Cassazione n. 16847/2024

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22903/2020R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legisdomicilia; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del suo legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]), con domicilio in Roma, piazza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione; –controricorrente – avverso la sentenza n. 2383, depositata il 29 novembre 2019, della Commissione tributaria regionale della Emilia-Romagna; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 29 aprile 2024,dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] che: 1. – con sentenza n. 2383, depositata il 29 novembre 2019 , la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna ha accolto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., così pronunciando in riforma della decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione del diniego espresso dall’amministrazione su di un’istanza di rimborso dell’imposta di registro versata dalla contribuente(per € 10.346,00); 1.1 –a fondamento del decisum, il giudice del gravame ha ritenuto che: -in data 8 gennaio 2010 [OSCURATO:SOCIETA] . aveva versato (per € 10.346,00) l'imposta proporzionale di registro in relazione ad un contratto di locazione finanziaria concluso il28 dicembre 2009 con la [OSCURATO:SOCIETA].; -il successivo 21 dicembre 2012, la stessa contribuente presentava un’istanza di rimborso dell’imposta versata ricevendosi un diniego dell’amministrazione la quale rilevava che l'imposta « risultava già scomputata in sede di conteggio dell'imposta sostitutiva istituita con l'art.1, comma 16, della L. 220/2010»; difatti la contribuente, in data 29 marzo 2011, aveva provveduto al versamento (per complessivi € 45.249,12) dell’imposta sostitutiva prevista dall’art. 1, comma 16, cit., utilizzando in compensazione l’importo (di € 10.346,00) già versato a titolo di imposta di registro sul contratto di locazione finanziaria; - alfine, il 12 marzo 2014, la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva presentato una nuova istanza di rimborso – questa volta riferita all’imposta sostitutiva già versata – ed avente ad oggetto il complessivo importo di € 45.249,12 (di cui € 10.346,00 già utilizzati in compensazione in relazione al versamento dell’imposta di registro dell’8 gennaio 2010); istanza, questa, che veniva parzialmente accolta in quanto – relativamente al ridetto importo utilizzato in compensazione -l’amministrazione rilevava che si trattava di importo dovuto «ai sensi del d.l. 223/2006 per i contratti di locazione assoggettati ad imposta sul valore aggiunto …[oltreché] … la decadenza dai termini triennali per il rimborso (art. 77 DPR 131/1986) in quanto i versamenti erano stati effettuati l '8.1.2010 e il 31.12.2010.»; -in relazione alla vicenda (così) ricostruita, il giudice di prime cure aveva erroneamente dichiarato l’inammissibilità del ricorso («per tardività») in quanto costituiva oggetto del ricorso «il provvedimento di parziale diniego di rimborso dell'imposta di registro che Credemleasingassume aver indebitamente versato l'[OSCURATO:DATA_NASCITA] emesso dall'Agenzia delle Entrate il 29 luglio 2014 a seguito di istanza dell'appellante del 12 marzo 2014 » piuttosto che il provvedimento di diniego dello stesso rimborso emesso dall’amministrazione (il 12 settembre 2013) sull’istanza del 21 dicembre 2012; -l’impugnato diniego di rimborso risultava «incoerente con quanto ha già formatooggetto di implicito riconoscimento nel provvedimento 12.9.2013» in quanto la versata imposta di registro era stata «scomputata in sede di conteggio con l'imposta sostitutiva istituita con l'art. 1 c. 16 l. 220/2010»; -né poteva ritenersi che «attraverso la compensazione, l'imposta fosse già stata imputata a pagamento, dal momento che, almomento del versamento dell'imposta sostitutiva» questa non era dovuta non essendosi (ancora) perfezionato il trasferimento immobiliare suscettibile di imposizione ai sensi del ridetto art. 1, comma 16; 2. –l’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un solo articolato motivo; -[OSCURATO:SOCIETA]. resiste con controricorso.Considerato che: 1. – ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.l. 4 luglio 2006, n. 223 , art. 35, commi 10 e 10 - quinquies, conv. in l. 4 agosto 2006, n. 248, ed al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,artt. 5, comma 2, 40, comma 1-bis, e 5, comma 1, lett. a-bis),della tariffa allegata, parte prima, e assume che: -alla stregua delle citate disposizioni, l’imposta di registro doveva considerarsi dovuta sulle locazioni finanziarie in relazione ai corrispettivi pattuiti ed a prescindere, dunque, da un previo avvio dell’esecuzione del contratto in parola.»; - « la mancata tempestiva e specifica contestazione della compensazione disposta dal soggetto contribuente in sede di pagamento di un determinatotributo non determina una preclusione, in capo all'Amministrazione fiscale, a ritenere l'importo portato in compensazione in forza di un titolo diverso» e, dunque, non preclude all’amministrazione – secondo il principio « temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum» - di dedurre la dovutezza dell’imposta, già utilizzata in compensazione , all’atto dell’istanza di rimborso relativa all’imposta estinta (anche) in compensazione; - nella fattispecie, pertanto, non poteva « configurarsi alcuna preclusione legata ai comportamenti o alle inazioni precedenti » in quanto «in sede di rimborso di imposte precedentemente versate, l'Amministrazione tributaria non esercita una pretesa impositiva, ma assume le vesti di soggetto passivo di una pretesa ex adverso sollevata, i cui oneri ricadono unicamente sul soggetto che abbia promosso la medesima pretesa.»; 2. –il ricorso è fondato e va accolto; 3. - col provvedimento (in data 12 settembre 2013) di diniego dell’istanza di rimborso presentata dalla contribuente il 21 dicembre 2012, il rapporto di imposta relativo all’imposta di registro versata (in data 8 gennaio 2010)non poteva ritenersi definito in quanto il diniego di rimborso trovava il proprio fondamentosull’avvenuta utilizzazione - in (parziale) compensazione dell’importo dovuto (per complessivi € 45.249,12) a titolo di imposta sostitutiva (exl. 13 dicembre 2010, n. 220, art. 16) -dell’imposta di registro (già) versata; - il diniego in questione – in quanto espresso prima della presentazione di un’istanza di rimborso (questa volta) relativa al versamento della citata imposta sostitutiva – da un lato si correlava , pertanto, allanon dovutezza dell’imposta di registro (in tesi oggetto di compensazione) e, dall’altro, lasciava impregiudicata la questione relativa alla dovutezza dell’imposta sostitutiva, così che alcun interesse a ricorrere poteva prospettarsi nei riguardi dellastessa contribuente; -detto interesse, però, finiva per configurarsi al momento in cui , ritenuto insussistente il presupposto cui si correlava il versamento della stessa imposta sostitutiva, di detta imposta veniva richiesto il rimborso, in una, pertanto, a quell’importo che (per € 10.346,00) vi era stato imputato (in adempimento) al momento del versamento; -è, dunque, a fronte del secondo diniego di rimborso che sorge un interesse a ricorrere della contribuente; 3.1 - dalla (parziale) compensazione di debiti che costituiva il portato del primo diniego di rimborso, il giudice del gravame non avrebbe, però, potuto trarre alcuna specifica implicazione –quanto alla controversa dovutezza dell’imposta di registro –in quanto: -secondo un consolidato orientamento interpretativo della Corte, la compensazione in materia tributaria è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, riscossione e rimborso ed ogni deduzione sono regolate da specifiche e inderogabili norme di legge; detto principio non può considerarsi superato per effetto della l. 27 luglio 2000, n. 212,art. 8, comma 1 , il quale, nel prevedere in via generale l'estinzione dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l'estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorrere dall'anno di imposta 2002 (v., ex plurimis , Cass., 10 novembre 2023, n. 31309, in motivazione; Cass., 18 maggio 2016, n. 10207; Cass., 9 luglio 2013, n. 17001; Cass., 25 maggio 2007, n. 12262; Cass., 30 giugno 2006, n. 15123); -al momento del versamento dell’imposta sostitutiva, pertanto, la contribuente non avrebbe potuto utilizzare in compensazione l’importo (già) versato a titolo di imposta di registro, in tesi indebito [v. Cass., 5 luglio 2017, n. 16532; v., altresì, il d.m. 8 novembre 2011in relazione al d.lgs.9 luglio 1997, n. 241, art. 17, comma 2, lett. h - ter ) ] ; né la compensazione avrebbe potuto operare, su base volontaristica, in forza del solo provvedimento di diniego di rimborso emesso dall’amministrazione; - difatti, la disciplina della compensazione legata ai versamenti unitari previsti dall’art. 17, cit., solo progressivamente è stata estesa ai versamenti dell’imposta di registro sulla base di provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate adottati ai sensi del d.m. 8 novembre 2011, art. 2; -la deduzione, a fondamento del diniego di rimborso, dell’avvenuta imputazione dell’imposta di registro al versamento dovuto a titolo di imposta sostitutiva, non precludeva, pertanto, all’amministrazione di contestare la dovutezza del tributo all’atto del diniego opposto all’istanza di rimborso della medesima imposta sostitutiva, edin forza del principio «quae temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum» (Cass. Sez. U., 29 luglio 2021, n. 21766; Cass., 1 febbraio 2019, n.3096; Cass. Sez. U., 15 marzo 2016, n. 5069), tenuto conto dei sopra ricordati limiti di operatività della compensazione in materia tributaria; 3.2 -la gravata sentenza alcunché ha rilevato in punto di contenuto contrattuale dell’atto (concluso il 28 dicembre 2009) che, presentato per la registrazione, aveva comportato il versamento dell’imposta di registro, anche a riguardo di canoni eventualmente previsti, posto poi che, per come ha rilevatolo stesso giudice del gravame, il 26 gennaio 2020 era stato stipulato un contratto preliminare di compravendita tra proprietario del terreno, concedente ed utilizzatore del contratto di locazione finanziaria; -così che va (ancora) verificato se, una volta registrato, il contratto di locazione finanziaria doveva considerarsi imponibile in relazione al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 5, comma 2 (registrazione in termine fisso del contratto di locazione finanziaria), art. 40, comma 1, seconda prop., e art 5, comma 1, lett. a-bis), della tariffa allegata, parte prima; 4. – l’impugnata sentenza va, pertanto, cassata con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità,alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodell’Emilia-Romagna che , in diversa composizione, procederà al riesame della controversia attenendosi ai principi di diritto sopra esposti. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio