Cassazione n. 15415/2026

resentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unita-mente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], Francesco GiovanniAlbisinni con domicilio digitale [OSCURATO:EMAIL], [OSCURATO:EMAIL], [OSCURATO:EMAIL], [OSCURATO:EMAIL];-ricorrente-controComune [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore, rap-presentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] con domicilio [OSCURATO:EMAIL];-controricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] condomicilio digitale [OSCURATO:EMAIL];-controricorrente-Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026avverso la sentenza della Corte d'Appello di Bologna n. 1215/2024depositata il 04/06/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/01/2026 dallaconsigliera [OSCURATO:PERSONA].RILEVATO CHE1. ICA [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., quale concessionario per accerta-mento e riscossione del Cosap del Comune di Forlì, emetteva nei confrontidi [OSCURATO:SOCIETA] per l'Italia l'avviso di accertamento Cosap n. 1353 per l'anno2012, per € 374.335,00 (canone, interessi e sanzioni) sul presuppostodella applicabilità del Cosap alle occupazioni del soprasuolo comunale concavalcavia/pontoni autostradali (attraversamenti sovrastanti strade comu-nali).2. La società [OSCURATO:SOCIETA] chiedeva con atto di citazione davanti al Tribuna-le di Forlì l'accertamento della mancanza dell'obbligo di pagamento delCosap ed il conseguente annullamento/disapplicazione/inefficacia dell'av-viso, deducendo (tra l'altro) il difetto di motivazione, l'assenza dei presup-posti di legge, l'assenza di Autostrada tra le “fattispecie di occupazione”soggette a Cosap nel regolamento comunale (Allegato C) e pertanto la di-sapplicazione della sanzione irrogata.3. Il Comune di Forlì e ICA si costituivano chiedendo il rigetto della do-manda.4. Il Tribunale di Forlì rigettava la domanda di [OSCURATO:SOCIETA] con sentenza n.619/2021.5. [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava la sentenza, riproponendo tre profili digravame: i) l'inapplicabilità del Cosap per assenza dei presupposti di leg-ge; ii) assenza dell'autostrada nelle fattispecie imponibili del regolamento(Allegato C); l'inapplicabilità della sanzione per occupazione abusiva.Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/20266. Il Comune e ICA resistevano costituendosi nel giudizio d'appello, altermine del quale la Corte d'Appello di Bologna, con sentenza n. 1215/2024 (dep. 4 giugno 2024), ha rigettato l'appello e confermato la pretesa,richiamando l'orientamento di legittimità secondo cui il Cosap è il corri-spettivo di un'utilizzazione particolare del bene pubblico e non richiede unformale atto di concessione, essendo sufficiente l'occupazione di fatto;quindi la società concessionaria statale che realizzi/gestisca un'opera pub-blica occupando spazi del demanio locale è tenuta al pagamento del cano-7. La cassazione della sentenza d'appello è chiesta da [OSCURATO:SOCIETA]con ricorso notificato il 2/1/2025 ed affidato a tre motivi cui resistono ICAcon controricorso illustrato da memoria e il Comune di Forlì con controri-corso.CONSIDERATO CHE8. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazio-ne dell'art. 63, comma 1, d.lgs. 446/1997 e delle leggi “storiche” sulla co-struzione/autorizzazione della rete autostradale (L. 463/1955, L. 729/1961, L. 385/1968), per non avere la Corte d'appello considerato che sa-rebbe assente il presupposto applicativo del canone-corrispettivo.8.1. [OSCURATO:PERSONA] presuppone occupazioni di aree/spazi appartenenti al dema-nio o patrimonio indisponibile dell'ente locale; “a contrario” sarebberoescluse occupazioni di spazi che non appartengono a tali categorie locali.8.2. Per le infrastrutture autostradali il Comune sarebbe privo di qualsiasipotestà/potere dispositivo (limitare tempi/modi, revocare, imporre rimo-zione e ripristino, ecc.), poteri che competerebbero allo Stato: se l'entenon può “disporre”, non può nemmeno configurarsi una “concessione realeo presunta”, della quale il Cosap sarebbe il corrispettivo.9. Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione delloart. 63 D.Lgs. 446/1997 e degli artt. 19–20 del [OSCURATO:PERSONA] delNumero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026Comune di Forlì, sostenendo che il Regolamento assoggetta a canone solole fattispecie elencate nell'Allegato C, nel quale non compare l'autostrada.10. I due motivi, strettamente connessi possono essere esaminati con-giuntamente e sono infondati.11. Come già rilevato da questa Corte in analoga vertenza (cfr. Cass. n.6830/2025) si impone, preliminarmente, per ragioni di chiarezza una rico-struzione normativa.12. Ai sensi dell'art. 38 del d.lgs. 15 novembre 1993 n. 507, invero, siprevede: «sono soggette alla tassa le occupazioni di qualsiasi natura, ef-fettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comun-que, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile deicomuni e delle province». Al comma 2 si prevedeva: «Sono, parimenti,soggette alla tassa le occupazioni di spazi soprastanti il suolo pubblico, dicui al comma 1, con esclusione dei balconi, verande… e simili infissi di ca-rattere stabile…».13. Ai sensi dell'art. 39 (Soggetti attivi e passivi) del d.lgs. n. 507 del1993, poi, «la tassa è dovuta al Comune o alla provincia dal titolare dellofatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottrat-ta