Cassazione n. 28668/2026

osti da: [OSCURATO:PERSONA] avverso l'ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] del Tribunale di Imperia visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], il quale ha chiesto di rigettare il ricorso, con le conseguenti statuizioni di cui all'art. 616 cod. proc. pen.; lette le conclusioni del difensore, Avv. [OSCURATO:PERSONA], il quale ha insistito per l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'ordinanza indicata in epigrafe il Tribunale di Imperia, adito in sede di riesame ex art. 324 cod. proc. pen., ha confermato l'ordinanza del [OSCURATO:PERSONA] per le indagini preliminari del Tribunale di Imperia del 12 febbraio 2026 con la quale era stato convalidato il sequestro preventivo d'urgenza emesso dal Pubblico 1ministero presso il suindicato Tribunale il 10 febbraio 2026 e disposto il sequestro preventivo dell'imbarcazione (pleasure yacht) "[OSCURATO:PERSONA]", ai sensi degli artt. 70 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e 94 d.lgs. 26 settembre 2024, n. 141. 2. Avverso tale ordinanza ha proposto due distinti ricorsi per cassazione la [OSCURATO:PERSONA], persona giuridica sottoposta a indagini per l'illecito di cui all'art. 25 -sexiesdecies, commi 1 e 2, d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, a mezzo dei difensori di fiducia. I motivi di ricorso saranno enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione. 3. Ricorso dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. 3.1 Con il primo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta, ex art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen., inosservanza ed erronea applicazione della legge penale o di altre norme giuridiche, di cui si deve tenere conto nell'applicazione della legge penale. Deduce, dopo aver ricostruito la vicenda oggetto del provvedimento impugnato, che: il Tribunale è incorso nella violazione e/o falsa applicazione della norma extra-penale rappresentata dalla disciplina applicabile alle imbarcazioni da diporto extra-U.E., nella parte in cui prevede il termine di permanenza massimo nelle acque unionali, il cui superamento costituisce presupposto normativo per il pagamento dell'IVA all'importazione; l'art. 215 Reg. (UE) 952/2013 prevede che il regime dell'ammissione temporanea si considera appurato quando le merci vincolate, incluse le imbarcazioni, «sono uscite dal territorio doganale dell'Unione»; gli artt. 139 e 141 del Reg. delegato (UE) 2015/2444 chiariscono che l'ingresso di un'imbarcazione nelle acque territoriali dell'Unione determina di per sé (e senza formalità) l'assoggettamento della stessa al regime di ammissione temporanea e l'uscita dalle medesime acque territoriali dell'Unione determina (sempre senza alcuna formalità) interruzione del regime di ammissione temporanea, proprio perché "varcare la frontiera del territorio doganale dell'Unione" corrisponde alla sua riesportazione; le [OSCURATO:PERSONA] della Commissione europea per regolamentare la materia chiariscono che, per interrompere il periodo di appuramento di un'imbarcazione, è sufficiente "sail the yacht out of the EU"; la circolare n. 14D della sede centrale dell'Agenzia delle Dogane sancisce che l'esportazione di un'imbarcazione si perfeziona e prova dimostrando «di aver raggiunto le acque territoriali e quindi di aver oltrepassato il limite delle dodici miglia che delimita il territorio doganale della UE»; nessuna delle disposizioni extra penali appena richiamate fa riferimento all'ingresso nelle acque di Paesi terzi; secondo la giurisprudenza è sufficiente ex se l'uscita dal territorio doganale dell'Unione per interrompere il decorso del periodo di appuramento, con la conseguenza che, al successivo rientro, l'imbarcazione può essere nuovamente vincolata al regime di 2ammissione temporanea per un nuovo termine di diciotto mesi; a tale orientamento si è correttamente uniformata la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, Sezione 3, che, con sentenza del 30 gennaio 2026, ha correttamente sottolineato come nessuna norma nazionale o unionale, per determinare l'interruzione del c.d. periodo di appuramento, subordini l'uscita dal territorio doganale all'ingresso nel porto di un Paese terzo; il termine massimo di diciotto mesi per la permanenza dell'imbarcazione sul territorio italiano non è stato assolutamente superato; l'imbarcazione è a tutt'oggi vincolata al regime di ammissione temporanea; il sequestro va revocato, in quanto intervenuto in un momento in cui l'imbarcazione poteva ancora beneficiare di diversi mesi di regime di importazione temporanea e, quindi, di permanenza nel territorio dell'Unione. 3.2 Con il secondo motivo lamenta, ex art. 606, comma 1, lett. b), inosservanza ed erronea applicazione della legge penale o di altre norme giuridiche, di cui si deve tenere conto nell'applicazione della legge penale. Deduce che: la Corte costituzionale con sentenza n. 93 del 9 luglio 2025 ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 70, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972; in tale pronuncia non vi è nessun riferimento alla cessazione permanente e irrevocabile del debito fiscale del contribuente nei confronti dell'Erario, ma solo un riferimento al fatto che il pagamento dell'IVA (e degli accessori) sia stato effettuata dal soggetto obbligato; tale circostanza si è pacificamente verificata nel caso di specie con il pagamento effettuato dalla [OSCURATO:PERSONA] a dicembre 2025; in presenza dell'avvenuto pagamento dell'imposta da parte della [OSCURATO:PERSONA], il sequestro dell'imbarcazione, finalizzato alla confisca, non è consentito e non può essere disposto. 4. Ricorso dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. Con unico motivo di impugnazione la ricorrente lamenta inosservanza ed erronea applicazione dell'art. 25-sexiesdecies, commi 1 e 2, d.lgs. n. 231 del 2001. Deduce che: come emerge dalla lettera dell'art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972, il rinvio contenuto alle disposizioni doganali è quoad poenam e non implica l'inclusione del reato nella categoria degli illeciti doganali; il Tribunale non replica affatto alle argomentazioni secondo le quali, prima del d.lgs. 26 settembre 2024, n. 141, la norma in esame non era applicabile al caso di specie; VIVA è un diritto di confine in forza dell'art. 27, comma 2, d. Igs. n. 141 del 2024; le conclusioni enunciate in ordine all'applicabilità delle norme in base ai principi stabiliti dall'art. 2 cod. pen. si fondano sull'interruzione della permanenza del reato fin dall'anno 2022, data nella quale intervenne il sequestro dell'imbarcazione; l'intervenuto dissequestro non può in alcun modo rappresentare fonte e causa di una nuova 3condotta illecita; il Tribunale non ha replicato alle argomentazioni secondo le quali, prima della novella del 2024, la norma in esame non era applicabile al caso di specie; VIVA all'importazione è un diritto di confine dal 2024; il regime sanzionatorio applicabile non è quello previsto dal d.lgs. n. 141 del 2024 in forza dei principi stabiliti dall'art. 2 cod. pen. che non consente l'applicazione retroattiva di una norma, come quella in discussione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] non merita accoglimento. 2. Il primo motivo di ricorso è infondato. Giova rammentare, in estrema sintesi, i termini della vicenda oggetto del provvedimento impugnato. Si procede nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] per i reati di cui agli artt. 110 cod. pen., 1, 67, 70 d.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 633, 83 e 88, comma 2, lett. e) ed e -bis), digs. 26 settembre 2024, n. 141 (già artt. 292 e 295, d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43) e nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] per l'illecito di cui all'art. 25 -sexiesdecies, commi 1 e 2, d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231. Secondo l'ipotesi accusatoria, il [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di comandante dell'imbarcazione "[OSCURATO:PERSONA]", battente bandiera delle [OSCURATO:PERSONA] del Canale, armata dalla società [OSCURATO:PERSONA], avente sede nelle [OSCURATO:PERSONA], sottraeva al pagamento dell'IVA dovuta per l'importazione di tale imbarcazione una somma complessiva di almeno euro 726.000, pari al 22% sul valore ignari132- 53 dello yacht, ammontante ad almeno euro 3.300.000. In particolare, l'indagato tratteneva lo yacht da diporto nel territorio doganale dell'Unione europea, ove era giunto il 14 luglio 2020, oltre il limite massimo di diciotto mesi, previsto dal Reg. (UE) 2015/2446, quale "termine per l'appuramento" del regime speciale dell'ammissione temporanea, con conseguente evasione dell'IVA. L'articolata attività investigativa, iniziata a seguito di segnalazione scritta pervenuta da fonte anonima, consentiva di accertare che l'imbarcazione, contrariamente a quanto risultante da documentazione rinvenuta a bordo, attestante la sua presenza in porto della Tunisia nel gennaio 2022, non era mai stata in tale porto nel periodo 11/16 gennaio 2022, sicché la documentazione doveva ritenersi falsa ed era decorso il termine di diciotto mesi, decorrente dal 14 luglio 2020, che consentiva la permanenza nell'U.E. senza incorrere nell'obbligo di provvedere al pagamento dell'IVA. In data 8 aprile 2022 il GIP del Tribunale di Imperia convalidava il decreto di sequestro preventivo dell'imbarcazione emesso d'urgenza dal Pubblico 4ministero ed emetteva decreto di sequestro preventivo. A fronte del pagamento del tributo doganale veniva disposta la restituzione dell'imbarcazione. La ricorrente, che aveva fatto valere le proprie ragioni dinanzi al giudice tributario, dopo la soccombenza in primo grado, otteneva, in data 30 gennaio 2026, dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria sentenza (allegata in copia al ricorso) con la quale veniva annullato il verbale di contestazione e contestuale invito di pagamento dell'importo pari a euro 538.000, oltre interessi, a titolo di c.d. IVA all'importazione per la violazione del regime di ammissione temporanea. Pertanto, in data 10 febbraio 2026, il Pubblico ministero disponeva, d'urgenza, il sequestro preventivo dell'imbarcazione a fini di confisca. [OSCURATO:PERSONA] per le indagini preliminari convalidava tale provvedimento e disponeva il sequestro preventivo ai fini della successiva confisca obbligatoria ex artt. 70 d.P.R. 633 del 1972 e 94 d.lgs. 141 del 2024. Con la richiesta di riesame la società proprietaria dell'imbarcazione sosteneva, sempre in sintesi, che il termine di appuramento non sarebbe decorso, posto che l'imbarcazione aveva effettuato, nei mesi di giugno e luglio 2021, una documenta traversata fra [OSCURATO:PERSONA] e la Sardegna e il ritorno fra Sardegna e Montecarlo (Monaco) che ha richiesto il passaggio in acque internazionali (dopo le 12 miglia nautiche dalla costa) e, quindi, al di fuori del passaggio doganale dell'U.E. Il Tribunale, dopo ampia disamina del quadro normativo rilevante per la decisione e, in particolare, delle disposizioni in materia doganale, nell'ordinanza impugnata, esprimeva le seguenti considerazioni: «il mero valico della frontiera del territorio doganale dell'Unione verificatosi in occasione dell'accesso dell'imbarcazione alle acque internazionali (ossia, oltre le 12 miglia) non può di per sé considerarsi rilevante ai fini interruttivi che in questa sede interessano, se il transito non si conclude con l'approdo della stessa in un altro porto sito in un Paese extracomunitario». Il Tribunale affermava, quindi, che nel caso di specie la semplice uscita dalle acque territoriali finalizzata al raggiungimento di un territorio italiano o unionale «non costituisce un valido appuramento del regime con effetto interruttivo del termine di 18 mesi». [OSCURATO:PERSONA], con il ricorso, per cassazione ha reiterato le doglianze nei termini già esposti. Il Procuratore generale ha osservato, tra l'altro, quanto segue: «l'interpretazione fornita dal ricorrente (ed avallata dalla decisione emessa in secondo grado dalla giustizia tributaria, tra l'altro, non definitiva quanto a sussistenza o meno dell'obbligo al pagamento del tributo) non può essere condivisa in quanto estranea alle finalità della normativa quale elemento di interpretazione dell'istituto. Qualora condivisa, già la semplice navigazione con 5superamento del limite delle acque internazionali da un punto all'altro dell'Italia (situazione non dissimile da quella realizzatasi che ha visto il porto di approdo individuato nel Principato monegasco, tenuto conto che il regime risulta essere il medesimo rispetto a porti europei per accordi unionali), consentirebbe di ritenere interrotto "il termine di appuramento". Corretta allora risulta la significativa valenza assegnata al luogo di arrivo e partenza, quale sintesi del bilanciamento connaturato alla previsione del "termine di appuramento", senza che possa invece trarsi argomentazione differente dalle allegazioni che attengono alla parte di verifica ed accertamento dell'imposta, senza invero incidere sulla sua debenza quale genetico presupposto del tributo». Ritiene la Corte che la censura della ricorrente non sia fondata. Il "termine per l'appurannento" è il termine entro cui le merci vincolate a un regime speciale, escluso il transito, o i prodotti trasformati, devono essere vincolati a un successivo regime doganale, devono essere distrutti, devono essere portati fuori dal territorio doganale dell'Unione o devono essere assegnati all'uso finale previsto (art. 1 Reg. UE 2015/2446). Ai sensi dell'art. 215 del Reg. (UE) 952/2013 il regime speciale dell'ammissione temporanea "è appurato quando le merci vincolate a tale regime, o i prodotti trasformati, sono vincolati a un successivo regime, sono usciti dal territorio doganale dell'Unione, sono stati distrutti e non restano i residui, o sono abbandonati allo stato conformemente all'art. 199.". Il regime di ammissione temporanea consente l'introduzione in territorio unionale, in esenzione totale dal dazio all'importazione, dei mezzi di trasporto immatricolati in un Paese terzo, di proprietà e utilizzati in territorio unionale da persona non stabilita nell'Unione europea entro i termini stabiliti dalle disposizioni unionali (art. 212 Reg. UE 2015/2446). Nel caso delle imbarcazioni il termine per l'appuramento del regime di ammissione temporanea è di diciotto mesi (art. 217 Reg. UE 952/2013). La dichiarazione per l'ammissione temporanea può avvenire nella forma semplificata prevista dall'art. 141 paragrafo 1, lett. d), del Regolamento (UE) 2015/2446, alternativa alla dichiarazione verbale di vincolo al regime da effettuare con apposito formulario. In particolare, il semplice passaggio della frontiera permette il vincolo del bene al regime di ammissione temporanea. Dunque, nel caso specifico delle imbarcazioni da diporto, l'ingresso nell'ambito delle acque territoriali dello Stato membro dell'U.E. ricomprese nelle 12 miglia dalla costa è sufficiente a vincolare il bene al regime in argomento. Analogamente, in caso di attraversamento della frontiera del territorio doganale dell'Unione, successivo all'entrata, le imbarcazioni sono considerate dichiarate per la riesportazione ai sensi dell'art. 141 cit.Non risulta allegata al ricorso la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 14D il cui contenuto, pertanto, non può essere esaminato dalla Corte. Ciò posto, la Corte ritiene valide le argomentazioni con le quali il Tribunale ha ritenuto l'irrilevanza degli spostamenti dell'imbarcazione dell'anno 2021 ai fini della decorrenza di una nuova ammissione dell'imbarcazione al regime speciale comportante l'esenzione dal pagamento dell'IVA. Come rappresentato dal Procuratore generale, la semplice uscita temporanea dell'imbarcazione dalle acque territoriali dello Stato italiano non comporta la cessazione del regime dell'ammissione temporanea. La formale dichiarazione di riesportazione o l'atto di varcare la frontiera del territorio doganale dell'Unione, assimilato per regolamento unionale a tale dichiarazione formale, richiedono l'effettiva riesportazione della merce fuori dell'Unione europea accompagnata dalla volontà di compiere tale operazione. Nel caso di specie non è stata tenuta una condotta qualificabile come riesportazione né vi era l'intenzione di compiere tale operazione. Invero, l'imbarcazione è comunque rimasta nell'ambito del territorio Unionale, avendo raggiunto la Sardegna e il porto del Principato di Monaco (che fa parte del territorio doganale dell'Unione, ai sensi dell'art. 4 Reg. UE 952/2013) e solo nel gennaio 2022, in coincidenza con la cessazione del termine massimo dei diciotto mesi previsto per il regime speciale dell'ammissione temporanea, è stata predisposta la falsa documentazione relativa all'approdo nel porto tunisino che doveva servire, quale prova, per fruire, con l'apparente ritorno dell'imbarcazione nell'Unione, di una nuova ammissione temporanea. Una diversa interpretazione delle disposizioni in materia doganale consentirebbe, come correttamente evidenziato dal Procuratore generale, di ritenere cessato e nuovamente attivato il regime speciale dell'ammissione temporanea anche con una semplice navigazione da un punto all'altro dello Stato italiano che comporti, volontariamente o meno, l'ingresso in acque internazionali, anche quando l'imbarcazione continui a permanere, sostanzialmente, nel territorio dell'Unione. Per tutte le considerazioni che precedono l'approdo dell'imbarcazione in porto di Stato extra-U.E., non previsto dalle disposizioni doganali come requisito per il compimento della riesportazione, deve essere inteso, più esattamente rispetto a quanto ritenuto dal Tribunale, come prova della riesportazione. 2. Il secondo motivo di ricorso è infondato. Con la sentenza della Corte costituzionale n. 93 del 2025 è stata dichiarata l'illegittimità costituzionale dell'art. 70, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione agli artt. 282 e 301 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, nella parte in cui, «nello stabilire che "[s]i applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di 7confine", non prevede che, in caso di applicazione dell'art. 301 del predetto d.P.R. n. 43 del 1973, le cose che costituiscono oggetto della violazione non sono confiscate se l'obbligato provvede al pagamento interale dell'importo evaso, degli accessori, comprensivi degli interessi, e della sanzione pecuniaria». L'interpretazione della pronuncia del [OSCURATO:PERSONA] delle leggi da parte della ricorrente, secondo la quale non sarebbe necessaria la cessazione permanente e irrevocabile del debito fiscale, non può essere accolta poiché, come si desume dal complesso della motivazione della sentenza, il presupposto per non procedere alla confisca è costituito dal "recupero" dell'intero debito tributario da parte dello Stato ovvero il definitivo incameramento delle somme dovute. 1. Il ricorso dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] è infondato. Ritiene la Corte che l'imposta sul valore aggiunto all'importazione sia un diritto di confine e che al riguardo debbano richiamarsi le seguenti considerazioni espresse con la sentenza Sez. 3, n. 25823 del 21/03/2025, Presutti, Rv. 288347 - 01: «...L'IVA all'importazione è un "diritto di confine" ai sensi dell'art. 34 d.P.R. n. 43 del 1973 (applicabile ratione temporis) per effetto del quale "costituiscono 'diritti di confine': i dazi di importazione e quelli di esportazione, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione o all'esportazione previsti dai regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione ed inoltre, per quanto concerne le merci in importazione, i diritti di monopolio, le sovrimposte di confine ed ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato"... L'art. 36 d.P.R. n. 43, cit., stabilisce che, per le merci soggette a diritti di confine, il presupposto dell'obbligazione tributaria è costituito, relativamente alle merci estere, dalla loro destinazione al consumo entro il territorio doganale (primo comma) e precisa che le navi, ad esclusione di quelle da diporto, si intendono destinate al consumo nel territorio doganale quando vengono iscritte nelle matricole di cui all'art. 146 cod. nav. ...Gli artt. 34 e 36 sono stati abrogati, insieme con l'intero d.P.R. 43 del 1973, dall'art. 8, d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 141, recante disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell'Unione e revisione del sistema sanzionatorio in materia di accise e altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi....L'art. 27 dell'Allegato 1 del d.lgs. n. 141 cit. stabilisce che sono diritti doganali tutti quei diritti che l'Agenzia delle Dogane è tenuta a riscuotere in forza di vincoli derivanti dall'ordinamento dell'Unione europea o da disposizioni di legge (primo comma) e precisa che fra i diritti doganali costituiscono diritti di confine, oltre ai dazi all'importazione e all'esportazione previsti dalla normativa unionale, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione o all'esportazione, i diritti di monopolio, le accise, l'imposta sul valore aggiunto e ogni altra imposta di consumo, dovuta all'atto dell'importazione, a favore dello Stato (secondo 8comma). L'IVA, precisa il terzo comma, non costituisce diritto di confine nei casi di: a) immissione in libera pratica di merci senza assolvimento dell'imposta sul valore aggiunto per successiva immissione in consumo in altro Stato membro dell'Unione europea: b) immissione in libera pratica di merci senza assolvimento dell'imposta sul valore aggiunto e vincolo a un regime di deposito diverso dal deposito doganale...L'imposta sul valore aggiunto all'importazione è, dunque, un "diritto di confine" (in tal senso, Sez. 3, n. 4978 del 13/01/2022, Gostner, Rv. 282921 - 01, che richiama, in motivazione, numerosi precedenti conformi; nel senso che VIVA all'importazione rientra nel novero dei "diritti di confine" di cui all'art. 34 d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, nella formulazione antecedente all'introduzione dell'art. 27, comma 2, d.lgs. 26 settembre 2024, n. 141, che l'ha espressamente previsto e, pur essendo estranea all'obbligazione doganale, dev'essere corrisposta in occasione delle operazioni doganali, perché soggetta alle disposizioni in materia, sicché la sua evasione, configurando il delitto di cui all'art. 292 d.P.R., cit., legittima il sequestro preventivo funzionale alla confisca prevista dal successivo art. 301, cfr. da ultimo, Sez. 3, n. 43140 del 14/10/2024, Avonto, Rv. 287188 - 01)». L'ulteriore deduzione della ricorrente con la quale è stato evidenziato che il Tribunale non avrebbe tenuto conto che la permanenza del reato è cessata nell'anno 2022 all'atto del primo sequestro non si confronta con il provvedimento impugnato che non è stato fondato sulle esigenze previste dall'art. 321, comma 1, cod. proc. pen., ma è finalizzato alla confisca dell'imbarcazione consentita dall'art. 301 d.P.R. n. 43 del 1973 (ora art. 94 d.lgs. n. 141 del 2024). 3. Alla stregua delle considerazioni svolte, i ricorsi devono essere rigettati, con conseguente condanna della ricorrente, ai sensi dell'art. 616 cod. proc. pen., al pagamento delle spese del procedimento. P.Q.MIl u rio G 20 26 FL a etro