla società contribuente. Dopo avere richiamato la giurisprudenza di questa Corte, secondo cui all'Amministrazione finanziaria che contesta la legittimità della detrazione delle fatture passive è sufficiente allegare degli elementi meramente indiziari della fondatezza di tale contestazione, gravando invece sul contribuente l'onere di provare in modo esaustivo la legittimità della RGN 937/2012 Consigl e rei, Federici - IT I detrazione di tali costi, i giudici di appello hanno ritenuto che gli elementi di fatto evidenziati dall'Amministrazione finanziaria - sia quelli concernenti le anomalie del contratto sia quelli desunti dal volume di affari comunicato dal governo inglese - erano sufficienti per dubitare della "effettività" delle prestazioni, riconoscendo i requisiti della gravità, precisione e concordanza richiesti dai richiamati artt. 2727 e segg. cod. civ. Hanno affermato che, a fronte di tali elementi indiziari, la contribuente non ha assolto l'onere probatorio sulla stessa gravante, non avendo neppure dimostrato «i costi sostenuti per le visite effettuate presso l'azienda dall'incaricato del controllo di qualità». Il giudice d'appello ha poi significativamente evidenziato che il legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]. nel corso della verifica ha espressamente dichiarato di non avere avuto rapporti con la società inglese Winshingform e di non conoscere i referenti della stessa, precisando, altresì, che il controllo di qualità, che in base al contratto avrebbe dovuto essere effettuato a cura della stessa società inglese, era stato in realtà effettuato da tale Martini, su incarico della società [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., circa quattro o cinque volte all'anno. Nella sentenza è stata fatta dunque corretta applicazione dei criteri di ripartizione dell'onere della prova dettati con riguardo alle operazioni oggettivamente inesistenti, avendo dapprima valutato gli elementi presuntivi offerti dall'Amministrazione e, solo dopo averli ritenuti idonei ad avvalorare la contestata fittizietà delle operazioni fatturate, si è affermato che la [OSCURATO:SOCIETA]. non ha offerto prova contraria idonea a superare quella fornita dall'Ufficio. La lunga difesa della ricorrente, che ripropone tutti gli elementi che a suo dire supportano conclusioni opposte, è volta ad indurre questo collegio ad una rivalutazione del merito delle prove, che tuttavia è attività inibita in sede di legittimità. E sotto tale profilo risulta infondata anche la denuncia del vizio di motivazione della sentenza impugnata, se si considera che la Commissione regionale, condividendo la ricostruzione operata dall'Ufficio, ha dato rilievo alle anomalie del contratto stipulato dalla contribuente con la [OSCURATO:PERSONA]. nel 2004, denominato "contratto d'opera", trattandosi dell'unico contratto esibito dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nel corso della verifica a dimostrazione della esistenza del rapporto di agenzia con la società inglese e della effettività RGN 937/2012 Consi e rei. Federici 1,7 delle prestazioni oggetto di fatturazione, nonché alle dichiarazioni rese dal legale rappresentante della stessa contribuente, atteso che esse escludono la sussistenza di un rapporto commerciale tra la società italiana e quella inglese, ed all'assenza di qualsiasi documentazione idonea ad attestare le visite effettuate da un incaricato di altra società, la [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., al fine di verificare la qualità del prodotto. Peraltro, sebbene nella motivazione della sentenza impugnata non si faccia riferimento alla documentazione prodotta dalla [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., né alla restante documentazione concernente i rapporti intercorsi tra la C&[OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA]., così come alla verifica effettuata nei confronti della C&S s.r.I., emerge con evidenza che i giudici di appello hanno considerato l'inconferenza di detta documentazione ai fini della decisione, in quanto attinente ad altre società -la C&[OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.I.- non interessate dagli avvisi di accertamento oggetto di impugnazione. Quanto al vizio di motivazione, con riferimento al disposto normativo vigente in epoca anteriore all'introduzione delle modifiche introdotte con il d.l. 22 giugno 2012, n. 83, si è affermato che la sua deduzione non attribuisce al giudice di legittimità il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge. Ne consegue che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l'identificazione del procedimento logico - giuridico posto a base della RGN 937/2012 Consiggrfe rel. Federici decisione (Cfr. Cass., 24 maggio 2018, n. 12967; 4 agosto 2017, n. 19547; 9 agosto 2007, n. 17477). Con il terzo motivo la società ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell'art. 21 del d.P.R. 633/72, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., quanto al profilo relativo al recupero dell'Iva. La ricorrente ha lamentato che la Commissione regionale, aderendo alle argomentazioni poste a sostegno della pretesa impositiva, avrebbe compiuto una riqualificazione delle prestazioni fatturate, ritenendo che quelle rese dalla [OSCURATO:PERSONA] sarebbero comunque astrattamente imponibili per rientrare nell'alveo dell'art. 7, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972. La doglianza non trova accoglimento perché l'art. 21, comma 7, del d.P.R. 633 del 1972, vigente ratione temporis, prevedeva espressamente che «se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura". La giurisprudenza di questa Corte ha chiarito che "Pindetraibilità dell'Iva costituisce conseguenza della inesistenza delle operazioni che i documenti fiscali attestano solo cartaceamente. In ipotesi di operazioni inesistenti, non si realizza, infatti, l'ordinario presupposto impositivo né la configurabilità stessa di un "pagamento a titolo di rivalsa" né i presupposti del diritto alla detrazione di cui all'art. 12, comma 1, d.P.R. 633/1972. E, d'altro canto, la previsione dell'art. 21, comma 7, del menzionato d.P.R. 633/72 - se per un verso, viene, direttamente, ad incidere sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d'imposta (pur in assenza del suo ordinario presupposto) sulla base dell'applicazione del solo principio di cartolarità - per l'altro, viene, indirettamente, ad incidere anche sul destinatario della fattura, confermandone, in combinato disposto con gli artt. 19, comma 1, e 26, comma 3, dello stesso testo normativo, la preclusione ad esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell'imposta, in assenza del relativo presupposto (acquisto o importazioni di beni e servizi nell'esercizio dell'impresa, arte o professione)» (Cass., 25 ottobre 2016, n. 22882; 10 giugno 2015, n. 12111). Non rileva la recente modifica del comma 7 dell'art. 21 cit., secondo cui «se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero RGN 937/2012 Consiglkre rel.,Federici !\ , -t se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura». Ciò perché si tratta di disposizione che è stata introdotta dall'art. 31 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, ed è applicabile solo dall'I_ gennaio 2016, ai sensi dell'art. 32, comma 1 (mod. art. 1, comma 133, della legge 208/2015) (Cass., 9 agosto 2016, n. 16679). Con il quarto motivo la società si duole della nullità della sentenza per omessa pronuncia sulla indeducibilità delle quote d'ammortamento relative ad una pertinenza di un capannone industriale di proprietà della società, ma locato ad altra compagine societaria (la Golden s.r.I.). Il motivo va accolto perché sul punto, riportato anche nell'esposizione dei fatti e delle questioni sottoposte alla sua attenzione, il giudice regionale ha del tutto omesso di pronunciarsi. Con la memoria depositata ai sensi dell'art. 380 bis.1 cod. proc. civ. la ricorrente ha invocato l'applicazione dello ius superveniens di cui al d.lgs. n. 158 del 2015, che avrebbe modificato in senso favorevole tanto la disciplina dell'art. 21, comma 7 del d.P.R. 633 del 1972, quanto l'art. 6, comma 9-bis 3 del d.lgs. n. 471 del 1997. A tal fine ha sollecitato la rideterminazione della pretesa impositiva, nonché delle sanzioni applicate. A parte la genericità della domanda, l'intervento normativo, che per quanto già chiarito decorre a partire dall'i gennaio 2016, è privo di rilevanza con riferimento alla rideterminazione della pretesa impositiva. La fattispecie esula dunque del tutto dalla disciplina vigente ratione temporis. Quanto alle sanzioni, pur rilevandosi la genericità della prospettazione della questione, il rinvio del processo al giudice di merito in ragione dell'accoglimento del quarto motivo, impone in sede di riesame la rideterminazione delle sanzioni applicate, anche alla luce dello ius superveniens, ove sussistenti i presupposti. Il ricorso va dunque accolto limitatamente alla quarto motivo, rigettato per il resto. La sentenza va cassata nei limiti anzidetti, e il processo va rinviato alla Commissione tributaria regionale dell'Umbria, che in diversa composizione, oltre che alla liquidazione del giudizio di legittimità, provvederà ad esaminare la questione relativa all'oggetto dell'unico motivo accolto, RGN 937/2012 Consigli rel. Federici L nonché, nella sussistenza dei presupposti, alla rideterminazione