all'uso pubblico nell'ambito del rispettivo territorio».14. L'art. 49 del d.lgs. n. 507 del 15 novembre 1993 dispone anche: «So-no esenti dalla tassa: a) le occupazioni effettuate dallo Stato, dalle regio-ni, province…”.15. Il nuovo d.lgs. n. 446 del 15 dicembre 1997, poi, ha stabilito all'art.63, che: «I comuni e le province possono, con regolamento adottato anorma dell'art. 52, escludere l'applicazione, nel proprio territorio, dellatassa per occupazione di spazi ed aree pubbliche… I comuni e le provincepossono, con regolamento adottato a norma dell'art. 52, prevedere chel'occupazione, sia permanente che temporanea, di strade, aree e relativispazi soprastanti e sottostanti appartenenti al proprio demanio o patrimo-Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026nio indisponibile… sia assoggettata, in sostituzione della tassa per l'occu-pazione… al pagamento di un canone da parte del titolare della concessio-ne, determinato nel medesimo atto di concessione in base a tariffa… Il re-golamento è informato ai seguenti criteri:… b) classificazione in categoriedi importanza delle strade, aree e spazi pubblici; c) indicazione della tarif-fa determinata sulla base della classificazione di cui alla lettera b), dell'en-tità della occupazione, espressa in metri quadrati o lineari […]; g) applica-zione alle occupazioni abusive di un'indennità pari al canone maggioratofino al 50%, considerando permanenti le occupazioni abusive realizzatecon impianti o manufatti di carattere stabile, mentre le occupazioni abusi-ve temporanee si presumono effettuate dal trentesimo giorno antecedentela data del verbale di accertamento, redatto dal competente pubblico uffi-ciale; g-bis) previsione delle sanzioni amministrative pecuniarie di importonon inferiore all'ammontare della somma di cui alla lettera g) né superioreal doppio della stessa».16. Questa Corte ha anche chiarito che il Cosap è stato introdotto nell'or-dinamento della finanza locale dal d.lgs. n. 446 del 1997, al fine di abolirela tassa per l'occupazione degli spazi e delle aree pubblici e per la conte-stuale attribuzione alle province ed ai comuni della facoltà di prevedere,per l'occupazione, concessa o abusiva, di aree ricadenti nel demanio e nelpatrimonio disponibile di loro rispettiva pertinenza, il pagamento di un ca-none commisurato alle esigenze di bilancio, al valore economico del sacri-ficio imposto alla collettività con la rinuncia all'uso pubblico generalizzatodegli spazi occupati ed all'aggravamento degli oneri di manutenzione didetti spazi.17. [OSCURATO:PERSONA], quindi, si è inserito nel solco di un processo politico istituzio-nale inteso ad una sempre più vasta defiscalizzazione delle entrate rimes-se alla competenza degli enti locali, e risulta disegnato come corrispettivodi una concessione, reale o presunta (nel caso di occupazione abusiva),dell'uso esclusivo o speciale di beni pubblici. Il titolo che legittima l'occu-Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026pazione, nel Cosap, è costituito da un provvedimento amministrativo, ef-fettivamente adottato o fittiziamente ritenuto sussistente, di concessionedell'uso esclusivo o speciale di detto suolo (Cass., n. 12167 del 2003, inmotivazione).18. Invero, il canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, istituitodal d.lgs. n. 446 del 1997, come modificato dalla legge n. 448 del 1998,art. 31, è stato concepito dal legislatore come un quid ontologicamentediverso, sotto il profilo strettamente giuridico, dalla tassa per l'occupazio-ne di spazi ed aree pubbliche (in tal senso vedi Cass., 10/6/2021 n.16395).19. [OSCURATO:PERSONA] ed il Cosap hanno natura e presupposti impositivi differenti,in quanto la prima è un tributo, che trova la propria giustificazione nell'e-spressione di capacità contributiva rappresentata dal godimento di tipoesclusivo o speciale di spazi ed aree altrimenti compresi nel sistema diviabilità pubblica, mentre il secondo costituisce il corrispettivo di una con-cessione, reale o presunta, per l'occupazione di suolo pubblico, con la con-seguenza che la legittima pretesa del canone da parte dell'ente locale nonè circoscritta alle stesse ipotesi per le quali poteva essere pretesa la tassa,ma richiede la sola sussistenza del presupposto, individuato dalla leggenella occupazione di suolo pubblico (Cass. n. 24541 del 2/10/2019; Cass.Sez. Un. n. 12167 del 19/8/2003).20. [OSCURATO:PERSONA], pertanto, risulta configurato come corrispettivo di una con-cessione, reale o presunta (nel caso di occupazione abusiva), dell'usoesclusivo o speciale di beni pubblici ed è dovuto non in base alla limitazio-ne o sottrazione all'uso normale o collettivo di parte del suolo, ma in rela-zione all'utilizzazione particolare o eccezionale che ne trae il singolo; ilpresupposto applicativo del Cosap è costituito dall'uso particolare del benedi proprietà pubblica ed è irrilevante la mancanza di una formale conces-sione, quando vi sia un'occupazione di fatto del suolo pubblico (Cass. n.17296 del 27/06/2019; Cass. n. 18037 del 06/08/2009; Cass. n. 3710Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA]; Cass. n. 10733 del 04/05/2018; Cass. n. 1435 del 19/01/2018; in motivazione, Cass. n. 9240 del 20/05/2020).21. Tale principio è stato espresso anche dalla decisione del 7/1/2016 n.61 delle Sezioni Unite della Cassazione, in tema di riparto di giurisdizione,che ha ribadito che il Cosap è configurato come corrispettivo di una con-cessione, reale o presunta (nel caso di occupazione abusiva), dell'usoesclusivo o speciale di beni pubblici, e non già dovuto per la sottrazione alsistema della viabilità di un'area o spazio pubblico.22. Per quanto attiene alla individuazione del soggetto passivo obbligato acorrispondere il Cosap, ciò che interessa è proprio il presupposto costituitodella condotta integrante l'"occupazione" degli spazi e delle aree demaniali(non rilevando la capacità contributiva). Al fine di valutare tale presuppo-sto, è utile ricordare quanto affermato - con condivisibile principio - dallagiurisprudenza di legittimità in relazione alla Tosap, in merito a fattispecieanaloghe a quella in esame (occupazione dovuta ad infrastrutture auto-stradali), in cui cioè l'occupazione di aree o spazi demaniali sia stata at-tuata da opere e strutture che si assumono di proprietà dello Stato, e per-tanto suscettibili di beneficiare di un'esenzione.23. La Corte ha affermato, in maniera costante, che «in tema di TOSAP, ilpresupposto impositivo è costituito, ai sensi del D.Lgs. n. 507 del 1993,artt. 38 e 39, dalle occupazioni, di qualsiasi natura, di spazi ed aree, an-che soprastanti e sottostanti il suolo, appartenenti al demanio o al patri-monio indisponibile dei Comuni e delle Province, che comporti un'effettivasottrazione della superficie all'uso pubblico, essendo in proposito irrilevantigli atti di concessione o di autorizzazione relativi all'occupazione, salvo chesussista una delle ipotesi di esenzione previste dall'art. 49 del cit. decreto(in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto soggetti alla tassa i via-dotti autostradali, in quanto impediscono l'utilizzazione edificatoria delfondo sottostante nonché l'utilizzo agricolo riferito a determinate colture, ecostituiscono un impianto ai fini del D.Lgs. n. 507 cit., art. 38, comma 2,Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026essendo formati da una costruzione completata da strutture - quali gli im-pianti segnaletici e di illuminazione - che ne aumentano l'utilità)» (Cass. n.28341 del 05/11/2019).24. Ha, quindi, rimarcato che l'esenzione postula che l'occupazione, qualepresupposto del tributo, sia ascrivibile al soggetto esente, sicché, nel casodi occupazione di spazi rientranti nel demanio o nel patrimonio indisponi-bile dello Stato, o nel demanio comunale e provinciale, da parte di una so-cietà concessionaria per la realizzazione e la gestione di un'opera pubblica,alla stessa non spetta l'esenzione, in quanto è questa ad eseguire la co-struzione dell'opera e la sua gestione economica e funzionale, a nulla rile-vando che l'opera sia di proprietà dello Stato, al quale ritornerà la gestio-ne al termine della concessione (Cass. n. 11886 del 12/05/2017; Cass.,sez. 5, n. 11689 del 2017; Cass., sez. 5, 11/5/2017, n. 11688; Cass. n.19693 del 25/07/2018; Cass. n. 28341 del 5/11/2019).25. Tale quadro giurisprudenziale - in relazione alla fattispecie in esame dioccupazione abusiva (effettuata, cioè, in assenza del titolo concessorio ri-lasciato dalla provincia) - non è mutato a seguito della sentenza a SezioniUnite n. 8628 del 7/05/2020 che, affrontando l'antitetico tema della legit-timazione passiva in presenza di un atto di concessione o di autorizzazionerilasciato dall'ente locale, ha affermato che «in tema di tassa per l'occupa-zione di spazi ed aree pubbliche (Tosap), la legittimazione passiva delrapporto tributario, in presenza di un atto di concessione o di autorizza-zione rilasciato dall'ente locale, spetta, ai sensi del D.Lgs. n. 507 del 1993,art. 39, esclusivamente al soggetto titolare di tale atto, e solo in mancan-za di questo, all'occupante di fatto, rimanendo irrilevante, ai fini passivi diimposta, l'utilizzazione del suolo pubblico consentita a soggetti terzi in vir-tù di atto di natura privatistica». Assumono, pertanto, decisivo rilievo eprevalenza, quale presupposto per l'individuazione del soggetto obbligato,- in un caso come il presente in cui l'occupazione non sia assistita da unNumero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026del bene, effettuata dalla società concessionaria del soggetto esente, e lefinalità lucrative proprie dell'attività d'impresa svolte dalla prima, con l'ef-fetto di escludere l'estensione dell'esenzione alle occupazioni connesse econseguenti a tali attività e finalità: questo principio risulta evidentementeapplicabile anche al Cosap, ove il regolamento abbia previsto l'esenzione afavore dell'ente concedente.26. Nel caso in esame, il Comune si è avvalso della facoltà ed ha istituito ilCosap con Regolamento.27. La sentenza impugnata si è conformata ai principi sopra enucleati.28. Innanzi tutto, l'occupazione del demanio comunale di cui si tratta -come da accertamento di fatto della Corte distrettuale, non direttamenteimpugnato - concerne l'occupazione di suolo pubblico per pontoni sovra-stanti tratti di strade comunali attuata con strutture sopraelevate, che co-stituisce idoneo presupposto per l'applicazione del Cosap ex art. 63 cit., enon l'occupazione dei terreni su cui sono stati costruiti i pontoni autostra-dali.29. L'occupazione in esame risulta poi essere "abusiva", in quanto - allastregua degli atti - risulta attuata in assenza di titolo concessorio del Co-mune, e "di fatto" effettuata dalla API, quale società concessionaria dellainfrastruttura autostradale, circostanze queste incontestate. [OSCURATO:PERSONA] èdovuto non in base alla limitazione o sottrazione all'uso normale o colletti-vo di parte del suolo, ma in relazione all'utilità particolare o eccezionaleche ne trae il singolo (Cass., sez. 1, 18/4/2023, n. 10351; Cass., Sez.Un., 61/2016).30. La decisione impugnata è immune da vizi laddove ha ravvisato il pre-supposto soggettivo passivo dell'obbligazione nell'occupazione di fatto rea-lizzata dalla società, concessionaria per la gestione dell'infrastruttura au-tostradale per un lungo periodo di tempo, destinata a ritrarre dalla gestio-ne un proprio utile economico calcolato sulla differenza tra il canone con-cessorio corrisposto all'ente concedente e gli utili provenienti dalla gestio-Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026ne della infrastruttura stessa, con l'effetto di escludere, alla luce dei ricor-dati principi, la applicabilità dell'esenzione prevista in favore dello Stato(cfr. Cass. n. 16395 del 10/6/2021; anche Cass., n. 10351 del 2023;Cass., n. 25614 del 2024).31. A nulla rileva, poi, che il viadotto sia di proprietà del demanio e che, altermine della concessione, anche la gestione di esso ritorni in capo alloStato, poiché, nel periodo di durata della concessione stessa, il bene, chepure è funzionale all'esercizio di un servizio di pubblica utilità, è gestito inregime di concessione da una persona giuridica che agisce in piena auto-nomia e non quale mero sostituto dello Stato nello sfruttamento dei beni(Cass. n. 11886 del 12/5/2017; Cass. n. 19693 del 25/7/2018; Cass., n.28341 del 5/11/2019).32. Infatti, la dedotta proprietà statale dell'autostrada e così del viadottonon interferisce con la circostanza integrativa del presupposto di applica-zione del Cosap da parte del Comune di Forlì, secondo cui, nel periodo didurata della concessione, la società disponeva del viadotto, per la relativagestione quale concessionaria, ed in tal modo essa realizzava la condottadi “occupazione” del sottostante suolo comunale (Cass., 18/4/2023, n.10351; anche Cass., 12 gennaio 2022, n. 708, in tema di Cosap; Cass.,sez. 5, 11 gennaio 2022, n. 509, in tema di Cosap; anche Cass., sez. 5,26/1/2024, n. 2512).33. Questi elementi sono più che sufficienti a radicare la debenza del ca-none in capo alla concessionaria e occupante API, mentre risulta margina-le e privo di decisività indagare la effettiva proprietà dell'infrastruttura au-tostradale e dei pontoni che occupano per proiezione la strada provincialesottostante, attesa la rilevanza dirimente della accertata ed indiscussa cir-costanza che la società ne disponeva per la gestione quale concessionariaed in tal modo realizzava la condotta di "occupazione".34. Ben può essere condivisa, quindi, l'affermazione della Corte di appellosecondo la quale l'obbligazione di pagamento del canone grava solo sulNumero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026soggetto che occupa lo spazio pubblico in modo abusivo e di fatto, per av-valersene ai fini dell'attività d'impresa svolta.35. Si è del resto ritenuto, in tema di Tosap, che le finalità pubblicistiche,cui certamente è finalizzata la gestione e manutenzione della rete auto-stradale, se pur imprimono alla riscossione dei pedaggi una preminentedestinazione dei ricavi al perseguimento delle finalità proprie della realiz-zazione del tracciato autostradale, non annullano il perseguimento delprofitto tipico dell'attività di impresa svolta da società per azioni, quale in-dubbiamente è la società autostrade per l'Italia. Ciò che rende irrilevantela natura demaniale dell'autostrada ed il ritorno della stessa allo stato altempo della concessione (Cass. n. 25614 del 2024; Cass., sez. 5, 30/5/2024, n. 15162; Cass., sez. 5, 1/12/2022, n. 35408; Cass., sez. 6-5, 25/7/2018, n. 19693, in tema di Tosap).36. Si è anche rilevato che non può convenirsi con l'assolutezza dell'af-fermazione, secondo cui nella fattispecie in esame sarebbe imputabile amonte allo Stato la volontà di occupazione, per mezzo dell'attraversamen-to da parte del viadotto autostradale, del soprassuolo comunale in forzadella legge 24 luglio 1961, n. 729, recante “Piano di nuove costruzionistradali ed autostradali”.37. Se ciò è vero nelle sue premesse, la portata degli effetti va commisu-rata alla predisposizione della successiva normativa di finanza derivata pergli enti locali di cui al d.lgs. n. 507 del 1993, che regola l'istituzione dellaTosap ed il relativo regime di esenzione, con norme, come si è detto, distretta interpretazione (Cass., sez. 5, n. 15162 del 2024).38. Le leggi citate dalla contribuente (21 maggio 1955, n. 463 e 24 luglio1961, n. 729), relative alla realizzazione dell'autostrada, sono anteriori ald.lgs. n. 507 del 1993, la cui disciplina ha sottoposto ad imposizione l'oc-cupazione delle strade comunali e provinciali avvenuta per la realizzazionedella rete autostradale (Cass., sez. 5, n. 15162 del 2024, in tema di To-sap).Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/202639. A ciò si aggiunga che, sebbene la realizzazione della rete autostradalesia stata prevista ed approvata con provvedimenti legislativi, ciò non hacomportato automaticamente il trasferimento della proprietà delle stradeinteressate allo Stato ed il conseguente passaggio di quelle comunali eprovinciali nel demanio statale. L'art. 822 cod. civ. prevede, del resto, chele strade, le autostrade e le strade ferrate fanno parte del demanio pubbli-co se appartengono allo Stato e, cioè, rientrano nel demanio pubblico sta-tale meramente eventuale, sicché è ben possibile che la strada su cui insi-ste il cavalcavia dell'autostrada appartenga ad altro ente. Infine, l'art. 12,ultimo comma, della l. n. 729 del 1961, vigente ratione temporis, nel pre-vedere che gli enti proprietari potranno prescrivere esclusivamente le cau-tele da osservare e le opere provvisionali da eseguire durante la costru-zione delle opere, conferma la possibile appartenenza del tratto di stradaad Amministrazioni diverse dallo Stato, quali gli enti territoriali.40. In definitiva, occorre distinguere la proprietà della strada su cui insisteil pontone o cavalcavia dell'autostrada da quella di quest'ultimo manufat-to: la prima resta di titolarità dell'ente territoriale, in assenza di un atto ditrasferimento, pur essendo la seconda di proprietà statale. Non si configu-ra, infatti, una ipotesi di accessione invertita a favore dello Stato, che nonè contemplata dalla legge (Cass., sez. 5, 22/1/2024, n. 2164).41. Va anche rammentato che lo svolgimento di un'attività strumentale al-la realizzazione di un fine pubblico non è sufficiente a giustificare l'esen-zione dalla Cosap, in quanto le disposizioni normative sono chiare nell'in-dicare la necessaria presenza di un ulteriore presupposto ai fini dell'appli-cazione dell'esenzione, ovvero che il soggetto occupante sia lo Stato(Cass., sez. 1, 29/5/2023, n. 15010; Cass., n. 25614 del 2024).42. Con l'ulteriore precisazione che, rispetto a quanto dedotto dalla ricor-rente al fine di determinare se questo agisca in autonomia, oppure comelonga manus delle Amministrazioni statali, la presenza di vincoli di carat-tere pubblico alla gestione della concessione non depone a favore dell'e-Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026senzione, in quanto la posizione di vincoli è attività tipica e fondamentaledell'agire pubblico nell'economia. Qualora lo Stato concedesse la gestionee lo sfruttamento economico dell'infrastruttura ad [OSCURATO:SOCIETA] per l'Italiasenza imporle il rispetto di alcun vincolo nulla si frapporrebbe allo sfrutta-mento dell'infrastruttura ai soli fini di lucro, tale che la finalità pubblica peril quale lo Stato agisce sarebbe definitivamente e completamente annulla-ta (Cass., sez. 1, 29/5/2023, n. 15010).43. Ciò senza dimenticare la natura di stretta interpretazione delle normetributarie che prevedano esenzioni o agevolazioni (Cass., sez. 5, 30/05/2024, n. 15162, in tema di TOSAP, che richiama Cass., sez. 5, 4/5/2016,n. 8869; Cass., sez. 5, 26/3/2014, n. 7037; Corte cost., n. 242 del 2017).44. Deve aggiungersi che, per questa Corte (Cass., sez. 5, 22/1/2024, n.2164; anche Cass., sez. 5, 23/1/2024, n. 2275), «anche laddove Auto-strade fosse una società in house, la scelta della forma privata comportala necessaria applicazione del regime previsto per gli altri soggetti privati,al fine di non alterare il regime della concorrenza, con l'applicazione dellesole deroghe necessarie all'espletamento del compito pubblico assegnato(vedi art. 106, comma 2, del TFUE, che stabilisce che le imprese incaricatedella gestione di servizi di interesse economico generale o aventi caratteredi monopolio fiscale sono sottoposte alle norme dei trattati, e in particola-re alle regole di concorrenza, nei limiti in cui l'applicazione di tali normenon osti all'adempimento, in linea di diritto e di fatto, della specifica mis-sione loro affidata) o di quelle connesse alla sostanziale soggettività pub-blica (ad esempio, applicazione delle regole sul reclutamento del persona-le; possibilità di attribuzione dei lavori senza ricorrere al procedimento dievidenza pubblica, salvo che nei settori speciali).45. Inoltre, va in radice esclusa, nella specie, la violazione del «principio dinon discriminazione» secondo il diritto europeo tra società in proprietàprivata e società in proprietà pubblica, dedotta dalla ricorrente. Come si èvisto, secondo il regolamento Cosap ora in esame e alla stregua dei sue-Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026sposti principi, l'elemento scriminante, che consente di escludere l'assog-gettamento al Cosap, è l'occupazione dello spazio dell'ente locale posta inessere direttamente dal soggetto esente (cfr. Cass. 17296/2019, in unafattispecie relativa all'occupazione permanente di spazi pubblici ad operadelle aziende di erogazione di servizi pubblici o di quelle che svolgono atti-vità ad essi strumentali). Occorre, pertanto, che l'occupazione sia diretta-mente ascrivibile ad uno degli enti indicati nel regolamento comunale, sic-ché non è ipotizzabile la violazione del suddetto principio nel senso invoca-to, dovendo ribadirsi che l'esenzione non opera ove l'occupazione sia inve-ce ascrivibile ad una società concessionaria per la realizzazione e la ge-stione di un'opera pubblica «in quanto è detta società ad eseguire la co-struzione dell'opera e la sua gestione economica e funzionale, a nulla rile-vando che l'opera sia di proprietà dello Stato, al quale ritornerà la gestio-ne al termine della concessione» (da ultimo tra le tante Cass. 16395/2021citata). In relazione alla fattispecie in esame, l'attività di gestione econo-mica e funzionale del pontone autostradale da parte della ricorrente, inte-gra, come correttamente affermato dalla Corte di merito, una «occupazio-ne abusiva» dello spazio sovrastante alla strada provinciale, realizzata dal-la società ricorrente in forza di concessione dell'ANAS e in assenza del ti-tolo concessorio rilasciato dal comune di Forlì (in tal senso Cass., sez. 1,18/4/2023, n. 10351).46. Le sentenze amministrative citate dalla ricorrente non sono in grado ditravolgere l'indirizzo giurisprudenziale di legittimità ormai consolidato(Cass., sez. 1, 18 aprile 2023, n. 10351; Cass., n. 25614 del 2024).47. Non è dirimente la dedotta assenza di poteri di rimozione o di riappro-priazione del bene da parte del Comune, poiché tale limite non vale adescludere l'imposizione fiscale, semmai a confermarla, in ragione dellaperdurante occupazione (Cass. sez. 5, n. 15162 del 2024).Inoltre, si è già chiarito (Cass., sez. 1, 25/7/2024, n. 20708) che le citatepronunce del Consiglio di Stato, che, peraltro, non si confrontano conNumero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026l'ormai consolidato indirizzo di questa Corte di cui si è dato conto, offronouna lettura ermeneutica del "combinato disposto" delle norme in discus-sione non rispondente al dettato complessivo della stessa disciplina neitermini precisati e non rispettosa dei suesposti principi, oltre che contra-stante con il tenore letterale delle previsioni del regolamento Cosap ora inesame. In particolare, come si è rimarcato, l'elemento scriminante, checonsente di escludere l'assoggettamento al Cosap, è l'occupazione dellospazio dell'ente locale posta in essere direttamente dal soggetto esente, ilche incontrovertibilmente non è nella specie.48. Il Consiglio di Stato afferma: «…l'art. 1 del [OSCURATO:PERSONA] dellaProvincia di Teramo regolamentava, in ordine ai periodi su cui si contro-verte, le fattispecie di "occupazione onerosa, permanente o temporanea,di strade, aree e relativi spazi sovrastanti o sottostanti, appartenenti aldemanio o al patrimonio indisponibile della Provincia di Teramo ovvero diproprietà privata soggette a servitù di pubblico passaggio costituita neimodi di legge», per le quali era prescritto il rilascio di apposita concessio-ne. Il successivo art. 2 ("Soggetti attivi e passivi") chiariva quindi che «[il]canone è dovuto all'Ente proprietario del suolo dal titolare dell'atto di con-cessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall'occupante di fatto, ancheabusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all'usopubblico nell'ambito del rispettivo territorio». Dal combinato disposto dellenorme che precedono «discende - a contrario - che sono escluse dall'am-bito applicativo del Cosap le occupazioni che non necessitano di conces-sione provinciale, ossia quelle che non si riferiscono a beni appartenenti aldemanio o al patrimonio indisponibile dell'ente locale, ovvero le ipotesi incui il medesimo ente sia sprovvisto del potere di accordare (o negare)l'occupazione, in quanto involgenti interessi di più ampio rilievo».49. A detto ragionamento, invero espresso per sillogismo a contrario nondel tutto lineare, osta proprio il disposto dell'art. 30 del regolamento pro-vinciale Cosap applicabile ratione temporis, a mente del quale sono esen-Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026tate dal pagamento del canone «le occupazioni effettuate dallo Stato, dalleregioni, provincie, comuni e loro consorzi, da enti religiosi per l'esercizio diculti ammessi nello stato, da enti pubblici e privati, diversi dalle società,che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivitàcommerciale, per finalità specifiche di assistenza, previdenza, sanità edu-cazione, cultura e ricerca scientifica». La norma prevede l'esenzione per leoccupazioni effettuate dallo Stato, in applicazione di quanto già previstodall'art. 49, comma 1, del d.lgs. n. 507 del 1993, individua specificamentei soggetti esenti ed è da ritenersi di stretta interpretazione, poiché intro-duce un'eccezione alla regola generale.50. A ciò si aggiunga che l'assoggettamento al canone, con facoltà dieventuale previsione di speciali «agevolazioni», è prevista anche nelle ipo-tesi di «occupazioni ritenute di particolare interesse pubblico e in partico-lare per quelle aventi finalità politiche ed istituzionali», ai sensi dell'art.63, comma 2, lett. e), D.Lgs. n. 446/1997 vigente ratione temporis, il cheelude la rilevanza attribuibile al fatto che si tratta di beni appartenenti aldemanio "involgenti interessi di più ampio rilievo", contrariamente a quan-to pare valorizzare la giurisprudenza amministrativa, come rimarcato an-che dalla controricorrente.51. Non è idonea al mutamento giurisprudenziale richiesto la nota del MITprot. 15776 del 21/6/2023 che attiene alla costruzione delle infrastrutturepubbliche, fra cui autostrade. In tal caso deve seguirsi un «puntuale iterautorizzativo, il quale prevede, tra le altre cose, l'indizione e l'espletamen-to di un'apposita Conferenza di Servizi, nelle forme previste dall'art. 14 eseguenti della legge n. 241 del 1990, proprio al fine di consentire il coin-volgimento, oltre che del Concedente Ministero e del soggetto attuatore,di tutti gli Enti coinvolti, ovvero Regioni, Province, Città metropolitane,Comuni e altri Enti territoriali». La nota, che non ha natura normativa, di-sciplina la fase a monte, relativa alla costruzione dell'autostrada. Ma, co-me detto, l'aver pianificato la rete autostradale da parte dello Stato, uni-Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026tamente agli enti locali, nell'ambito della Conferenza di servizi, non esimela società concessionaria, che gestisce le autostrade, incassando i relativiprofitti, dall'obbligo di pagare il Cosap per l'attraversamento dei pontonisulle strade comunali o provinciali. Per tale ragione va anche superatoquanto osservato dall'API, riportando le conclusioni della Procura Generalein altro giudizio, ove si evidenzia che «appare del tutto evidente che, es-sendo il titolo dell'occupazione una legge statale, non possa ravvisarsi incapo allo Stato, proprietario della struttura occupante, alcuna forma abu-siva o meramente fattuale di occupazione».52. In realtà, la legge statale ha pianificato la costruzione dell'autostrada,anche attraverso la Conferenza di servizi, ma l'occupazione del suolo co-munale o provinciale, quando vi è un regime concessorio di gestione delleautostrade – come nel caso in esame – comporta che l'ente gestore prov-veda al pagamento in favore degli enti locali territoriali. Se, invece, la ge-stione fosse rimasta allo Stato, scatterebbe l'esenzione.53. Quanto, poi, alla distinzione tra «esclusione» ed «esenzione», non siritiene di aderire all'interpretazione per cui nella fattispecie in esame ci sitroverebbe dinanzi ad una «esclusione» dall'imposta, perché fuori perime-tro impositivo e non ad una esenzione. Per l'API, dunque, nella specie nonsi sarebbe dinanzi ad un'ipotesi di esenzione, ma – al contrario – di unavera e propria ipotesi di esclusione. Per la società «è escluso ciò che èestraneo ed “esterno” all'ambito applicativo Cosap, per assenza/mancanzadei relativi presupposti soggettivi/oggettivi, e come tale non è soggettotout court al relativo pagamento». Diversamente «è esente ciò che, purrientrando in detto ambito applicativo (con i conseguenti poteri dispositiviesercitabili dall'ente locale), non sconta comunque il pagamento del cano-ne in ragione di specifiche ragioni “agevolative” e/o di favore individuatedalla normativa stessa». Si muove, dunque, dalla affermazione di questaCorte (Cass., sez. 5, 16/6/2023) per cui « […] come posto in rilievo da at-tenta dottrina, che si è soffermata, in particolare, sulle differenze sussi-Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026stenti tra le norme disciplinanti le esenzioni e le esclusioni tributarie, lenorme che prevedono le esclusioni tributarie hanno la funzione di delimita-re i confini della fattispecie impositiva, ed esprimono la scelta del legisla-tore di individuare correttamente solo quei fatti che siano reale manifesta-zione della specifica capacità contributiva che il medesimo vuole colpirecon una determinata imposta; tali norme, quindi, non rivestono caratteredi specialità, in quanto operano in modo sistematico nel delimitare l'ambi-to oggettivo del tributo in chiave con la ratio ad esso sottesa e possonoessere ricondotte a quelle ipotesi ove il presupposto astrattamente consi-derato imponibile dalla norma venga già colpito da altro tributo o se nepresuma l'inesistenza per la sua modesta entità o per la sua marginalità;le norme che prevedono le esenzioni, invece, si configurano come vere eproprie disposizioni speciali, in quanto dettano una specifica disciplina giu-ridica per situazioni nelle quali si verifica il fenomeno economico colpitodalla norma impositiva, e, a differenza delle esclusioni, introducono dellederoghe alle regole designate, in ordine al presupposto del tributo, dallanorma impositrice, esonerando dall'imponibilità fattispecie che altrimentirientrerebbero nell'ambito applicativo del tributo stesso; mentre le esclu-sioni d'imposta sono dunque rinvenibili nelle ipotesi in cui la mancata ap-plicazione del tributo è giustificata da valutazioni di estraneità relative altributo stesso, si è in presenza di un'esenzione, invece, nel caso in cui ilbeneficio fiscale mira a creare posizioni di favore, in funzione del perse-guimento di determinate finalità decise dal legislatore, cosicché le esclu-sioni sono determinate da considerazioni che possono qualificarsi in termi-ni di mancanza di capacità contributiva che sarebbe colpita da quel tribu-to, le esenzioni, viceversa, hanno un valore soltanto strumentale in fun-zione di finalità per lo più estranee all'ordinamento tributario, per cui deveritenersi che esse derogano alla normale disciplina dei tributi».54. In dottrina si è, dunque, ritenuto che le esenzioni sono disposizioniche sottraggono, in tutto o in parte, all'applicazione di un tributo, ipotesiNumero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026che sarebbero imponibili in base alla definizione generale del presupposto.Le esclusioni, invece, risultano da disposizioni con cui il legislatore chiari-sce i limiti di applicazione del tributo, senza derogare a quanto risulta da-gli enunciati generali. L'esclusione, quindi, costituisce una revisione checoncorre a definire il presupposto del tributo.55. Pertanto, il binomio di riferimento è rappresentato da: proventi esclu-si-spese deducibili; proventi esenti-spese non deducibili. Nel caso in esa-me, non v'è dubbio (Cass., n. 25614 del 2024), che ci si trovi dinanzi aduna vera e propria esenzione, sia perché l'art. 49 del d.lgs. n. 507 del1993 prevede un'espressa esenzione per lo Stato («Sono esenti dalla tas-sa: a) le occupazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, province […]»),sia perché si ha esenzione quando una norma di diritto singolare (l'art. 49richiamato appunto) sottrae all'imposizione situazioni e soggetti che, al-trimenti, ricadrebbero nell'ambito della previsione della norma impositiva(art. 38 del d.lgs. n. 507 del 1993 «sono, parimenti, soggette alla tassa leoccupazioni di spazi soprastanti il suolo pubblico»).56. Ad una norma impositiva generale si contrappone, allora, una normaparticolare, la quale esclude l'applicazione del tributo a situazioni compre-se nella fattispecie della norma generale. Al contrario, si ha esclusione sol-tanto nel caso in cui si è in presenza di situazioni sostanzialmente estra-nee alla norma impositiva per l'assenza del fenomeno economico colpitoda tale norma, come accade, appunto, per i dividendi societari che, dopola riforma del 2003 (d.lgs. n. 344 del 2003), vengono tassati solo in capoalla società che li ha prodotti, mentre sono fiscalmente irrilevanti in capoai soci che li hanno ricevuti, anche se detta irrilevanza non è totale, masolo per il 95%.57. Non convince, quindi, l'asserto di [OSCURATO:SOCIETA] per cui «nel caso dell'in-frastruttura autostradale l'ente locale è del tutto privo di qualsiasi autoritàe/o potere dispositivo, che compete esclusivamente allo Stato: la totaleassenza di qualsiasi potere/potestà dell'ente locale sull'infrastruttura auto-Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026stradale conferma dunque che la presente fattispecie è esclusa dall'ambitoapplicativo Cosap».58. Al contrario, invece, proprio la distinzione tra i concetti di esclusioneed esenzione di imposta, conduce ad un risultato diametralmente oppostoa quello invocato dall'API. La norma applicata, ossia l'art. 49 del d.lgs. n.507 del 1993 chiarisce che si tratta di «esenzione», e non di esclusione.59. Con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione dell'art.63, comma 2, lett. g) e g-bis), d.lgs. 446/1997 e dell'art. 34 del [OSCURATO:PERSONA], per assenza dei presupposti della sanzione irrogata (pari al200% del canone) e violazione dei principi di legalità, specificità e tassati-vità.60. La società ha contestato l'illegittimità della pretesa Cosap per violazio-ne dell'art. 20 comma 3, del regolamento comunale, a mente del quale «lefattispecie di occupazione, che danno luogo all'applicazione del canoneistituito con regolamento, sono quelle elencate nell'allegato C del regola-mento medesimo». Nell'allegato C, tuttavia, non viene menzionata l'auto-strada. Sul punto il Giudice d'appello ha ritenuto che, però, l'art. 19 delregolamento definisce come abusive le occupazioni realizzate senza laconcessione o l'autorizzazione comunale e prevede che a tale occupazionesi applica un'indennità pari al canone maggiorato del 50%. Tale capo dellasentenza sarebbe illegittimo. Contrariamente a quanto ritenuto dal Giudiced'appello, però, ad avviso della ricorrente, «il citato art. 20 indica in gene-rale l'oggetto del canone, includendovi l'occupazione non solo autorizzatadall'ente locale, ma anche abusiva, mentre l'art. 19 disciplina, più in parti-colare, le occupazioni abusive, cioè quelle senza la concessione o l'autoriz-zazione comunale, «che rientrano comunque nell'oggetto del canone aisensi del già citato art. 20». Pertanto, tale ultima norma definisce e circo-scrive l'ambito applicativo generale del COSAP, prevedendo espressamen-te tra le fattispecie di occupazione quelle di cui all'allegato C. Detto allega-to contiene un'elencazione puntuale e dettagliata delle fattispecie di occu-Numero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026pazione, ma «non menziona affatto l'autostrada come fattispecie assog-gettabile a Cosap».61. Il motivo è infondato.62. Infatti, come correttamente rilevato dalla Corte d'appello, le fattispe-cie di occupazione abusiva, quindi prive di concessione o autorizzazionecomunale, non sono solo quelle previste dall'art. 20 del regolamento co-munale, ma anche quelle individuate dall'art. 19 dello stesso regolamento.63. Chiarisce l'art. 19 del regolamento che «sono abusive le occupazionirealizzate senza la concessione o l'autorizzazione comunale». Pertanto,non v'è motivo per escludere i pontoni autostradali da tali forme di occu-pazione.64. In conclusione il ricorso va respinto.65. In applicazione del principio della soccombenza parte ricorrente è con-dannata alla rifusione delle spese di lite a favore di ciascuna delle particontroricorrenti nella misura liquidata in dispositivo.66. Sussistono i presupposti processuali per il versamento - ai sensi delloart. 13, comma 1-quater, del d.p.r. 30 maggio 2002, n. 115 -, da partedella ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato paria quello previsto per l'impugnazione, se dovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favoredi ciascun controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che li-quida in Euro 8.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella mi-sura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00 ed agli accesso-ri di legge.Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall'art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenzadei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulterioreNumero registro generale 884/2025Numero sezionale 449/2026Numero di raccolta generale 15415/2026Data pubblicazione 20/05/2026importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso anorma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28/01/2026.Il PresidenteGuido Mercolino