Cassazione n. 08945/2024

o la seguente ORDINANZA sul ricorso n.24013/2017R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], presso cui elettivamente domicilia in Trento alla via Giovanelli n.2; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura dello Stato, presso cui è domiciliata ope legisin Roma alla via dei Portoghesi n.12; -controricorrente- e Agenzia delle entrate, direzione provinciale di Trento, in persona del direttore pro tempore; -intimata- tributi r.g. n.24013/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 25/01/17 della Commissione tributaria di secondo grado di Trento, pronunciata in data 2 0 febbraio 2017 , depositata in data 6 marzo 2017e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 0 marzo2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ricorre, con due motivi , nei confronti dell’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza indicata in epigrafe , che ha rigettato l’appello del l a contribuente, in controversia concernente l’impugnazione degli avvisi di accertamento con i qualil’ufficio, per gli anni di imposta dal 2005 al 2010, recuperava a tassazione, ai fini Ires, Irap ed Ivacosti indeducibili relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti; 2. con la sentenza impugnata, l a C. t.r. riteneva legittima la motivazione degli avvisi di accertamento per relationemal p.v.c., che era stato consegnato al legale rappresentante della società contribuente; il giudice di appello, inoltre, riteneva operante il raddoppio dei termini di cui agli artt.43, comma 3, d.P.R. n.600/1973 e 57 d.P.R. n.633/1972, vigenti ratione temporis, sul presupposto della semplice sussistenza dell’obbligo di denuncia, senza che fosse necessario che la denunzia venisse presentata prima dello spirare dell’ordinario termine di decadenza; 3. il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 20 marzo 2024, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197 ; in prossimità dell’udienza parte contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA]: r.g. n.24013/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., nullità del la sentenza per omessa pronuncia in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. ; la ricorrente lamenta che la Commissione tributaria di secondo grado di Trento non si sarebbe pronunciata sul motivo di appello con il quale [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.lamentava la mancata pronuncia da parte della C.t.p. circa la denunciata assenza di prova da parte dell'Ufficio sia in relazione al fondamento dell'accertamento fiscale operato sia in relazione alla sussistenza dei presupposti per l'obbligo di denuncia penale per gli accertamenti effettuati; inoltre, sostiene che la Commissione tributaria di secondo grado non si sarebbe pronunciata in merito al l a sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia e del fumus della notitia criminis ipotizzata dall'Ente, a cui si ricollega il raddoppio dei termini per l'accertamento da parte dell'Amministrazione; ancora, denunzia che la Commissione tributaria di secondo grado di Trento avrebbe violato i principi di cui all'art. 2697 cod.civ. in tema di onere probatorio e valutazione delle prove offerte,sia in relazione al fondamento dell'accertamento fiscale operato, sia in relazione alla sussistenza dei presupposti per l'obbligo di denuncia penale per gli accertamenti effettuati; 1.2. con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione o falsa applicazione degli artt. 43 del d.P.R. n. 600/73 e 54 del d. P . R . n. 633/72 con riferimento all'art. 12 del d.l. n. 78/2009, con riferimento all'art. 2 del d.lgs. n. 128/2015 e all'art. 1 del l a L. n. 208 /2015 per avere la CT di [OSCURATO:PERSONA] di Trento, muovendo da una errata valutazione della citata normativa, ritenuto applicabile al caso di specie il raddoppio dei termini di accertamento pur non sussistendone i presupposti di legge di cui alle norme di riferimento, ritenute conseguentemente violate; r.g. n.24013/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2.1. il primo motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato e va rigettato; con riferimento alla prima censura, come rilevato dall’Agenzia delle entrate, non si ravvisa l’omessa pronuncia del giudice di appello in ordine alla contestazione sulla carenza di motivazione e di prova della pretesa tributaria; in particolare, per quanto riguarda la motivazione, il giudice di secondo grado ha ritenuto che gli atti impositivi fossero adeguatamente motivati per relationem al p.v.c., che risultava consegnato al legale rappresentante della società contribuente; il giudice di appello, come rilevato dall’amministrazionefinanziaria, era stato investito dell’impugnazione della sentenza di primo grado sul