Cassazione n. 12483/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma ; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa su atto allegato alla memoria di costituzione del nuovo difensore, in sostituzione del precedente procuratore defunto, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, avendo la controricorrente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], alla piazza Adriana n. 15 in Roma; -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 5175, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 5.10.2015; O GGETTO : Società non operative (c.d. di comodo) - Interpello disapplicativo 2011 - Diniego - Atto impugnabile - Correttezza del rifiuto -Sindacabilità. ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. La società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] presentava interpello ex art. 37 bis, comma 8, del Dpr n. 600 del 1973, al fine di conseguire la disapplicazione della norma di cui all’art. 30 della Legge n. 724 del 1994, relativa alle società non operative, con riferimento all’anno di imposta 2011, dichiarando di non avere potuto conseguire positivi risultati reddituali per causa di forza maggiore, rappresentata dall’obiettiva impossibilità di utilizzo dell’unico cespite nella sua titolarità, un immobile che non aveva conseguito le autorizzazioni amministrative necessarie per poter essere utilizzato con finalità ricettizio-assistenziale. La società aveva infatti acquistato nel novembre 2003 un grande fabbricato che intendeva destinare nuovamente a struttura assistenziale ma, dopo un primo parere favorevole conseguito dalla ASL di Frosinone, che nel 2004 aveva autorizzato 71 posti per residenza e 10 posti di semiresidenza, la Regione [OSCURATO:PERSONA] nel novembre 2005 negava l’autorizzazione a causa dell’affermata saturazione dei posti disponibili. In conseguenza la società si era venuta a trovare nell’impossibilità di operare, avendo anche infruttuosamente tentato di locare l’immobile o di venderlo. 1.1. [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate per il [OSCURATO:PERSONA], in data 29 maggio 2012 comunicava il rigetto dell’interpello disapplicativo, ritenendo essere pure “venuto meno lo scopo” della società, e rilevando l’assenza nella domanda anche della sola prospettazione di “eventuali iniziative di natura alternativa, volte a sviluppare ulteriori attività di impresa”. 2. La società impugnava il diniego innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Frosinone, contestando innanzitutto la violazione dell’art. 30 della L. n. 724 del 1994. Si costituiva in giudizio la [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA], la quale preliminarmente criticava il difetto di competenza territoriale della adita CTP di Frosinone in favore di quella di Roma, e nel merito censurava l’inammissibilità del ricorso per essere il diniego in questione un atto non autonomamente impugnabile ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs n. 546 del 1992. La CTP di Frosinone si dichiarava territorialmente incompetente, ritenendo competente a decidere sulla controversia la CTP di Roma. 3. Il giudizio era riassunto nei termini fissati innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Roma, che accoglieva l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dall’Agenzia delle Entrate, ritenendo il provvedimento di diniego un atto non autonomamente impugnabile ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs n. 546 del 1992, motivando che altrimenti si sarebbe consentita un’inammissibile azione di accertamento negativo nei confronti dell’Amministrazione, duplicando peraltro in favore della contribuente gli strumenti di impugnazione, qualora fosse stato poi emesso un atto impositivo nei suoi confronti. 4. La società spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dai primi giudici, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA], rinnovando le proprie contestazioni. La CTR accoglieva parzialmente il ricorso della società [OSCURATO:PERSONA] ritenendo che il diniego opposto, in ordine alla richiesta di disapplicazione della normativa sulle società di comodo, sia un atto di diniego di agevolazione fiscale e come tale autonomamente impugnabile, in quanto atto espresso, motivato nel merito e recettizio, nonché di immediata rilevanza esterna. Reputava, inoltre, risultando il diniego motivato nel merito circa le ragioni della non spettanza dell’agevolazione, che ciò comportasse la necessità “di disporne l’inefficacia in relazione a quest’ultimo profilo di merito, per non pregiudicare le posizioni difensive che la parte volesse far valere avverso un eventuale successivo atto di accertamento avente ad oggetto la medesima materia impositiva” (sent. CTR, p. IV). 5. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione adottata dalla CTR, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a tre motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso la società [OSCURATO:PERSONA] figli Srl, che ha pure introdotto ricorso incidentale condizionato affidandosi ad un motivo di impugnazione. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, indicato come proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, e in subordine n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta l’illegittimità della sentenza impugnata in conseguenza dell’erronea applicazione dell’art. 19 del D.Lgs n. 546 del 1992, in relazione all’art. 100 cod. proc. civ., nella parte in cui la CTR ha erroneamente ritenuto impugnabile in giudizio l’atto con il quale l’[OSCURATO:PERSONA] abbia fornito risposta negativa all’interpello disapplicativo previsto dal combinato disposto di cui agli artt. 30 della legge n. 794 del 1994, e 37 bisdel Dpr n. 600 del 1973. 2. Con il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria censura la violazione dell’art. 30 della legge n. 724 del 1994, dell’art. 37 bis, comma 8, del Dpr n. 600 del 1973, e dell’art. 1 del Dm n. 259 del 1988, per avere la CTR proposto una motivazione contraddittoria, e comunque per aver ritenuto che avendo l’Amministrazione finanziaria “preso posizione sul merito dell’istanza” (sent. CTR, p. 16), questo abbia reso impugnabile il provvedimento di diniego opposto all’interpello. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Ente impositore critica la nullità della sentenza impugnata in conseguenza della violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ. e dell’art. 36, secondo comma, del D.Lgs n. 546 del 1992, stante il vizio insanabile di motivazione con riferimento al profilo della contraddittorietà intrinseca della decisione ed anche dell’omessa motivazione sul merito, perché se il diniego dell’interpello disapplicativo è un atto impugnabile, il giudice adito deve pronunciarsi sullo stesso, affermando o negando il suo giusto fondamento. 4. Mediante il suo strumento di impugnazione incidentale, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente lamenta la violazione dell’art. 30, comma 4, della legge n. 724 del 1994, e dell’art. 37 bis, comma 8, del Dpr n. 600 del 1973, contestando pure, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza della CTR per non aver pronunciato circa la dimostrata ricorrenza delle condizioni perché all’interpello disapplicativo l’Amministrazione finanziaria dovesse fornire risposta positiva. 5. Con il suo primo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria contesta l’impugnata decisione adottata dalla CTR, in relazione ai profili della nullità della decisione e della violazione di legge, per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto che il diniego opposto all’interpello disapplicativo per le società non operative sia un atto impugnabile. Mediante il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per aver affermato che quando l’atto di diniego opposto all’interpello sia motivato nel merito, da ciò consegue la sua impugnabilità. I primi due motivi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. 5.1. Invero, il problema dell’impugnabilità dell’interpello disapplicativo per le società non operative, che non è ricompreso nell’elenco degli atti impugnabili di cui all’art. 19 del D.Lgs n. 546 del 1992, è stato ripetutamente affrontato da questa Corte regolatrice, e gli argomenti proposti dalla ricorrente non inducono a rivedere le posizioni consolidate raggiunte dalla giurisprudenza di legittimità. Si è infatti osservato che “in tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l'Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, di talché quest’ultimo ha la facoltà di impugnare il diniego del [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37 bis, comma 8, del d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto seppur atto non rientrante in quelli indicati dall'art. 19, è il provvedimento con il quale l'Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario”, Cass. sez. VI-V, 15.2.2018, n. 3775; e si è anche specificato che “in tema di contenzioso tributario, la natura tassativa dell'elencazione egli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 non preclude al contribuente la facoltà di impugnare anche quelli che, esplicitandone le concrete ragioni fattuali e giuridiche, portino a sua conoscenza una ben individuata pretesa tributaria, senza che però il suo mancato esercizio determini la non impugnabilità della medesima pretesa successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dal citato art. 19. (Nella specie, la S.C. ha respinto la pretesa dell'Ufficio che aveva ritenuto la non autonoma impugnabilità del parere fornito dal Direttore regionale sull'istanza di disapplicazione della disciplina delle società di comodo, avanzata dal contribuente, in quanto non avente natura provvedimentale vincolante)”, Cass. sez. V, 21.1.2020, n. 1230; e non si è mancato, recentemente, di ribadire che “la risposta negativa del fisco a un interpello disapplicativo è atto impugnabile, anche se non rientra tra quelli elencati dall'art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992: l'ente impositore, infatti, attraverso tale atto porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata e quest'ultimo, senza necessità che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal citato art. 19, già al momento della ricezione della notizia, è portatore di un interesse, ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva”, Cass. sez. V, 27.1.2023, n. 2634. Il primo ed il secondo strumento di impugnazione risultano quindi infondati e devono perciò essere respinti. 6. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate critica la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR perché, oltre ad esprimersi in forma contraddittoria, dopo aver ritenuto che la risposta negativa all’interpello disapplicativo sia un atto impugnabile, poi non ha pronunciato nel merito, chiarendo se la risposta negativa fosse corretta, o meno. 6.1. Invero, questa Corte regolatrice ha già avuto condivisibilmente occasione di chiarire che “in tema di contenzioso tributario, il diniego da parte del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di una legge antielusiva, effettuato ai sensi del comma ottavo dell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è un atto definitivo in sede amministrativa (così indicato espressamente dal d.m. Finanze 19 giugno 1998, n. 259, attuativo della procedura di cui al comma 8 del citato art. 37-bis) e recettizio con immediata rilevanza esterna, da qualificarsi come un'ipotesi di diniego di agevolazione, come tale impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi dell'art. 19, comma 1, lett. h) del d.lgs 31 dicembre 1992 n. 546. Il relativo giudizio instaurato dinanzi al giudice tributario, vertendo in materia di diritti soggettivi e non di meri interessi legittimi, è a cognizione piena e si estende, quindi, al merito della pretesa e non è limitata alla mera illegittimità dell'atto per cui, all'esito, potrà essere emessa una decisione sulla fondatezza della domanda di disapplicazione, con conseguente attribuzione, ove ne ricorrano le condizioni applicative, dell'agevolazione richiesta”, Cass. sez. V, 15.4.2011, n. 8663. Il terzo motivo di impugnazione risulta quindi fondato, e deve essere accolto. 7. Mediante il suo strumento di ricorso incidentale la contribuente censura la nullità della sentenza della CTR per non aver pronunciato in materia, e comunque a causa della violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame, con riferimento alla dimostrata ricorrenza delle condizioni perché all’interpello disapplicativo l’Amministrazione finanziaria dovesse fornire risposta positiva. La contribuente domanda cassarsi con rinvio la decisione adottata dal giudice del gravame, perché la CTR si pronunci sul diritto della società a conseguire risposta positiva all’interpello disapplicativo. 7.1. Invero il giudice dell’appello afferma che “l’istanza di disapplicazione della normativa sulle società c.d. di comodo … è stata legittimamente disattesa dalla DRL”, che “ha ritenuto correttamente di demandare agli Uffici preposti la valutazione della fattispecie e l’emanazione di un eventuale atto accertativo”, e la CTR ha poi ricordato come “l’Ufficio … abbia altresì motivato sulle ragioni della non spettanza della richiesta disapplicazione fino ad affermare l’insussistenza, nella specie, dei presupposti per la disapplicazione” (sent. CTR, p. IV). L’Agenzia delle Entrate, pertanto, come rilevato dallo stesso giudice dell’appello, si era espressa sulle ragioni che fondavano il diniego e, sebbene vi fosse contestazione sul giusto fondamento delle stesse, il giudice del gravame non si è pronunciato in proposito. Esaminando il terzo motivo del ricorso principale si è già rilevato che la pronuncia della CTR si presenta incompleta perché non decide sul merito della controversia, e non pronuncia sulla fondatezza, o meno, dell’interpello disapplicativo proposto dalla società. In relazione a tale profilo, pertanto, anche il motivo di ricorso incidentale risulta fondato e deve essere accolto. 8. Devono essere pertanto accolti il terzo motivo del ricorso principale proposto dall’Amministrazione finanziaria ed il motivo di ricorso incidentale introdotto dalla contribuente, cassandosi la decisione impugnata in relazione ai motivi accolti, con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA] perché proceda a nuovo giudizio. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il terzo motivo di ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, rigettati gli ulteriori, ed accoglie il motivo di ricorso incidentale proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, cassa la decisione impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvi