Cassazione n. 20861/2023

ORDINANZA sulricorso iscritt o al n. 20708 / 20 1 3 R.G. propost o da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p ro tempore, già rappresentata e difesa, in virtù di procuraspeciale a margi ne del ricorso, da l deceduto Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio era elettivamente domiciliata in Roma alla [OSCURATO:PERSONA] n. 42; –ricorrente – contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., con sede in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA]. 426 C/D; -resistente - Ric. n. 20708/2013sez. T –ud. 12-5-2023 est. [OSCURATO:SOCIETA]., con sede in Milano al Viale dell’Innovazione n. 1/b , in persona del legale rappresentante p.t.; - i ntimata - nonché Equitalia NordS.p.a. (già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) , con sede in Genova alla via D’Annunzio n. 34, in persona del legale rappresentante p.t.; - intimata - avverso la sentenza n. 82 / 50 / 201 3 della C.T. R . d ella Lombardia - Milano , depositata in data 30/4/2013; udita la relazione della causa svolta daldott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consigliodel 12 maggio 202 3 ; Fatto 1.La società [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. (d’ora in avanti, anche “la società” o “la società contribuente”), nel lontano 1979, fu sottoposta a verifica fiscale per gli anni di imposta 1975 e 1976, che sfociò nella notificazione di due avvisi di accertamento, con i quali l’Ufficio delle imposte dirette di Milano:accertò per l’anno 1975 un reddito imponibile di lire 28.703.343, in luogo della perdita dichiarata di lire 92.737.815; accertò per l’anno 1976 un reddito imponibile di lire 242.354.000, in luogo di quello dichiarato di lire 98.987.000. Gli avvisi di accertamento furono impugnati dalla società dinanzi alla Commissione tributaria di primo grado di Milano, che determinò la perdita fiscale per l’anno 1975, ai fini Irpeg e Ilor, in lire 176.843.493 e determinò il reddito imponibile per l’anno 1976, ai fini Irpeg, in lire 22.652.000e, ai fini Ilor, in lire 201.023.850. In seguito all’appello dell’Ufficio, la Commissione tributaria di secondo grado dichiarò viziati da ultrapetizionee annullò i capi della decisione di primo grado relativialla voce “perdite su crediti” per lire 2.316.515, alla voce “rimborso spese indeducibili” per lire 2.327.970 ed alla voce “costi non documentati” per lire Ric. n. 20708/2013sez. T –ud. 12-5-2023 est. Napolitano A. 2.103.245 con riferimento all’Irpeg e all’Ilor 1975 ; dichiarò non deducibili le erogazioni liberali per lire 281.640 relative all’esercizio 1975 ed i costi di riparazione e manutenzione relativi al fabbricato sito nel Comune di S. Quirico, esposti ai fini Irpeg e Ilor per gli anni 1975 e 1976; confermò nel resto la sentenza impugnata, demandando all’Ufficio i riconteggi necessari per l’esecuzione della decisione, volti alla rideterminazione dei redditi imponibili ai fini Irpeg e Ilor per gli anni 1975 e 1976con le sanzioni consequenziali. Contro la decisione di secondo grado furono proposti ricorsi dinanzi alla C.T.C. sia da parte dell’Ufficio che da parte della contribuente. [OSCURATO:PERSONA] decisione depositata in data 25/6/2007 rigettò il ricorso dell’Ufficio, accolse il ricorso incidentale della contribuente in relazione al secondo motivo, rigettandolo nel resto. Dopo quasi quattro anni, in data 25/3/2011, fu notificata alla società la cartella di pagamento n. 04820110006714138 da parte di [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., relativa all’iscrizione a ruolo su sentenza della C.T.C. n. 5604/08/2007 depositata il 25/6/2007. Ritenuto che la cartella di pagamento riportasse somme a debito della società non corrispondenti conquanto statuito nelle sentenze che si erano pronunciate sugli avvisi di accertamento, per quel che in questa sede ancora interessa, la società la impugnò dinanzi alla C.T.P. di Milano, deducendo: la violazione dell’art. 25,comma 1 lett. c), del d.P.R. n. 602 del 1973 , per tardiva notificazione della cartella di pagamento rispetto al passaggio in giudicato della decisione della C.T.C.; la violazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente) per assenza di motivazione circa la determinazione degli importi iscritti a ruolo in seguito alla rideterminazione del quantum operata nel corso del giudiziotributario presupposto. In sostanza, la contribuente si dolse del mancato rispetto, da parte dell’Ufficio, delle prescrizioni della decisione della C.T.C. nella determinazione del debito d’imposta. La C.T.P. di Milano respinse il ricorso, con sentenza confermata dalla C.T.R. della Lombardia.Ric. n. 20708/2013sez. T –ud. 12-5-2023 est. Napolitano A. Contro la sentenza d’appello la società ha proposto ricorso per cassazione articolato in cinquemotivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione, senza formulare difese. L’agente della riscossione è rimasto intimato. Considerato il sopravvenuto decesso del difensore della ricorrente, che non determina l’interruzione del giudizio, l’avviso di fissazione dell’adunanza è stato comunicato alla contribuente personalmente, nel frattempo individuata nella curatela fallimentare della società, in conseguenza del fallimento della stessa, dichiaratoin pendenza del giudizio di cassazione, senza che tale evento possa determinare l’interruzione di quest’ultimo. Diritto 1.Con il primo motivo, rubricato “Omessa pronuncia su questioni controverse e rilevanti per la controversia coinvolgenti la motivazione della cartella di pagamentoin violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.”, la contribuente censura la sentenza impugnata per non aver affrontato la questione, ritualmente devoluta al giudice di appello, della sussistenza del vizio di motivazione della cartella di pagamento impugnata in prime cure.La C.T.R. si sarebbe soffermata sulla motivazione della sentenza di primo grado, ma non sulla dedotta carenza della motivazione della cartella di pagamento impugnata in prime cure. 2. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “ Nullità della sentenza per motivazione apparente. Violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.”, la contribuente si lamentache sia in primo grado che in appello essa aveva dedotto la estrema lacunosità della motivazione della cartella di pagamento impugnata, che non avrebbe fatto emergere le ragioni della quantificazione del debito d’imposta preteso nella misura poi avallata dai giudici di merito. Rispetto a tale doglianza, la C.T.R. si sarebbe limitata a confermare la legittimità della cartella di pagamento con una motivazione apparente, ritenendo che le somme pretese siano “congrue rispetto a quanto stabilito nel lungo contenzioso, Ric. n. 20708/2013sez. T –ud. 12-5-2023 est. Napolitano A. conclusosi con la decisione qui impugnata”.In particolare, la richiamata parte della motivazione sarebbe priva di un reale sostegno argomentativo. 3. Con il terzo motivo di ricorso , rubricato “Illegittimità della sentenza per violazione di legge rispetto all’art. 25, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.”, la contribuente deduce che sia in primo che in secondo grado aveva lamentato la violazione dell’art. 25, comma 1, lett. c) del d.P.R. n. 602 del 1973 per la tardività della notificazione della cartella, avvenuta oltre la scadenza del secondo anno successivo alla definitività dell’accertamento. Il termine ultimo per notificare utilmente la cartella scadeva il giorno 31/12/2010, mentre la notifica era avvenuta il 25/3/2011. Rispetto a tale questione, ritualmente posta dalla società contribuente sin dal primo grado del giudizio, la sentenza d’appello ha affermato che “l’esecutività del ruolo è avvenuta in data 16/12/2012e quindi entro il termine previsto dall’art. 25 d.P.R. n. 602 del 1973del 31/12/2010. Ne discende quindi la legittimità e tempestività dell’iscrizione a ruolo”. La odierna ricorrente censura tale passo della motivazione della C.T.R., in quanto l’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 riferisce il termine di decadenza non alla dichiarazione di esecutività del ruolo, ma alla notifica della cartella di pagamento. In altre parole, ciò che impedirebbe la decadenza non è la dichiarazione di esecutività del ruolo, ma la notifica della cartella di pagamento. Né potrebbe dirsi che, passata in giudicato la decisione della C.T.C. da eseguirsi, l’agente della riscossione sarebbe stata svincolata dal termine di decadenza, dovendosi applicare solo il termine decennale di prescrizione. Tale conclusione, infatti, varrebbe nel solo caso in cui la sentenza passata in giudicato conterrebbe esattamente la determinazione del debito tributario a carico del contribuente. Di converso, lì dove ci sarebbe bisogno di una determinazione amministrativa di concreta liquidazione del debito d’imposta, tornerebbe ad applicarsi il termine di decadenza previsto dal citato art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973. 3.1. Il secondo e il terzo motivosono fondati, ed il loro accoglimento comporta l’assorbimento del primo motivo.Ric. n. 20708/2013sez. T –ud. 12-5-2023 est. Napolitano A. 3.2.Con riferimento al secondo motivo, deve rilevarsi che al vizio di motivazione della cartella di pagamento notificata dopo il passaggio in giudicato della decisione della C.T.C., la C.T.R. ha dedicato poche battute, affermando che “le somme indicate nella cartella di pagamento sono congrue rispetto a quanto stabilito nel lungo contenzioso, conclusosi con la decisione per qui impugnata”. Ha inoltre affermato che tramite la sentenza di primo grado la società contribuente abbia conosciuto “i criteri e i calcoli che avevano determinato gli importi riportati nella cartella di pagamento impugnata”. Orbene, tali affermazioni non sono idonee a spiegare realmente il percorso motivazionale attraverso il quale la C.T.R. ha ritenuto corretta la determinazione, nella cartella di pagamento, delle somme a debito in capo alla odierna ricorrente; né il giudice di appello ha spiegato in maniera comprensibile come la C.T.P. abbia chiarito alla medesima contribuente la determinazione delle somme a suo debito contenuta nella cartella di pagamento (Sez. 1 -, Ordinanza n. 13248 del 30/06/2020, Rv. 658088 -01). 3.3. Con riferimento al terzo motivo, è fondata la censura di violazione dell’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, avendo la C.T.R. ritenuto impedita la decadenza prevista nel citato articolo dalla dichiarazione di esecutività del ruolo e non dalla notifica della cartella di pagamento, come previsto testualmente dal testo della disposizione. Peraltro, la contribuente coglie anche nel segno lì dove afferma che, nel caso di specie, ai fini della tempestività dell’azione di riscossione che inizia con la notificazione della cartella di pagamento, verrebbe comunque in rilievoil termine di decadenza di cui all’art. 25, comma 1, lett. c) del d.P.R. n. 602 del 1973 e non il termine decennale di prescrizione, che invece si applica con riferimento all’azione di recupero del debito d’imposta esattamente e compiutamente determinato nella sentenza passata in giudicato, senza che residuino margini per un’ulteriore attività di liquidazione da parte dell’Ufficio (Cass., sez. 6-5, n. 20153/2014). 4. Con il quarto motivo di ricorso, articolato in più profili, la contribuente censura la sentenza d’appello “per violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.”.Ric. n. 20708/2013sez. T –ud. 12-5-2023 est. Napolitano A. 4.1. Con il primo profilo, la contribuente deduce che, in seguito alla decisione della C.T.C., che aveva confermato la decisione di secondo grado che aveva demandato all’Ufficio di rideterminare i redditi imponibili ai fini Ilor e Irpeg degli anni 1975 e 1976 unitamente alle sanzioni pecuniarie, non si sarebbe potuto procedere direttamente con l’iscrizione a ruolo e con la notifica della cartella di pagamento, ma vi sarebbe stato bisogno di un atto di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. Ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, dice la contribuente, la rettifica degli imponibili avrebbe dovuto essere esternata preventivamente con l’avviso di accertamento, non rilevando che tale rettifica debba essere operata in esecuzione di una sentenza. Discorso analogo sarebbe a farsi con riferimento all’irrogazione delle sanzioni, il cui procedimento avrebbe dovuto iniziare ex novo dopo il passaggio in giudicato della decisione della C.T.C. L’omessa notifica di un nuovo avviso di accertamento e l’omessa contestazione delle sanzioni avrebbero comportato la violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997. 4.2. Con gli ulteriori profili di doglianza, la contribuente ha reiterato in sostanza il primo profilo del motivo, affermando che la dedotta carenza di motivazione della cartella di pagamento si risolveva, in realtà, in una censura di violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 16 del d.lgs. n. 472 del 1997. 4.3. Il quarto motivo, nel suo complesso, è infondato. In seguito all’instaurazione di un contenzioso tributario, nella specie conclusosi con la pronuncia, non impugnata, della C.T.C., il rapporto d’imposta, originariamente regolato dall’avviso di accertamento, viene conformato dal provvedimento giurisdizionale, che si sostituisce all’atto impositivo nella regolazione del rapporto (ex multis, Cass., sez. 5 -, Sentenza n. 34723 del 25/11/2022, Rv. 666401 -02). Ne consegue che, a meno che il giudice non proceda all’annullamento per vizi formali radicali dell’avviso di accertamento, il giudizio di impugnazione di quest’ultimo si conclude con una pronuncia che, in luogo dell’atto impositivo, determina il debito d’imposta del contribuente.Ric. n. 20708/2013sez. T –ud. 12-5-2023 est. Napolitano A. Orbene, quand’anche la determinazione del debito d’imposta sia rimessa, sulla base di criteri dettati dal giudice, all’autorità amministrativa, la fase dell’accertamento è ormai conclusa, per lasciare spazio alla fase della riscossione che viene esteriorizzata con la notificazione della cartella di pagamento, previa iscrizione a ruolo della somma dovuta(cfr. Cass., s ez. 5, Sentenza n. 5278 del 04/04/2003, Rv. 561876 -01; art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973). 5. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “Illegittimità della sentenza per violazione di legge rispetto all’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.”, la contribuente censura la sentenza d’appello nella parte in cui, confermando la sentenza di primo grado, ha affermato che quelli dedotti dalla società non sarebbero vizi propri della cartella di pagamento. 5.1. Il motivo è fondato. La contribuente, in sostanza, nel giudizio di merito si è lamentata della determinazione del debito d’imposta operata dalla cartella di pagamento e della incongrua motivazione posta a suo corredo. Tali vizi sono chiaramente vizi propri dell’atto impugnato. 6. In definitiva, sono fondati il secondo, il terzo e il quinto motivo di ricorso, assorbito il primo e rigettato il quarto. La sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio per nuovo esame alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Lombardia, che provvederà anche alle spese del presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il secondo, il terzo e il quinto motivo di ricorso, dichiara assorbito il primoe rigetta il quarto. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi