Cassazione n. 26019/2026

sentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentatoe difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte Di Giustizia Tributaria di II Grado dellaCampania n. 2745/2024 depositata il 24/04/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/09/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].L’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale I di Napoli emetteva neiconfronti della [OSCURATO:SOCIETA]. l’avviso di accertamento n.Numero registro generale 16414/2024Numero sezionale 5674/2026Numero di raccolta generale 26019/2026Data pubblicazione 01/10/2026TF3060204151/2019, relativo all’anno d’imposta 2016, con il qualerecuperava a tassazione, ai fini IVA, la maggiore imposta di euro552.986,00, oltre interessi e sanzioni, sul presupposto che la societàavesse effettuato cessioni di beni in regime di non imponibilità, ai sensidell’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, nei confronti disoggetti che avevano rilasciato dichiarazioni d’intento quali esportatoriabituali, ma che, secondo le risultanze del processo verbale diconstatazione redatto dalla Guardia di finanza, erano privi dei relativirequisiti e coinvolti in operazioni fraudolente in materia di IVA. Lacontribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Napoli, deducendo, in sintesi, la propria buonafede, l’adempimento degli obblighi di verifica concernenti i cessionari e ildifetto di prova, da parte dell’Ufficio, della conoscenza o conoscibilità dellafrode; l’Agenzia delle entrate si costituiva chiedendo il rigetto del ricorso.Con sentenza n. 7609/19/2022, depositata il 18 luglio 2022, il giudice diprimo grado rigettava il ricorso, ritenendo che l’Ufficio avesse assoltol’onere probatorio gravante su di esso e che la società non avessedimostrato, con elementi concreti e riscontrabili, la propria estraneità almeccanismo fraudolento, anche in ragione della tardività e insufficienzadella documentazione prodotta a sostegno della diligenza asseritamenteosservata. Avverso tale decisione proponeva appello la [OSCURATO:SOCIETA].,lamentando il travisamento dei fatti di causa, l’insufficienza dellamotivazione e la mancata valorizzazione degli elementi idonei adimostrare la propria buona fede; l’Agenzia delle entrate resisteva,insistendo per la conferma della decisione di primo grado. La Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Campania, con sentenza n.2745/18/2024, depositata il 24 aprile 2024, accoglieva l’appello e, perl’effetto, annullava l’avviso di accertamento, ritenendo che l’Ufficio nonavesse fornito prova della effettiva e reale conoscenza, da parte dellacontribuente, della frode posta in essere a valle, né della suaNumero registro generale 16414/2024Numero sezionale 5674/2026Numero di raccolta generale 26019/2026Data pubblicazione 01/10/2026partecipazione al relativo disegno, a fronte degli elementi documentaliprodotti dalla società a sostegno della propria buona fede. Con ricorsonotificato l’11 luglio 2024, l’Agenzia delle entrate ha impugnato percassazione la sentenza, affidandosi a tre motivi; la [OSCURATO:SOCIETA]. si ècostituita con controricorso, chiedendo dichiararsi l’inammissibilità ocomunque il rigetto del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa oapparente motivazione, nonché la violazione o falsa applicazione degliartt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ., assumendosi cheil giudice di appello avrebbe accolto il gravame della contribuentemediante un’affermazione meramente apodittica circa l’insufficienza deglielementi offerti dall’Amministrazione finanziaria e l’ampia prova dellabuona fede della società, senza indicare quali specifiche risultanzeistruttorie fossero state valorizzate né le ragioni logico-giuridiche delconvincimento espresso.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 8,comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2729 cod. civ.,sostenendosi che la Corte territoriale avrebbe erroneamente ritenutosufficiente, ai fini dell’esonero da responsabilità del cedente, la meraacquisizione o verifica formale delle dichiarazioni d’intento, senzaconsiderare che, in presenza di dichiarazioni ideologicamente falseprovenienti da soggetti privi dello status di esportatori abituali, il fornitoreè tenuto a dimostrare di non essere stato a conoscenza dell’assenza deipresupposti del regime di non imponibilità e di aver adottato tutte lemisure ragionevoli in suo potere per evitare il coinvolgimento nella frode.Numero registro generale 16414/2024Numero sezionale 5674/2026Numero di raccolta generale 26019/2026Data pubblicazione 01/10/2026Con il terzo motivo di ricorso si censura, ancora ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazionedell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2729 cod. civ.,deducendosi che la sentenza impugnata avrebbe illegittimamente richiestoall’Ufficio una prova piena o incontrovertibile della consapevolezza dellacontribuente, trascurando che la pretesa IVA poteva essere fondata anchesu presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, e omettendodi valutare in modo unitario e complessivo gli indizi emergenti dalprocesso verbale di constatazione e dall’avviso di accertamento, relativialle anomalie dei cessionari, alla mancanza dei requisiti di esportatoreabituale e alla carenza di controlli sostanziali da parte della [OSCURATO:SOCIETA]I tre motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in ragionedella loro stretta connessione, sono fondati nei termini che seguono.Il regime di non imponibilità previsto dall’art. 8, comma 1, lett. c), deld.P.R. n. 633 del 1972 presuppone non soltanto l’esistenza formale delladichiarazione d’intento, ma anche la ricorrenza effettiva dei requisitisoggettivi e oggettivi che consentono al cessionario di operare qualeesportatore abituale. Il plafond costituisce, infatti, il limite quantitativo,espresso in termini monetari, entro il quale l’esportatore abituale puòeffettuare acquisti senza pagamento dell’imposta nell’anno successivo,sicché il trattamento di favore nasce dalla situazione obiettivarappresentata dalla qualità effettiva di esportatore abituale e dalladisponibilità del relativo plafond (Cass. n. 12774/2011; Cass. n.4022/2012).La dichiarazione d’intento, pertanto, incide sul piano della sospensione delpagamento dell’imposta, ma non sterilizza il potere di accertamento nérende insensibile l’operazione alla verifica della sussistenza dei presuppostisostanziali del regime: essa riguarda le condizioni dell’operatore e rileva aisoli fini del pagamento, che resta sospeso per chi versi nelle condizionipreviste dalla legge e lo dichiari sotto la propria responsabilità (Cass. n.Numero registro generale 16414/2024Numero sezionale 5674/2026Numero di raccolta generale 26019/2026Data pubblicazione 01/10/20264022/2012; Cass. n. 24706/2020). Ne consegue che, quando ladichiarazione risulti ideologicamente falsa perché proveniente da soggettoprivo dello status di esportatore abituale, viene meno l’elemento originarioche caratterizza il modello legale della cessione non imponibile.Secondo l’orientamento di questa Corte, infatti, la non imponibilità dellecessioni all’esportazione effettuate nei confronti di esportatori abituali nonpuò essere subordinata alla sola formale dichiarazione d’intento ovequesta sia ideologicamente falsa, occorrendo, in tale ipotesi, che ilcontribuente cedente dimostri l’assenza di un proprio coinvolgimentonell’attività fraudolenta del cessionario e, in particolare, provi di nonessere stato a conoscenza dell’assenza delle condizioni legali perl’applicazione del regime di non imponibilità o di non essersene potutorendere conto pur avendo adottato tutte le ragionevoli misure in suopotere (Cass. n. 12751/2011; Cass. n. 19896/2016). Tale principio ècoerente con la giurisprudenza unionale, secondo la quale l’operatoreeconomico non può beneficiare del regime favorevole quando sapeva oavrebbe dovuto sapere, usando la diligenza dell’operatore avveduto, chel’operazione si inseriva in una frode IVA.Va distinta, in tale prospettiva, la mera irregolarità formale delladichiarazione d’intento dalla sua falsità ideologica: la prima, quando nonsiano contestati lo status sostanziale di esportatore abituale e la capienzadel plafond, non giustifica di per sé il recupero dell’imposta; la seconda,invece, investendo proprio la sussistenza dei presupposti sostanziali delregime sospensivo, è equiparabile, sul piano degli effetti, alla mancanzadella dichiarazione (Cass. n. 24706/2020).La sentenza impugnata non si è conformata a tali principi. Essa haaffermato che «l’Ufficio non ha assolto a tale incombente, su di essagravante, nel dimostrare la effettiva e reale conoscenza della [OSCURATO:SOCIETA] dipartecipazione al disegno più ampio di frode» e ha aggiunto che «lasocietà ricorrente ha fornito ampia prova della buona fede e dellaNumero registro generale 16414/2024Numero sezionale 5674/2026Numero di raccolta generale 26019/2026Data pubblicazione 01/10/2026correttezza nei rapporti commerciali intrattenuti con le società inquisite».Tuttavia, tale affermazione resta priva dell’indicazione delle specificherisultanze istruttorie valorizzate e non consente di comprendere qualidocumenti, quali verifiche preventive e quali condotte concretamenteosservate dalla cedente siano state ritenute idonee a escludere laconoscenza o conoscibilità della frode.La motivazione, sul punto, si risolve in una formula assertiva, tanto piùinsufficiente a fronte del contenuto della decisione di primo grado, cheaveva valorizzato circostanze di segno contrario, quali la produzione dibilanci estratti soltanto in epoca successiva alle operazioni e alla notificadell’avviso di accertamento, la mancata acquisizione tempestiva delladocumentazione fiscale richiesta ai cessionari e l’assenza di riscontrieffettivi circa il monitoraggio preventivo asseritamente svolto dallacontribuente.È altresì erroneo il criterio probatorio adottato dalla Corte territoriale.L’Amministrazione finanziaria non era tenuta a dimostrare con provadiretta o incontrovertibile la partecipazione dolosa della cedente al disegnofraudolento, essendo sufficiente che allegasse e provasse, anche mediantepresunzioni, elementi oggettivi idonei a dimostrare che la contribuentesapeva o avrebbe dovuto sapere, secondo l’ordinaria diligenzaprofessionale, dell’assenza dei presupposti del regime di non imponibilità(Cass. n. 19896/2016). Una volta assolto tale onere, spettava allacontribuente dimostrare di avere adottato tutte le cautele ragionevolmenteesigibili per evitare il proprio coinvolgimento nell’illecito (Cass. n.12751/2011; Cass. n. 19896/2016).Nel caso di specie, secondo quanto dedotto dall’Ufficio, gli elementiindiziari non erano marginali né meramente congetturali, riguardando lamancanza, in capo ai cessionari, dei requisiti di esportatore abituale,l’inserimento degli stessi in meccanismi fraudolenti, l’assenza ol’insufficienza della documentazione fiscale e di trasporto, la carenza diNumero registro generale 16414/2024Numero sezionale 5674/2026Numero di raccolta generale 26019/2026Data pubblicazione 01/10/2026struttura operativa e patrimoniale, nonché il fatto che la [OSCURATO:SOCIETA]., puravendo richiesto documentazione idonea a comprovare lo status deiclienti, avrebbe proceduto alle cessioni in regime di non imponibilità anchein mancanza del relativo riscontro. La Corte d’appello, tuttavia, si èlimitata ad affermare che «dinanzi a numerosi indizi e documenti fornitidalla società volti a dimostrare la sua buona fede nulla di convincente èstato ribattuto», senza misurare tale conclusione con le specificheanomalie dedotte dall’Amministrazione.A fronte di tale quadro, il giudice d’appello avrebbe dovuto verificare se glielementi posti a fondamento dell’avviso di accertamento e del processoverbale di constatazione, valutati non isolatamente ma nella loro reciprocaconnessione, fossero idonei a integrare presunzioni gravi, precise econcordanti circa la conoscibilità, da parte della cedente, dell’assenza deipresupposti per l’applicazione del regime agevolativo.In tema di presunzioni semplici, il giudice di merito è tenuto a compieredapprima una valutazione analitica degli indizi, al fine di escludere quelliintrinsecamente privi di rilevanza e conservare quelli muniti di efficaciaprobatoria almeno potenziale; deve poi procedere a una valutazionecomplessiva e sintetica degli elementi così selezionati, verificando se essi,considerati nella loro interazione, siano idonei a fondare una inferenzagrave, precisa e concordante. È, pertanto, censurabile la decisione chesvaluti gli indizi in modo atomistico o che pretenda da ciascuno di essi unaautonoma capacità dimostrativa della conoscenza effettiva della frode,senza valutarne la possibile convergenza dimostrativa nel quadrocomplessivo (Cass. n. 19896/2016).La sentenza impugnata, invece, ha ritenuto non raggiunta la provarichiesta sulla base del rilievo che «L’Ufficio, però, non ha fornito proveincontrovertibili della conoscenza da parte della [OSCURATO:PERSONA], prima delleoperazioni contestate o durante queste, della preordinazione alla frodecompiuta a valle ovvero della sua partecipazione a questa», senza chiarireNumero registro generale 16414/2024Numero sezionale 5674/2026Numero di raccolta generale 26019/2026Data pubblicazione 01/10/2026se gli indizi dedotti fossero stati previamente scrutinati nella loroconsistenza individuale e poi apprezzati nel loro insieme. In tal modo, haapplicato un parametro probatorio più rigoroso di quello imposto dalladisciplina delle presunzioni e ha omesso la necessaria valutazione globaledel materiale indiziario disponibile.Ne consegue che tutti e tre i motivi di ricorso vanno accolti. La sentenzaimpugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributariadi secondo grado della Campania, in diversa composizione, la qualeprocederà a nuovo esame della controversia attenendosi ai principi soprarichiamati e provvederà anche alla regolazione delle spese del giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie tutti e tre i motivi di ricorso; cassa la sentenzaimpugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaCampania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anchesulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/09/2026.La PresidenteGiulia Iofrida