Cassazione n. 04970/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.10863/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA della COMM.TRIB.REG. del Veneto n. 1518/2018 depositata il19/12/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/12/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Letta la requisitoria del Sostituto P rocuratore G enerale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Fatti di causa. Il consorzio veniva reso destinatario di distinti avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011. Detti atti traevano origine da un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza di Padova, quale esito di un'attività ispettiva che faceva emergere un composito sistema organizzativo, attraverso il quale – con il coinvolgimento del consorzio [OSCURATO:PERSONA] e di cooperative di 1° e di 2° livello utilizzate come contenitori della forza lavoro – si mirava all'ottenimento di appalti di manodopera a prezzi fuori mercato, nel contempo evadendo gli obblighi previdenziali, assistenziali e fiscali. Le fatture di addebito dei costi derivanti dalle fatturazioni emesse dalle cooperative fornitrici di servizi nei confronti del consorzio si palesavano soggettivamente inesistenti, in quanto collegate a cooperative che si connotavano alla stregua di meri strumenti “interni” alla struttura organizzativa creata da tale [OSCURATO:PERSONA] – che delle stesse era il responsabile – in funzione della perpetrazione della frode previdenziale, contributiva e fiscale. In particolare, l'Ufficio contestava l'indebita detrazione Iva relativamente ad operazioni soggettivamente inesistenti con riferimento alle annualità 2007, 2008, 2009 e 2010 e l’indebita detrazione Iva relativamente ad operazioni non assoggettabili a detta imposta con riferimento alle annualità 2010 e 2011. Il contribuente proponeva cinque distinti ricorsi avverso i cinque diversi avvisi relativi alle singole annualità di riferimento. I ricorsi venivano accolti dalla CTP di Padova, previa riunione. Il successivo appello erariale veniva respinto, con conferma della sentenza di primo grado. Il ricorso per cassazione dell’Agenzia delle Entrate è affidato a tre motivi. Il contribuente è rimasto intimato. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] ha depositato conclusioni scritte, chiedendo l’accoglimento del ricorso. Ragioni della decisione. Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 21, co. 7, e 54, co. 2, d.P.R. n. 633 del 1972, e degli artt. 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., per avere la CTR ritenuto non assolto, da parte dell’Agenzia, l’onere di provare – mediante prove necessariamente certe e dirette, non già meramente presuntive – la consapevolezza in capo agli amministratori del consorzio in ordine alla perpetrata frode fiscale. Il motivo è fondato. La CTR pone significativamente in luce la “circostanza che gli amministratori del ‘Consorzio CNOL’ fossero a conoscenza del fatto che i prezzi praticati dalle cooperative di 2° livello derivavano da un comportamento illecito e quindi che il consorzio era a sua volta coinvolto nel meccanismo fraudolento”; subito dopo, il giudice d’appello testualmente evidenzia che “gli amministratori del Consorzio ed in particolare l’amministratore [OSCURATO:PERSONA] ‘non potessero non sapere’ o quanto meno non sospettassero che all’origine dei prezzi ‘fuori mercato’ vi fossero dei comportamenti illeciti, a fronte dei quali avrebbero dovuto adottare comportamenti di maggiore prudenza”. A fronte di un costrutto argomentativo alla stregua del quale viene messo in risalto come, in ragione degli elementi sintomatici e circostanziali esposti, gli amministratori della contribuente non potessero non conoscere il meccanismo fraudolento, il collegio di merito lamenta subito dopo – contraddittoriamente – la mancata produzione di un qualche “elemento idoneo a dimostrare … la ‘consapevolezza’, che pertanto è una mera presunzione”. In realtà, nel pretendere dall’Agenzia una prova piena e diretta, svalutando l’incidenza della prova presuntiva e la rilevanza della mera conoscibilità della frode, la CTR si è posta in netto contrasto con il quadro sedimentato dei principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità. Questa Corte ha, invero, a più riprese evidenziato che “In tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene adoperazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazionesi inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse aconoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazionevolta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto” (Cass. n. 15369 del 2020; Cass. n. 27566 del 2018). Il formante nomofilattico è coerente con la cornice unionale, ove del pari risulta sancito che in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione IVA, senza che sia necessaria la prova della partecipazione all'evasione (v. Corte Giust.,Bonik, C - 285/11; Corte Giust . , Ppuh, C - 277/14). Detta prova può ritenersi, peraltro, raggiunta qualora l'Amministrazione fornisca attendibili indizi, idonei ad integrare una presunzione semplice, come prevede per l'IVA l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (v. Cass. n. 14237 del 2017; Cass. n. 20059 del 2014; Cass. n. 10414 del 2011; Corte Giust., Kittel, C - 439/04; Corte Giust.,Mahagèben e David, C-80/11 e C- 142/11). Esclusi ogni automatismo probatorio o criterio generale predeterminato, l'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario s'incentra nella individuazione, a cura dell'Amministrazione, dì elementi obbiettivi e specifici in ordine al fatto che la contribuente-cessionaria dei beni o dei diritti conoscesse o avrebbe dovuto conoscere, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, e tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare ed afferenti alla sua sfera di azione, che la realtà documentalmente espressa non corrispondeva a quella effettiva (Cass. n. 24490 del 2015). Una volta che l'Amministrazione abbia provato, in base ad elementi oggettivi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva,con l'emissione della relativa fattura, evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente, passa al contribuente medesimo l'onere di fornire la prova contraria (Cass. n. 23560 del 2012; Cass. n. 25575 del 2014). Il giudice di appello, riformando sul punto la motivazione dei giudici di primo grado, ha opinato che è ragionevole ritenere che gli amministratori del Consorzio “non potessero non sapere” o comunque sospettare che all’origine dei prezzi “fuori mercato” vi fossero dei comportamenti illeciti, a fronte dei quali avrebbero dovuto adottare dei “comportamenti di maggiore prudenza”. Su questa premessa la CTR ha, peraltro, poggiato la conclusione, eccentrica e divaricata, dell’inidoneità della presunzione evincibile a corroborare le contestazioni dell’Ufficio. Con il secondo motivo di ricorso, avanzato in via subordinata rispetto al primo, si lamenta la nullità della sentenza per motivazioni illogiche e contraddittorie ai sensi dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c., per avere il giudice d'appello, da un lato, ritenuto provato che l'amministratore del consorzio non potesse non sapere delle operazioni fraudolente poste in essere dalla cooperativa di secondo livello, per altro verso, ritenuto incoerentemente l’insussistenza di elementi idonei a dimostrare la consapevolezza delle operazioni fraudolente da parte dell’amministratore in parola. Il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento della prima censura. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 15, co. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c., per avere il giudice d'appello erroneamente ritenuto che le somme di denaro addebitate al contribuente a titolo di danno cagionato nel servizio di logistica fossero suscettibili di essere detratte ai fini Iva. Il motivo è fondato. Nello specifico, infatti, l’art. 1 del citato d.P.R.dispone che l'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni. Il successivo art. 13 del ridetto decreto dispone che la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente del bene o prestatore del servizio secondo le condizioni contrattuali. Da tali disposizioni si evince chiaramente che l'applicazione dell'IVA presuppone l'esistenza di un contratto e la corresponsione di un corrispettivo in esecuzione di tale contratto per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio e, pertanto, non può essere compresa nella base imponibile e, quindi, assoggettata a detta imposta una somma di danaro che debba essere corrisposta a titolo di risarcimento del danno. È in quest’ottica che a tenore dell’art. 15 del d.P.R. n. 633 del 1972 "non concorrono a formare la base imponibile: 1) le somme dovute a titolo di interessi moratori o di penalità per ritardi o altre irregolarità nell'adempimento degli obblighi del cessionario o del committente". Nell'ampia formulazione di tale norma, letta in correlazione con le altre disposizioni su riportate, possono sicuramente farsi rientrare le “somme addebitate al cedente o prestatore a titolo di penalità per ritardi o altre irregolarità nell’esecuzione del contratto”, che la CTR pretende, viceversa, di configurare alla stregua di acquisto di merci seppure “forzato”. In realtà, per il disposto dell'art.15 del d.P.R. 26 ottobre1972 n. 633, diversamente da quanto opinato dal giudice regionale,non concorrono a formare la base imponibile dell'IVA - che consegue alla cessione dei beni e alla prestazione dei servizi - le somme dovute a titolo di risarcimento del danno (Cass. n. 6693 del 2000) nonché a titolo di interessi moratori,penalità per ritardi o altre irregolarità nell'adempimento degli obblighi contrattuali (Cass. n. 5210 del 1999). Il ricorso va, in ultima analisi, accolto in relazione al primo e al terzo motivo di ricorso, assorbita la seconda censura. La sentenza dev’essere, conseguentemente, cassata, con rinvio al giudice d’appello territorialmente competente, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio, ivi comprese quelle della presente fase di legittimità. P.Q.M. Accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo. Cassa con rinvio la sentenza d’appello. Rinvia per un nuovo esame e