punto della nullità dell’atto presupposto per la mancata riproduzione del contenuto del p.v.c., che non risultava ad esso allegato; le contestazioni avanzate in appello dalla contribuente sulla mancata prova dell’inesistenza oggettiva delle operazioni, posta a base del recupero a tassazione dei costi ritenuti indeducibili, risultano prive di autonomia ed avanzate solo genericamente quale conseguenza dell’omessa allegazione del p.v.c., sulla quale la C.t.r. ha ampiamente motivato; in relazione alla terza censura, connessa con la prima, con cui la contribuente si duole del fatto che l’accertamento difetterebbe di elementi di prova certi, se ne rileva l’inammissibiltà, non solo perché volta all’impugnazione degli atti impositivi e non della sentenza di secondo grado, ma anche per la sua assoluta genericità e per il riferimento ad elementi fattuali che non vengono in alcun modo rapportati agli elementi indiziari a base dell’accertamento; infine la seconda censura del primo motivo è infondata, in quanto, come già chiarito da questa Corte, con indirizzo costante che si condivide, in tema di accertamento tributario, ai fini r.g. n.24013/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] delraddoppio dei termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione applicabile "ratione temporis", rileva unicamente la sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall’esito del relativo procedimento e nonostante l’eventualeprescrizione del reato, poiché ciò che interessa è solo l’astratta configurabilità di un’ipotesi direato, atteso il regime di “doppio binario” tra giudizio penale e procedimento tributario (Cass.n. 9322/2017; conf. Cass. n. 27250/2022); 2.2. il secondo motivo è in parte fondato e va accolto per quanto di ragione; questa Corte, con orientamento ormai consolidato, dal quale non si ha motivo di discostarsi, ha affermato che in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati (Cass. n. 16728 del 2016; conf. Cass. n. 26037 del 2016;Cass. n. 11620/2018; Cass. n. 33793/2019); nelle citate pronunce questa Corte ha avuto cura di precisare: a) che «non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bens̀ di un nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che è un dato obiettivo non lasciato r.g. n.24013/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alla discrezionalità del funzionario dell'ufficio tributario ma che deve essere accertato dal giudice; b) che tale raddoppio non è escluso dalla configurabilit à di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, nédalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando «né l'esercizio dell'azione penale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (in termini, Cass. 15 maggio 2015, n. 9974)» (Cass. n. 16728/16, cit.); c) che su tale assetto nessun effetto spiega la sequenza di modifiche che hanno riguardato la disciplina dei termini prescritti per l'accertamento (legge n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, nonchéd.lgs. n. 128 del 2015, art. 2) in quanto, qualor a gli avvisi di accertamento relativi a periodo d'imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano stati giànotificati - come nel caso in esame, in cui gli atti impositivi risultano notificati nel 2014- si applica la disciplina dettata dall'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015 (che non è stato modificato dalla successiva legge n. 208 del 2015), che fa espressamente salvi gli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata in vigore del predetto decreto; pertanto, con riferimento ad avvisi di accertamento emess i e notificatinell'anno 2014, come nella fattispecie qui vagliata, è del tutto indifferente la data in cui viene effettuata la comunicazione di notizia di reato e persino l'omissione di quella comunicazione, perché quello che invece assume rilevanza ai predetti fini è la circostanza che le violazioni tributarie accertate integrino fatti anche penalmente rilevanti; r.g. n.24013/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tuttavia, deve rilevarsi che il raddoppio dei termini di accertamento non opera con riferimento all'IRAP posto che, «non essendo l'IRAP un'imposta per la quale siano previste sanzioni penali è evidente che in relazione alla stessa non pù operare la disciplina del "raddoppio dei termini" di accertamento quale applicabile ratione ternporis (cfr. Cass.n. 20435/2017; n. 4775/2016 n. 26311 del 2017, n. 23629 del 2017; n. 10483/2018); conclusivamente, il ricorso va accolto limitatamente alla ripresa a tassazione ai fini IRAP; la sentenza impugnata va, quindi, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Trento, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. la Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia