Cassazione n. 02537/2026

onunciato la seguente SENTENZA Sul ricorso n. 25551-2021, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t. elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., p.i. 03707740233, in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliate in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 6, presso lo studio Deiure, rappresentatee difese da gli avv. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 1177/03/2022della Commissione tributaria regionale della Lombardia,depositata il 25 marzo 2022; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13 maggio 2025dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Iva –Op. sogg. inesistenti – [OSCURATO:PERSONA] – Vendita circolare – Detraibilità -Limiti RGN 25551/2022 Consigliere est. Federici sentito il P.G., nella persona del Sostituto procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], sentite le parti presenti, [OSCURATO:PERSONA] Dalla sentenza impugnata e dagli atti difensivi introduttivi del giudizio si evince chel’Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., successivamente incorporata nella [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., e già con quest’ultima società in regime di consolidato, l’avviso d’accertamento con cui contestò, per l’anno 2013,l’indebita detrazione Iva, pari ad € 574.777,00 per operazioni di trading elettrico, ritenute soggettivamente inesistenti, nonché l’indebita detrazione Iva, pari ad € 3.743,00, per operazioni oggettivamente inesistenti in riferimento alla contabilizzazione di servizi di consulenza asseritamente forniti dalla [OSCURATO:PERSONA]. Conseguentemente l’Ufficio rideterminò il maggior reddito ai fini Ires - da trasferire a consolidato-ed Irap, irrogando inoltre sanzioni. Quanto alla prima contestazione, l’amministrazione aveva ritenutoche lo schema utilizzato dalle società coinvolte nella vendita di energia elettrica perfezionasse una operazione fraudolenta, nella quale la società si era interposta tra la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., capogruppo d e l consolidato e fornitrice di energia elettrica, ed i cessionari della medesima materia elettrica, ossia, per quanto qui di interessela stessa [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] al fine di aggirare limiti all’importazione nel commercio all’ingrosso di energia elettricaa mezzo di un meccanismo di vendita circolare. Seguì il contenzioso introdotto dalla società con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Milano, che con sentenza n. 5358/2019annullò l’atto impositivo. Nel giudizio d’appello la Commissione tributaria regionale della Lombardia confermò la decisione di prime cure con sentenza n. 1177/03/2022. Il giudice regionale ha evidenziato che l’ufficio aveva riconosciuto l’esistenza della [OSCURATO:PERSONA] (successivamente cessata per incorporazione), senza escludere né provare l’inesistenza del fornitore, ossia della stessa [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], mancava la prova che la società acquirente fosse partecipe, o quanto meno avesse consapevolezza della condotta frodatoria posta in atto, né che dall’operazione circolare derivasse una perdita di entrate fiscali. Ha sostenuto che dalla ricostruzione della RGN 25551/2022 Consigliere est. Federici fattispecie l’Agenzia delle entrate non avesse tenuto conto dei principi dispensati dalla giurisprudenza unionale in materia di operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti (a tal fine richiamando la pronuncia della CGUE,nella causa C - 712/2017 ) . L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato a due motivi. La societàè rimasta intimata. All’esito dell’udienza pubblica del13 maggio 2025, dopo la discussione e sentite le conclusioni dellaparte present e e d e lla Procura Generale, che ha chiesto l’accoglimento del primo motivo di ricorsoe il rigetto del secondo, la causa è stata riservata e decisa. [OSCURATO:PERSONA] Conil primo motivo l’Agenzia delle entrate ha denunciato la “Violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. (infrapetizione), in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.”. L a C ommissione regionale sarebbe incorsa nel vizio di omessa pronuncia con riguardo alsecondo motivo d’appello dell’Ufficio, con il quale questo aveva ripropostoil rilievo n. 2dell’atto impositivo , vale a dire l’indetraibilità dell’Iva detratta sulle fattureemesse da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], in quanto relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, ciò che risultava dimostrat o dall’assoluta inconsistenza aziendale di [OSCURATO:PERSONA], mera società “cartiera”. Il motivo è fondato e trova accoglimento, poiché risulta incontroverso che la questione fosse stata sottoposta all’attenzione del giudice regionale, che invece ha omesso qualunque pronuncia. Con il secondo motivo la “Violazione e falsa applicazione degli artt. 19 c. 1 dpr 26.10.1972 n. 633; 63, 168, 203, 273 Direttiva 2006/112/CE; 2697 c.c., in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.”. La difesa erariale critica il ragionamento seguito del giudice d’appello, secondo il quale, a fronte della contestazione secondo cui tra [OSCURATO:PERSONA] e la controllata [OSCURATO:PERSONA] erano intercorse operazioni soggettivamente inesistenti -per le quali è necessario che il cedente sia il soggetto fittizio - , ciò non poteva riguardare il caso di specie, laddove la cedente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. era soggetto reale ed effettiv a autr ic e delle cessioni d i energia dall’estero verso l’Italia. Inoltre, non era stata commessa alcuna frode fiscale, mentre operazioni soggettivamente fittizie possono essere RGN 25551/2022 Consigliere est. Federici contestate solo semezzo per evadere fraudolentemente l’imposta sul valore aggiunto. L’amministrazione finanziaria sostiene che, così ragionando, la commissione regionale non avrebbe applicato il principio di diritto,secondo il quale il diritto a detrazione presuppone che la cessione sia effettivamente intervenuta tra due soggetti passivi, cedente e cessionario, per non essere sufficiente la semplice fatturazione dall’uno all’altro di una operazione che non è realmente intercorsa, anche solo sul piano soggettivo. Questo principio sarebbe stato riconosciuto dalla CGUE con sentenza 8 maggio 2019,in causa C-712/17, En.Sa., secondo la quale non assume rilievo la circostanza che non vi sia stato danno per l’Erario, essendo sufficiente per l’indetraibilità dell’imposta la soggettiva inesistenza dell’operazione, come avvenuto, nel caso di specie, nelle operazioni di cessione reciproca della medesima fornitura, risultantiposte in essere tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], come emergente dagli atti di causa (mediante il riacquisto della materia elettrica da parte della società cedente). Il motivo è altrettanto fondato. Questa Corte, secondo una ormai consolidata ricostruzione giuridica dell’assetto normativo, interno ed unionale, ha chiarito che per la Corte di giustizia UE il diritto di detrazione dell’Iva,dovuta o assolta a monte d a i soggetti passivi dell’imposta per l’acquisto dei beni o la ricezione di servizi, costituisce principio fondamentale del sistema comune dell’imposta armonizzata. Il diritto di detrazione previsto dagli articoli 167 e seguenti della direttiva 2006/112 è dunqueparte integrante del meccanismo impositivo, e non può essere soggetto a limitazioni nel caso in cui requisiti o condizioni, sostanziali eformali, cui tale diritto è subordinato,risultino rispettati dai soggetti passivi che intendano esercitarlo (cfr. CGUE, sentenza 28 luglio 2011, in causa C - 274/10, punti 42 e 43; CGUE, sentenza 24 novembre 2022, in causa C - 596/21, punto 21). Il regime delle detrazioni mira infatti a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’Ivadovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche, così da assicurare la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, e sempre che si tratti di attività in linea di principio RGN 25551/2022 Consigliere est. Federici a loro volta soggette all’IVA (CGUE, sentenza 14 febbraio 1985, in causaC- 268/83, punto 19; CGUE, sentenza 21 giugno 2012, in causa C-80/11 e C- 142/11, punto 39; CGUE, in causaC-596/21, cit., punto 22). Il diritto alla detrazione dell’Iva è tuttavia , come già accennato, subordinato al rispetto di requisiti o condizioni sia sostanziali sia formali (cfr. CGUE, sentenza 25 maggio 2023, in causa C - 114/22, punti 29 - 32). Quelli sostanziali sono elencati nell’articolo 168 della direttiva 2006/112: occorre (A)che l’interessato sia un «soggetto passivo», ai sensi di tale direttiva, e (B)che i beni o i servizi invocati a fondamento del diritto alla detrazione siano impiegati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta, sempre che (C)a monte, come precisa la lettera a) della norma, tali beni siano ceduti o tali servizi siano resi da un altro soggetto passivo. Inoltre, l’art . 167 della direttiva 2006/112 prescrive che il diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventaesigibile. L’esigibilità di tale imposta si verifica, ai sensi dell’articolo 63 della direttiva, nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi. Ne consegue che il diritto a detrazione è, in linea di principio, subordinato alla prova della realizzazione effettiva dell’operazione (cfr.in tal senso CGUE, sentenza 26 maggio 2005, in causaC-536/03, punti 24 e 25; CGUE, sentenza 27 giugno 2018, in causa C-459/17 e C-460/17, punti 34 e 35; CGUE, sentenza 29 settembre 2022, in causaC-235/21, punto 40). I n mancanza di un’effettiva realizzazione della cessione di beni o della prestazione di servizi, non può sorgere alcun diritto a detrazione. Ne discende che un’operazione di acquisto simulata non puòdare diritto ad alcuna detrazione, poiché una siffatta operazione non ha alcun collegamento con le operazioni tassate a valle (CGUE, sentenza8 maggio 2019,in causa C-712/17, punti 24 e 25, -EN.SA.-). D’altronde, come chiarito dalla CGUE nella sentenza EN.SA., ai fini del rispetto del principio di neutralità dell’iva, il diritto alla detrazione postula che le attività economiche per le quali talediritto viene esercitato siano di per sé soggette all’iva, sicché il rischio di perdita di gettito fiscale non è, in linea di principio, eliminato completamente fintantoché il destinatario di una fattura che indica un’iva non dovuta possa utilizzarla al fine di ottenere la RGN 25551/2022 Consigliere est. Federici detrazione di tale imposta (punto 31, CGUE, in C-712/17, che a sua volta richiama CGUE, sentenza 31 gennaio 2013, in causaC-642/11, punto 31). Perimetrati i principi, i requisiti e le condizioni per l’applicazione della disciplina alla luce della giurisprudenza unionale, nella pronuncia ora oggetto di impugnazione la Commissione regionale ha fatto mostra di non tenerne conto, riportando passaggi della sentenza EN.SA. in maniera del tutto inappropriata ed erronea rispetto alla fattispecie portata al suo vaglio. Più specificamente il giudice d’appello ha riportato stralci della pronuncia della Corte unionale,senza tener conto delle condizioni e del contesto nel quale la [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] avevano operato, ossia nell’ottica di aggirare limitazioni all’importazione di energia non rinnovabile, sebbene non per evadere l’imposta sul valore aggiunto, ma per evitare i maggiori costi conseguentiall’obbligo di acquisto dei certificati “verdi”. Si trattava in altri termini, nella prospettazione delle contestazioni elevate dall’erario ed a prescindere dalla natura delle operazioni (oggettivamente o soggettivamente inesistenti),di una frode messa in atto dalle parti, ed in questo contesto il giudice regionale avrebbe dovuto sviluppare le suevalutazioni per verificare la fondatezza delle ragioni della società o delle contestazioni dell’ufficio. Ciò non risulta trattato in alcun mododal giudice d’appello, così che l’interpretazione della disciplina rivela la sua falsa applicazione. Anche questo motivo trova dunque accoglimento. In definitiva il ricorso va integralmente accolto, la sentenza va cassata e la causa deve essere rinviata alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, che in diversa composizione, oltre alla liquidazione delle spese del presente giudizio, provvederà al riesame dell’appello erariale per la cui decisione terrà conto dei principi di diritto qui enunciati. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa