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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 22603/2023

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pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.16187/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 78/2, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che l a rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettiv amente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA - MILANO n.4775/07/2019 depositata i l 27/11/2019 .

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].

Rilevato che:

1. [OSCURATO:PERSONA] di Seregno della Guardia di Finanza sottoponeva [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. - avente ad oggetto la commercializzaz ione di biciclette, previi importazione ed assemblaggio dei telai prodotti dalla taiwanese [OSCURATO:PERSONA]. concomponenti di origine nazionale ed estera - a verifica fiscale, conclusasi con p.v.c. del 23 settembre 2014, che rilevava illeciti tributari a carico della medesima e penali a carico dei suoi amministratori, come da c.n.r. depositata alla competente Procura della Repubblica.

1.1. A termini del p.v.c., infatti, era emerso che, per alcune bollette di importazione di Kuota, [OSCURATO:PERSONA] non aveva incluso nel valore dichiarato il costo degli stampi e delle lavorazioni impiegate per la produzione dei telai.

In altre parole, “la Sintema … sdoppiava il prezzo del costo del telaio importato in due fatture diverse: una riconducibile alla voce telaio … sul quale … versava normalmente l’IVA e i dazi doganali … [ed] una fattura denominata ‘mould’ relativa … al rimborso del costo … dello stampo con cui venivano successivamente prodotti i telai oggetto delle transazioni.

Tale fattura veniva registrata esclusivamente sul libro giornale di contabilità generale …[, ma [OSCURATO:PERSONA]] non provvedeva a versare sul corrispettivo né la prescritta imposta sul valore aggiunto ed il relativo dazio doganale” (pp. 2 e 3 del controricorso).

1.2. Stanti i rilievi del pvc, l'Ufficio delle Dogane di Milano 2 redigeva verbale di revisione dell'accertamento su base documentale in riferimento alle dichiarazioni di importazione definitive effettuate negli anni 2010 e 2011, entro il termine dei tre anni precedenti la suddetta c.n.r., confermando origine, quantità e qualità, ma non valore, della merce, che, a causa della mancata inclusione del costo degli stampi dei telai nel valore in dogana, veniva rideterminato quale base imponibile su cui calcolare i diritti di confine.

1.3. A seguito di notifica del verbale sia a [OSCURATO:PERSONA] che a [OSCURATO:SOCIETA]., la quale, nelle dichiarazioni di importazione, aveva agito come rappresentante indiretto della prima, non essendo state proposte osservazioni ai sensi dell'art. 12, comma 7, st. contr., l'Ufficio emetteva avviso di rettifica dell'accertamento per complessivi euro 95.669,76, di cui euro 14.560,80 a titolo di dazi, e contestuale atto di irrogazione di sanzioni collegate al tributo per euro 74.509,00.

2. Avverso tali atti, [OSCURATO:PERSONA] Italiana proponeva ricorso, accolto dalla CTP di Milano con sentenza n. 332/16, che (alla stregua della motivazione riprodotta alle pp. 2 ss. della sentenza in epigrafe), escludeva la responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] Italiana giacché questa non avrebbe potuto accertare la mancata dichiarazione nel valore dei costi degli stampi dei telai e delle relative lavorazioni.

3. Proponeva appello l’Ufficio con tre motivi, in ordine all’“illegittimità e infondatezza della sentenza per violazione dell'art. 201 del CDC”; all’“illegittimità e infondatezza della sentenza per violazione dell'art. 202 del CDC”; all’“art. 40 del TULD”.

3.1. L’appello veniva accolto dalla CTR della Lombardia con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: -quanto al primo motivo, -- “il debitore è il dichiarante.

In caso di rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana”.

“L’obbligazione tributaria nasce direttamente sul dichiarante che nella rappresentanza indiretta è lo spedizioniere e nel nostro caso la società”.

Quest’ultima, come sancito dalla giurisprudenza di legittimità, risponde in solido con l’importatore di tutte le obbligazioni tributarie.

“[OSCURATO:PERSONA] aderisce pienamente all'insegnamento della Suprema Corte e conseguentemente accoglie l'appello dell'agenzia delle Dogane”; -quanto al secondo motivo, -- la CTP ha escluso la responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] Italiana in quanto, secondo la S.C., anche in caso di rappresentanza indiretta, è necessario valutare l’operato degli spedizionieri, “che possono essere chiamati a rispondere del debito daziario, in forza dell’art. 202 CDC”, non essendo nella specie “stato provato il diretto coinvolgimento dello spedizioniere nelle omissioni e irregolarità”.

“Per questa Commissione la normativa applicabile al caso di specie è quella dell'art. 201 CDC (e non l’art. 202 CDC)[,] che[,] al punto 3 del 1° comma[,] dispone che il debitore dei tributi per l'importazione è il dichiarante[,] che[,] nella rappresentanza indiretta, come nel nostro caso, è lo spedizioniere […].

Sicché la società è debit[rice] dirett[a], quindi sono fuori luogo le eccezioni sulla responsabilità dello stesso paventate dai primi giudici.

In buona sostanza[,] il rappresentante indiretto, in quanto dichiarante e autore dell'autoliquidazione dei tributi[,] non può opporre nessuna eccezione alla pretesa tributaria della Dogana salvo errori.

Non possono esservi [e]ccezioni di nessun tipo nella fattispecie concreta data la violazione doganale contestata, ovvero la mancata inclusione del costo degli stampi nell'imponibile dei beni importati giustificati da queste fatture di stampi che per un operatore professionale li avrebbe valutati in modo diametralmente diverso e cioè li avrebbe inclusi nel valore delle merci della domanda di importazione perché ben[i] strumental[i] essenzial[i] alla produzione in discorso”; -quanto al terzo motivo, --“l’art. 28 della L. 146/98 ha abrogato l’art. 41 TULD”.

4. Propone ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] Italiana con sei motivi, ulteriormente insistiti con memoria telematica in data 15 maggio 2023, cui resiste l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con articolato controricorso.

Considerato che:

1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione alla violazione dell’art. 221 CDC.

1.1. La sentenza impugnata ha omesso di pronunciarsi sul motivo di impugnazione, riproposto in appello, riguardante la violazione dell’art. 221 reg. n. 2913 del 1992, secondo cui, nella versione vigente all’epoca dei fatti, la comunicazione al debitore non poteva essere effettuata tre anni dopo la data di insorgenza dell'obbligazione doganale.

Nella specie, poiché le operazioni oggetto di contestazione sono state effettuate dal 28 settembre 2010 al 28 dicembre 2010 e dal 13 gennaio 2011 al 22 dicembre 2011, il termine ultimo per l'azione di accertamento, pari a tre anni, spirava il 22 dicembre 2014.

L'avviso di rettifica è stato tuttavia notificato il 26 giugno 2015, a distanza di tre anni e mezzo dalle ultime importazioni e di quasi cinque dalle prime.

L’Agenzia, solo nel corso del giudizio ed in via strumentale, ha invocato l’applicazione del par. 4 dell’art. 221 cit. in presenza di fatti costituenti reato.

In realtà, non sussistono i presupposti per l’applicazione del par. 4, essendo [OSCURATO:PERSONA] Italiana del tutto estranea ai fatti denunciati all’autorità penale.

1.2. Il motivo è infondato.

1.3. Preliminarmente deve rilevarsi come non colga nel segno l’eccezione di inammissibilità spiegata in controricorso, atteso l’autorevole insegnamento secondo cui “la parte pienamente vittoriosa nel merito in primo grado, in ipotesi di gravame formulato dal soccombente, non ha l'onere di proporre appello incidentale per richiamare in discussione le proprie domande o eccezioni non accolte nella pronuncia, da intendersi come quelle che risultino superate o non esaminate perché assorbite; in tal caso la parte è soltantotenuta a riproporle espressamente nel giudizio di appello o nel giudizio di cassazione in modo tale da manifestare la sua volontà di chiederne il riesame, al fine di evitare la presunzione di rinunzia derivante da un comportamento omissivo” (Cass., Sez.

U, n. 13195 del 2018, in una fattispecie in cui la S.C. ha cassato la sentenza di merito che aveva ritenuto implicitamente rigettata un'eccezione di prescrizione, da considerarsi, invece, semplicemente assorbita dalla pronuncia fondata sulla cd. ragione piùliquida).

Nondimeno, a differenza di quanto sostenuto nel motivo, non ricorre un’ipotesi di omessa pronuncia, ma di rigetto implicito, avendo la CTR, nel procedere “funditus” alla disamina dei presupposti della responsabilità della contribuente, di per sé disatteso l’eccezione preliminare di decadenza dell’amministrazione dalla potestà impositiva.

Non può, pertanto, parlarsi di omessa pronuncia sul punto, ma al più di un implicito rigetto, fondandosi le ulteriori statuizioni della sentenza proprio su tale rigetto.

Invero, “ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia” (Cass. n. 24155 del 2017; Cass. n. 29191 del 2017; Cass. n. 20311 del 2011).

1.4. Né può sostenersi, come invece afferma la contribuente nel prosieguo dell’illustrazione del motivo, il quale peraltro in tal guisa scivola nell’inammissibilità pur cumulo di censure astrattamente afferenti a violazioni di legge in motivo volto invece a denunciare violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia, che la decisione della CTR sia erronea.

È pacifico che la contestazione tributaria, oggetto di giudizio, tragga origine dalle risultanze del procedimento penale incardinato nei confronti dei responsabili di [OSCURATO:PERSONA].

A confermarlo è la stessa contribuente, laddove, nei motivi di ricorso successivi al primo, protesta la propria diligenza professionale, sul rilievo che non avrebbe potuto attingere la conoscenza di condotte criminose alla medesima estranee in difetto dei penetranti poteri d’indagine riservati alle autorità inquirenti.

A fronte, dunque, di specifica c.n.r. dall’Ufficio prodotta in primo grado (cfr., espressamente, p. 11 del controricorso), nella non altrimenti superabile genericità (in ragione del concorrente difetto di autosufficienza per mancata trascrizione, nelle parti rilevanti, di detta c.n.r., del p.v.c. e dell’avviso di rettifica dell’accertamento) dell’allegazione, formulata in ricorso (p. 3), a termini della quale le condotte criminose ipotizzate nella c.n.r. medesima non sarebbero compatibili con l’impianto delle contestazioni mosse alla contribuente, trovano applicazione i due fondamentali principi, da tempo enunciati in giurisprudenza, secondo cui, - da un lato, “il termine triennale di prescrizione de ll'azione di recupero "a posteriori" dei dazi all'importazione, nel caso in cui la mancata determinazione del dazio sia stata causata da un atto perseguibile penalmente, inizia a decorrere dalla data in cui il provvedimento che ha concluso il procedimento penale sia divenuto irrevocabile o definitivo, anche se ad esso non abbiano partecipato tutti i debitori delle imposte conseguenti alle operazioni commerciali, purché, però, la notizia di reato intervenga entro il medesimo termine triennale dal verificarsidei fatti” (Cass. n. 9773 del 2010, in un caso in cui la S.C. ha cassato la sentenza impugnata, la quale aveva dichiarato prescritta la pretesa tributaria, escludendo la possibilità di far decorrere il termine di prescrizione dal momento della conclusione del processo penale anche nei confronti di un soggetto che aveva agito da rappresentante indiretto di altra persona, essendosi soltanto nei confronti di quest'ultima proceduto penalmente per contrabbando); - dall’altro lato, detto termine, “nel caso in cu i il mancato pagamento totale o parziale dei diritti abbia causa da un reato, è prorogato alla data in cui l'accertamento di questo è divenuto irrevocabile, a norma dell'art. 84, terzo comma, del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, come modificato dall'art. 29, comma primo, della legge 29 dicembre 1990, n. 428, a condizione che, nel triennio decorrente dalla insorgenza dell'obbligazione doganale, l'Amministrazione emetta un atto nel quale venga formulata una ‘notitia criminis’ tale da individuare un fatto illecito, penalmente rilevante, ed idoneo ad incidere sul presupposto di imposta” (Cass.n. 14016 del 2012; cfr., in senso analogo, anche Cass. n. 24674 del 2015 e, prima ancora, la già citata Cass. n. 9773 del 2010).

1.5. In aggiunta – rendendosi così conto alt resì dell’infondatezza di ulteriore censura cumulata nel motivo – rileva (alla stregua di quanto condivisibilmente osservato, ad es., da Cass. n. 20966 del 2013, in motiv., pp. 14 s.) che, - in primo luogo, “le norme che regolano il differimento del termine triennale per l'esercizio della contabilizzazione a posteriori (art. 84 co. 3 TULD; art. 221 paragr. 4 CDC) non richiedono che tutti i soggetti, che hanno a qualsiasi titolo partecipato alla operazione doganale di importazione, siano sottoposti a procedimento penale, né tanto meno che tutti i predetti soggetti siano stati ritenuti penalmente responsabili del reato, tenuto conto che la responsabilità per la obbligazione doganale insorta per la illegale introduzione della merce nel territorio comunitario o per la illegale fruizione del beneficio daziario prescinde dall'elemento soggettivo (dolo) richiesto invece per il reato (dirimente, in proposito, la sentenza della Corte di giustizia 18.12.2007, [OSCURATO:PERSONA] ci ZF Zeferes, cit. punto 25, secondo cui la espressione ‘atto passibile di azione penale’ ‘non esige che azioni giudiziarie repressive siano effettivamente avviate dalle autorità penali di uno Stato membro e portino alla condanna degli autori dell'atto di cui trattasi e neppure, a fortiori, che tali azioni giudiziarie non siano prescritte’)”; - in secondo luogo, “è il fatto materiale - come emerge dalle diverse condotte finalizzate o comunque collegate alla introduzione illegale della merce nel territorio doganale - cui è ricondotta la insorgenza della obbligazione che deve essere ‘qualificato astrattamente’ come reato, indipendentemente sia dalla qualifica di importatore dei soggetti che risultino indagati, sia dall'esito del giudizio penale, non trovando alcun fondamento normativo la subordinazione della applicazione del differimento del termine triennale ad una valutazione da compiersi ‘ex post’ – ‘secundum eventum litis’ -della responsabilità penale degli imputati: dunque è soltanto la astratta qualificazione di un reato che produce l'effetto dilatorio del termine, non essendo richieste ulteriori condizioni dalla norma comunitaria, né dalle norme nazionali.

Deve pertanto prescindersi, ai fini dell'applicazione del differimento del termine triennale, tanto dall'accertamento della eventuale acquisizione da parte della autorità doganale di elementi conoscitivi sufficienti ad azionare la pretesa, quanto dalla verifica della sussistenza tra i fatti oggetto di indagine penale ed i fatti costitutivi della obbligazione doganale di un nesso di pregiudizialità necessaria, tale da impedire fino alla pronuncia che definisce il procedimento penale la quantificazione dei diritti doganali dovuti (il determinismo causale tra fatto reato e liquidazione dell'importo del dazio, insussistente nella formulazione testuale dell'art. 221 paragr. 4 CDC, è da espungere anche dal testo dell'art. 3 del reg.

CEE n. 1697/79, in considerazione sia della espressa attribuzione, in via esclusiva, alle autorità doganali dello Stato membro della valutazione della incidenza del fatto-reato sul recupero dei dazi – ‘qualora le autorità competenti accertino di non avere potuto determinare l'importo ...’ -, sia alla stregua della interpretazione di tale norma fornita dalla sentenza del Giudice comunitario 29.11.1991, Meico-Fell che assume come elemento determinante la qualificazione penalmente illecita del fatto senza ulteriori specificazioni)”.

2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 201 e 202 CDC per “illegittima prospettazione di responsabilità solidale dell'esponente in relazione ai dazi doganali”.

2.1. La sentenza impugnata ha omesso di riconoscere la sussistenza di limiti oggettivi alla responsabilità professionale degli spedizionieri doganali, in violazione delle norme indicate in rubrica, poiché ha ritenuto la responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] Italiana esclusivamente per aver agito secondo lo schema della rappresentanza indiretta.

Nel mandato scritto conferito a [OSCURATO:PERSONA] Italiana, [OSCURATO:PERSONA] ha dichiarato che non vi erano elementi di costo di cui all’art. 32 CDC.

“La contestazione ascritta si è resa possibile soltanto a seguito di approfondite indagini svolte dalla Guardia di Finanza presso la sede dell'importatrice, nell'ambito di un procedimento penale al quale l'esponente è del tutto estranea”.

“L’aver [[OSCURATO:PERSONA]] messo a disposizione gratuitamente gli stampi al fornitore non rappresenta una circostanza di notoria conoscenza e [OSCURATO:PERSONA] non aveva nessun titolo per conoscerla.

Peraltro, la stessa Dogana non contesta a [OSCURATO:PERSONA] il coinvolgimento nella frode, limitandosi ad affermare una responsabilità oggettiva per fatto illecito altrui”.

2.2. Il motivo è infondato.

2.3. Recentemente, Cass. n. 17496 del 2019 (par. 6.1 ss., p. 9 ss.) ha avuto modo di precisare quanto segue:

6.1. Ai sensi dell'art. 5, § 2, CDC (applicabile ratione temporis, in quanto il codice doganale comunitario è stato abrogato dal regolamento (UE) n. 952/2013 del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell'Unione) e dell'art. 40, primo comma, TULD, la dichiarazione doganale può essere fatta personalmente dall'importatore ovvero a mezzo di un rappresentante diretto o indiretto.

La rappresentanza è diretta quando il rappresentante agisce a nome e per conto di terzi, indiretta, quando il rappresentante agisce a nome proprio ma per conto di terzi.

Mentre la rappresentanza indiretta è libera, la rappresentanza diretta implica l'iscrizione in un apposito albo professionale istituito con la l. 22 dicembre 1960, n. 1612, ed il rispetto della disciplina prevista dalla legge medesima e dalla successiva

I. n. 213 del 2000.

6.2. Dal combinato disposto degli artt. 201, § 3, e 4, punto 18, CDC si evince, poi, che l'obbligazione doganale sorge in capo a chi fa la dichiarazione a nome proprio ovvero alla persona in nome della quale la dichiarazione è fatta.

Conseguentemente, in caso di rappresentanza diretta, la responsabilità grava, in via di principio, sul solo importatore, mentre in caso di rappresentanza indiretta è specificamente prevista la responsabilità sia dello spedizioniere che dell'importatore (cfr. Cass. n. 9773 del 23/04/2010; Cass. n. 7720 del 27/03/2013; Cass. n. 9270 del 17/04/2013) […].

6.3. Nel caso di specie, è pacifico tra le parti che la CAD sia rappresentante indiretto dell'importatore, sicché lo spedizioniere risponde in solido con quest'ultimo dell'obbligazione doganale per il semplice fatto di aver presentato la dichiarazione, anche con procedura di domiciliazione, dichiarazione impegnativa con riferimento all'esattezza delle indicazioni figuranti nella dichiarazione, all'autenticità dei documenti presentati e all'osservanza di tutti gli obblighi inerenti al vincolo delle merci importate al regime considerato (cfr. art. 199 del regolamento (CEE) n. 2454 del 1993).

6.5. [….

Non può] nemmeno ritenersi che la responsabilità dello spedizioniere rappresentante indiretto integri una forma di responsabilità oggettiva, ben potendo quest'ultimo provare la propria buona fede alle condizioni previste dall'art. 220, § 2, lett. b, CDC (sulla questione si veda anche Cass. n. 7720 del 27/03/2013).

A sua volta, Cass. n. 7720 del 2013, rilevato (par. 5.2, p. 7 s.) che “la responsabilità del rappresentante indiretto dichiarante è logica conseguenza della nozione stessa della rappresentanza indiretta”, sul presupposto che “la rappresentanza indiretta concerne i rapporti interni fra ausiliario e preponente, di guisa che non comporta, in rapporto ai terzi (compreso l'ufficio doganale), alcuna sostituzione, neanche limitatamente alla fattispecie: il rappresentante indiretto, agendo in nome proprio, quantunque nell'altrui interesse, diviene parte sia della fattispecie, sia del regolamento che ad esso si connette, assumendo per conseguenza la veste di obbligato nei confronti dei terzi, compreso l'ufficio doganale”, specifica che non sussiste alcun contrasto con i principi in tema di responsabilità, giacché (parr. 5.3 s., p. 8), - per un verso, “la Corte di giustizia ha […] chiarito, con riguardo alla figura dell'intermediario, sia pure con riferimento alla diversa ipotesi contemplata dall'articolo 202, numero 3, del codice doganale comunitario, che la norma ‘... fa riferimento al comportamento di un operatore diligente ed accorto’ (Corte di giustizia Jestel, punto 22)”; - per altro verso, “la diligenza evocata è una diligenza qualificata […], ragguagliata, a norma del 2° comma dell'articolo 1176 del codice civile, ‘alla natura dell'attività esercitata’[, la quale] non può che implicare un obbligo d'informazione, strumentale rispetto al corretto espletamento dell'incarico conferito […]”.

2.4. A mente di quanto precede, è, dunque, a rilevarsi che la diligenza “qualificata”, ex art. 1176, comma 2, cod. civ., esigibile dal rappresentante indiretto quale autore della dichiarazione doganale, non può essere circoscritta, come in sostanza pretende la contribuente, alla sola verifica della corretta rispondenza dei dati risultanti dalla documentazione consegnatagli dall’importatore per l’espletamento del mandato professionale, ma deve necessariamente estendersi, oltre che all’autenticità della stessa, all’esattezza dei dati dichiarati, tra cui l’effettiva corrispondenza del valore della merce dichiarata a quella importata (in tal senso, Cass.n. 1142 del 2018), con particolare riguardo all’inclusione in detto valore di tutti gli elementi necessari all’esatta sua individuazione: nella specie, il costo degli stampi.

La semplice deduzione della conformità della dichiarazione ai documenti consegnati dall’importatore non costituisce prova della diligenza “qualificata” richiesta.

2.5. La CTR ha fatto buon governo dei superiori principi, dal momento che, ricondotta la responsabilità della contribuente alla sua qualifica di dichiarante in dogana, il quale “non [potrebbe] opporre nessuna eccezione alla pretesa tributaria della Dogana salvo errori”, subito in appresso ha escluso la possibilità di “[e]ccezioni di nessun tipo nella fattispecie concreta data la violazione doganale contestata, ovvero la mancata inclusione del costo degli stampi nell'imponibile dei beni importati”, e lo ha fatto sul rilievo che un “operatore professionale” avrebbe all’opposto incluso il costo degli stampi “perché ben[i] strumental[i] essenzial[i] alla produzione in discorso”.

2.5.1. In tal guisa, la CTR, nella valutazione della condotta della contribuente, s’è finanche espressamente attenuta al parametro, di cui innanzi, della “diligenza qualificata […], ragguagliata, a norma del 2° comma dell'articolo 1176 del codice civile ‘alla natura dell'attività esercitata’[, la quale] non puòche implicare un obbligo d'informazione […]”, che incombe su chi assume di essere stato “diligente ed accorto” dimostrare.

2.5.2. La CTR, dunque, sulla base di detto parametro, esprimendo un insindacabile giudizio in fatto, ha ritenuto che la contribuente non abbia osservato i doveri professionali, poiché, essendo gli “stampi” “ben[i] strumental[i] essenzial[i] alla produzione”, il costo degli stessi, siccome documentato dalle fatture, di per sé avrebbe dovuto essere incluso nell’imponibile.

3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione alla violazione e falsa applicazione degli artt. 201 e 202 CDC, nonché “illegittima prospettazione di solidarietà passiva dell’esponente in relazione all’IVA”.

3.1. La CTR ha omesso di pronunciare sulla denuncia di illegittimità degli atti impugnati con riferimento alla responsabilità solidale del rappresentante indiretto anche per l’IVA all’importazione.

Ad ogni modo, “lo spedizioniere doganale non può essere considerato debitore dell’IVA all'importazione, poiché la stessa non rientra nella nozione giuridica di obbligazione doganale”, come emergente dalla giurisprudenza sia unionale che interna.

“Lo spedizioniere, inoltre, non può in nessun caso essere considerato soggetto debitore IVA in relazione a beni di proprietà altrui”.

3.2. Il motivo è fondato.

3.3. La sentenza impugnata tace sullo specifico profilo della denunciata estraneità, in ogni caso, dello spedizioniere dall’obbligazione riguardante l’IVA all’importazione, finendo conseguentemente per ritenere [OSCURATO:PERSONA] Italiana responsabile anche di tale obbligazione per il sol fatto di aver agito in dogana quale rappresentante indiretta.

3.4. L’omissione, di per sé rilevante alla stregua della censura mossa nella prima parte del motivo, ha condotto la CTR ad una decisione errata, siccome contrastante con il diritto unionale ed interno, in conformità alla censura mossa nella seconda parte del motivo medesimo.

3.5. Corte giust. 12 maggio 2022, in causa C-714/20, [OSCURATO:SOCIETA]., ha affermato il principio secondo cui “l’articolo 201 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che non può essere riconosciuta la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, in solido con l’importatore, in assenza di disposizioni nazionali che lo designino o lo riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come debitore di tale imposta”.

Segnatamente osservasi in motivazione (punti 47 ss.) che, 47 [q]uanto alla nozione di “obbligazione doganale», essa è definita all’articolo 5, punto 18, del codice doganale come «l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile a una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore”. 48 Orbene, l’IVA all’importazione non fa parte dei «dazi all’importazione», ai sensi dell’articolo 5, punto 20, di detto codice, che riguarda i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci. 49 Come rilevato tanto dalla Commissione europea quanto dalla U.I. nelle loro osservazioni scritte, dalla giurisprudenza della Corte risulta che l’IVA da riscuotere per l’importazione di beni non fa parte di tali dazi all’importazione [v., in tal senso, relativamente all’articolo 4, punto 10, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1), che corrisponde all’articolo 5, punto 20, del codice doganale, sentenze del 29 luglio 2010, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 248/09, EU:C:2010:457, punto 47, e del 2 giugno 2016, [OSCURATO:PERSONA] e DHL [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 226/14 e C ‑ 228/14, EU:C:2016:405, punto 81]. 50 Infine, la normativa dell’Unione in materia di IVA, in particolare l’articolo 201 della direttiva IVA, non opera un rinvio alle disposizioni del codice doganale per quanto riguarda l’obbligo di pagare tale imposta, bensì prevede che tale obbligo incombe alla persona o alle persone designate o riconosciute dallo Stato membro di importazione, come la Corte ha già statuito [v., in tal senso, con riferimento all’articolo 21, paragrafo 2, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1), che corrisponde all’articolo 201 della direttiva IVA, sentenza del 29 luglio 2010, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 248/09, EU:C:2010:457, punto 52]. 51 Ne consegue che, per quanto riguarda il pagamento dell’IVA all’importazione, non può essere affermata, in forza del solo articolo 77, paragrafo 3, di tale codice, la responsabilità del rappresentante doganale indiretto, in solido con l’importatore che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, aggiungendosi che 55 [d]alla formulazione dell’articolo 201 della direttiva IVA, secondo cui l’IVA all’importazione “è dovuta dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo Stato membro d’importazione”, risulta che tale articolo lascia un potere discrezionale agli Stati membri per designare i soggetti debitori di tale imposta, come confermato dal considerando 43 della medesima direttiva allorché enuncia che questi ultimi devono avere piena facoltà di designare il debitore dell’imposta all’importazione, fermo tuttavia che 63 […] un’eventuale responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’IVA all’importazione prevista da uno Stato membro, in solido con la persona che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, deve essere stabilita, in modo esplicito e inequivocabile, da disposizioni nazionali siffatte.

3.6. Il diritto italiano non prevede la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, in solido con l’importatore, viepiù “in modo esplicito e inequivocabile”.

Ai sensi dell’art. 34, comma 1, TULD, [s]i considerano “diritti doganali” tutti quei diritti che la dogana è tenuta a riscuotere in forza di una legge, in relazione alle operazioni doganali.

Ai sensi dell’art. 38, comma 1, TULD, [a]l pagamento dell’imposta doganale sono obbligati il proprietario della merce, a norma dell’articolo 56, e, solidalmente, tutti coloro per conto dei quali la merce è stata importata od esportata.

L’art. 3 del decreto legislativo dell’8 novembre 1990, n. 374, in tema di riordino degli istituti doganali e revisione delle procedure di accertamento e controllo, statuisce che

1. [i] diritti doganali sono accertati, liquidati e riscossi secondo le norme del [decreto n. 43/1973], e delle altre leggi in materia doganale, salvo che sia diversamente disposto dalle specifiche leggi che li riguardano.

2. I dazi, i prelievi e le altre imposizioni all’importazione ed all’esportazione previsti dai regolamenti comunitari sono accertati, liquidati e riscossi secondo le disposizioni dei regolamenti stessi nonché, ove questi rinviino alla disciplina dei singoli Stati membri o comunque non provvedano, secondo le norme del [decreto n. 43/1973], e delle altre leggi in materia doganale.

3.7. Sulla base del suddetto quadro normativo, questa Suprema Corte (Cass. n. 23526 del 2022) ha già avuto modo di esplicitare che [l]'IVA all'importazione non fa parte dell'obbligazione doganale definita dall'art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codice doganale dell'Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamento risponde unicamente l'importatore e non anche il suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale, osservando, in particolare (par. 2.7.1, p. 8), che il [contrario] convincimento espresso in passato [da questa stessa Suprema Corte] si fonda su di una particolare interpretazione delle disposizioni del diritto interno la quale, sebbene sicuramente plausibile sotto il profilo sistematico, non può dirsi del tutto coerente con i principi di certezza affermati dalla ricordata decisione della Corte di giustizia, giacché (par. 2.8, p. 8 s.) nell’ordinamento interno una norma espressa non è rinvenibile: a) negli artt. 34 e 38 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, non facendo parte l’IVA all’importazione dell’obbligazione doganale, come più sopra si è già evidenziato; b) nell’art. 3, secondo comma, del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374 […], che contiene una disposizione concernente unicamente le modalità di riscossione e non anche la responsabilità di specifici soggetti; c) negli artt. 1 e 70, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che, ugualmente, attengono alla riscossione dell’imposta e non individuano il soggetto responsabile del pagamento; d) [né infine] nell’art. 2, primo comma, del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, conv. con modif. nella l. 27 febbraio 1984, n. 17, che attiene alla omessa o falsa dichiarazione di intenti in caso di cessione ad esportatore abituale ed è, quindi, inapplicabile alla fattispecie, non coinvolgendo, in ogni caso, specificamente, il rappresentante indiretto dell’importatore.

4. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia in ordine all’applicabilità degli artt. 220 e 239 CDC.

4.1. La sentenza impugnata ha del tutto omesso di pronunciare sulla eccepita sussistenza delle condizioni per l'applicabilità degli artt. 220 e 230 CDC.

“La tutela del legittimo affidamento maturato dall'operatore è particolarmente rafforzata dal legislatore doganale poiché il codice doganale comunitario (artt. 220 e 239 e anche l’attuale codice doganale dell’Unione, agli artt. 119 e 120) espressamente esclude la revisione dell'accertamento doganale in presenza di una situazione che si realizza in conseguenza di un ‘errore dell'autorità doganale […]’”.

“Nella presente fattispecie, lo stato di legittimo affidamento dell'esponente è stabilmente maturato in dipendenza di inequivoche condotte delle autorità doganali, le quali hanno omesso qualsiasi contestazione in merito all'asserito obbligo di inclusione del costo degli stampi nel valore della merce, nel corso delle precedenti verifiche della merce importata.

Occorre considerare, infatti, che la Dogana ha sottoposto a verifica numerose importazioni dei prodotti per cui è causa, senza mai muovere nessun rilievo in ordine al valore dichiarato.

Tali controlli, conclusisi con esito positivo, hanno ingenerato nella società il legittimo affidamento nella correttezza del proprio operato […]”.

4.2. Il motivo –che non si sottrae a rilievi di inammissibilità per difetto di precisione e di autosufficienza, non essendo indicati i numerosi controlli cui fa riferimento né donde risulti che i rispettivi esiti siano stati sottoposti alla valutazione dei giudici di merito – è comunque infondato.

4.3. Si versa in ipotesi di pronuncia, non omessa, ma implicita, in senso sfavorevole per la contribuente.

Invero, la CTR – come visto a proposito del secondo motivo – ha esplicitamente accertato la responsabilità della contribuente, escludendone la buona fede: ciò implica la conseguenza che devono ritenersi implicitamente rigettate le questioni relative all’applicabilità degli artt. 220 e 239 CDC, su cui si impernia la censura che ne occupa.

5. Con il quinto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia in ordine alla violazione e falsa applicazione degli artt. 5, comma 1, e 10, D.Lgs. n. 472 del 1997.

5.1. La sentenza impugnata ha omesso di pronunciare anche sulla questione di cui al presente motivo.

Ai sensi dell'art.5 D.Lgs. n. 472 del 1997, essenziale per la configurabilità della responsabilità sanzionatoria è l'imputabilità all'agente di un comportamento quantomeno negligente, consistente nell'omesso compimento delle verifiche imposte dalla legge.

Nel caso di specie, nessuna colpevolezza può essere imputata alla contribuente, nei cui confronti si applica invece l'esimente prevista per l'autore mediato, ossia per chi incolpevolmente è stato indotto in errore da altri.

Invero, “le fatture relative al costo degli stampi sono emerse soltanto a seguito di indagini penali e perquisizioni presso la sede del contribuente e le private abitazioni dei soci, cui l'esponente è rimasto del tutto estrane[a].

Lo spedizioniere, pertanto, non avrebbe potuto, pur impiegando la massima diligenza, avvedersi di quanto contestato dall'Ufficio, essendo del tutto privo di tali poteri di indagine”.

5.2. Il motivo è infondato.

5.3. È bensì vero che la CTR ha omesso, anche graficamente, di trattare le questioni, di cui al motivo, riguardanti la violazione e falsa applicazione degli artt. 5, comma 1, e 10, D.Lgs. n. 472 del 1997, né può ritenersi che sul punto la medesima abbia implicitamente pronunciato nel senso del rigetto delle stesse, posta l’autonomia del “thema” delle sanzioni rispetto a quello del tributo.

5.4. Tuttavia, è noto che “nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui 'all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto” (così Cass. n. 21968 del 2015; conf.,prima, Cass. 16171 del 2017 e, dopo, Cass. n. 21257 del 2014).

5.5. Nel merito delle questioni oggetto della denuncia di omessa pronuncia sollevata con il motivo che ne occupa, questa Suprema Corte ha già avuto modo di affermare quanto segue: - “In tema d i sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente.

È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza” (Cass. n. 2139 del 2020); -“In tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai fini dell'esclusione di responsabilità per difetto dell'elemento soggettivo, grava sul contribuente ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 la prova dell'assenza assoluta di colpa, con conseguente esclusione della rilevabilità d'ufficio, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabile con l'uso dell'ordinaria diligenza” (Cass. n. 12901 del 2019).

5.5.1. Orbene, nel caso di specie, diversamente da quanto sostenuto nel motivo che ne occupa, come già avuto modo di osservare esaminando il secondo motivo, l’errore sulla dichiarazione del valore doganale delle merci importate è frutto di un comportamento negligente della contribuente, inosservante delle regole professionalmente esigibili ex art. 1176, comma 2, cod. proc. civ.

Ciò esclude, in ragione della natura della diligenza (qualificata) richiesta alla medesima nell’espletamento del mandato conferitole dall’importatore, che il comportamento tenuto nella specie sia qualificabile come del tutto incolpevole.

Ne consegue che la contribuente è tenuta al pagamento delle sanzioni applicate.

6. Con il sesto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia in ordine alla violazione dell’art. 7 D.Lgs. n. 472 del 1997 e del principio di comunitario di proporzionalità.

6.1. La sentenza impugnata incorre nell’ulteriore vizio denunciato, non avendo esaminato la questione della dedotta violazione dell’art. 7 D.Lgs. n. 472 del 1997 e del principio di comunitario di proporzionalità.

“L'irrogazione di sanzioni nei confronti del mero rappresentante doganale per un importo di oltre 74.500 euro, a fronte di una contestazione di maggiori dazi e iva pari a euro 95.669,79, viola con tutta evidenza il principio di proporzionalità”.

“Nel caso di specie, appare evidente l'estraneità dell'esponente al rispetto al presunto autore della prospettata violazione”.

Invero, “l'esponente ha dichiarato il valore doganale, così come indicato nelle fatture di acquisto, in tutta la documentazione fornita dall’importatrice.

Per le medesime ragioni, anche le attività di indagine dell'autorità giudiziaria si sono svolte esclusivamente nei confronti della importatrice Sinterna, unico soggetto responsabile delle violazioni ipotizzate dall'Agenzia”.

6.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento.

6.3. La CTR ha totalmente pretermesso di esaminare la questione relativa alla proporzionalità delle sanzioni irrogate ed “a fortiori”, eventualmente, in applicazione dei poteri di rimodulazione che in via esclusiva – quale giudice di merito – le competono, rimodulandole.

6.3.1. Invero, secondo consolidati insegnamenti della giurisprudenza unionale, “in mancanza di armonizzazione della normativa dell’Unione nel settore delle sanzioni applicabili in caso di condizioni previste da un regime istituito da tale normativa, gli Stati membri possono scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate”, ma sono “tenuti a[d] esercitare le loro competenze nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (v., in tal senso, sentenza del 6 ottobre 2021, [OSCURATO:PERSONA], C-544/19, EU:C:2021:803, punto 84 e giurisprudenza ivi citata)”, che impone l’adozione di misure che non eccedano “i limiti di ciò che è appropriato e necessario alla realizzazione degli obiettivi legittimamente perseguiti da tale normativa”: sicché “il rigore delle sanzioni deve essere adeguato alla gravità delle violazioni che esse reprimono, garantendo, in particolare, un effetto realmente dissuasivo, fermo restando il rispetto del principio generale di proporzi

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.16187/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 78/2, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che l a rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettiv amente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA - MILANO n.4775/07/2019 depositata i l 27/11/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] di Seregno della Guardia di Finanza sottoponeva [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. - avente ad oggetto la commercializzaz ione di biciclette, previi importazione ed assemblaggio dei telai prodotti dalla taiwanese [OSCURATO:PERSONA]. concomponenti di origine nazionale ed estera - a verifica fiscale, conclusasi con p.v.c. del 23 settembre 2014, che rilevava illeciti tributari a carico della medesima e penali a carico dei suoi amministratori, come da c.n.r. depositata alla competente Procura della Repubblica. 1.1. A termini del p.v.c., infatti, era emerso che, per alcune bollette di importazione di Kuota, [OSCURATO:PERSONA] non aveva incluso nel valore dichiarato il costo degli stampi e delle lavorazioni impiegate per la produzione dei telai. In altre parole, “la Sintema … sdoppiava il prezzo del costo del telaio importato in due fatture diverse: una riconducibile alla voce telaio … sul quale … versava normalmente l’IVA e i dazi doganali … [ed] una fattura denominata ‘mould’ relativa … al rimborso del costo … dello stampo con cui venivano successivamente prodotti i telai oggetto delle transazioni. Tale fattura veniva registrata esclusivamente sul libro giornale di contabilità generale …[, ma [OSCURATO:PERSONA]] non provvedeva a versare sul corrispettivo né la prescritta imposta sul valore aggiunto ed il relativo dazio doganale” (pp. 2 e 3 del controricorso). 1.2. Stanti i rilievi del pvc, l'Ufficio delle Dogane di Milano 2 redigeva verbale di revisione dell'accertamento su base documentale in riferimento alle dichiarazioni di importazione definitive effettuate negli anni 2010 e 2011, entro il termine dei tre anni precedenti la suddetta c.n.r., confermando origine, quantità e qualità, ma non valore, della merce, che, a causa della mancata inclusione del costo degli stampi dei telai nel valore in dogana, veniva rideterminato quale base imponibile su cui calcolare i diritti di confine. 1.3. A seguito di notifica del verbale sia a [OSCURATO:PERSONA] che a [OSCURATO:SOCIETA]., la quale, nelle dichiarazioni di importazione, aveva agito come rappresentante indiretto della prima, non essendo state proposte osservazioni ai sensi dell'art. 12, comma 7, st. contr., l'Ufficio emetteva avviso di rettifica dell'accertamento per complessivi euro 95.669,76, di cui euro 14.560,80 a titolo di dazi, e contestuale atto di irrogazione di sanzioni collegate al tributo per euro 74.509,00. 2. Avverso tali atti, [OSCURATO:PERSONA] Italiana proponeva ricorso, accolto dalla CTP di Milano con sentenza n. 332/16, che (alla stregua della motivazione riprodotta alle pp. 2 ss. della sentenza in epigrafe), escludeva la responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] Italiana giacché questa non avrebbe potuto accertare la mancata dichiarazione nel valore dei costi degli stampi dei telai e delle relative lavorazioni. 3. Proponeva appello l’Ufficio con tre motivi, in ordine all’“illegittimità e infondatezza della sentenza per violazione dell'art. 201 del CDC”; all’“illegittimità e infondatezza della sentenza per violazione dell'art. 202 del CDC”; all’“art. 40 del TULD”. 3.1. L’appello veniva accolto dalla CTR della Lombardia con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: -quanto al primo motivo, -- “il debitore è il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta è parimenti debitrice la persona per conto della quale è presentata la dichiarazione in dogana”. “L’obbligazione tributaria nasce direttamente sul dichiarante che nella rappresentanza indiretta è lo spedizioniere e nel nostro caso la società”. Quest’ultima, come sancito dalla giurisprudenza di legittimità, risponde in solido con l’importatore di tutte le obbligazioni tributarie. “[OSCURATO:PERSONA] aderisce pienamente all'insegnamento della Suprema Corte e conseguentemente accoglie l'appello dell'agenzia delle Dogane”; -quanto al secondo motivo, -- la CTP ha escluso la responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] Italiana in quanto, secondo la S.C., anche in caso di rappresentanza indiretta, è necessario valutare l’operato degli spedizionieri, “che possono essere chiamati a rispondere del debito daziario, in forza dell’art. 202 CDC”, non essendo nella specie “stato provato il diretto coinvolgimento dello spedizioniere nelle omissioni e irregolarità”. “Per questa Commissione la normativa applicabile al caso di specie è quella dell'art. 201 CDC (e non l’art. 202 CDC)[,] che[,] al punto 3 del 1° comma[,] dispone che il debitore dei tributi per l'importazione è il dichiarante[,] che[,] nella rappresentanza indiretta, come nel nostro caso, è lo spedizioniere […]. Sicché la società è debit[rice] dirett[a], quindi sono fuori luogo le eccezioni sulla responsabilità dello stesso paventate dai primi giudici. In buona sostanza[,] il rappresentante indiretto, in quanto dichiarante e autore dell'autoliquidazione dei tributi[,] non può opporre nessuna eccezione alla pretesa tributaria della Dogana salvo errori. Non possono esservi [e]ccezioni di nessun tipo nella fattispecie concreta data la violazione doganale contestata, ovvero la mancata inclusione del costo degli stampi nell'imponibile dei beni importati giustificati da queste fatture di stampi che per un operatore professionale li avrebbe valutati in modo diametralmente diverso e cioè li avrebbe inclusi nel valore delle merci della domanda di importazione perché ben[i] strumental[i] essenzial[i] alla produzione in discorso”; -quanto al terzo motivo, --“l’art. 28 della L. 146/98 ha abrogato l’art. 41 TULD”. 4. Propone ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] Italiana con sei motivi, ulteriormente insistiti con memoria telematica in data 15 maggio 2023, cui resiste l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con articolato controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione alla violazione dell’art. 221 CDC. 1.1. La sentenza impugnata ha omesso di pronunciarsi sul motivo di impugnazione, riproposto in appello, riguardante la violazione dell’art. 221 reg. n. 2913 del 1992, secondo cui, nella versione vigente all’epoca dei fatti, la comunicazione al debitore non poteva essere effettuata tre anni dopo la data di insorgenza dell'obbligazione doganale. Nella specie, poiché le operazioni oggetto di contestazione sono state effettuate dal 28 settembre 2010 al 28 dicembre 2010 e dal 13 gennaio 2011 al 22 dicembre 2011, il termine ultimo per l'azione di accertamento, pari a tre anni, spirava il 22 dicembre 2014. L'avviso di rettifica è stato tuttavia notificato il 26 giugno 2015, a distanza di tre anni e mezzo dalle ultime importazioni e di quasi cinque dalle prime. L’Agenzia, solo nel corso del giudizio ed in via strumentale, ha invocato l’applicazione del par. 4 dell’art. 221 cit. in presenza di fatti costituenti reato. In realtà, non sussistono i presupposti per l’applicazione del par. 4, essendo [OSCURATO:PERSONA] Italiana del tutto estranea ai fatti denunciati all’autorità penale. 1.2. Il motivo è infondato. 1.3. Preliminarmente deve rilevarsi come non colga nel segno l’eccezione di inammissibilità spiegata in controricorso, atteso l’autorevole insegnamento secondo cui “la parte pienamente vittoriosa nel merito in primo grado, in ipotesi di gravame formulato dal soccombente, non ha l'onere di proporre appello incidentale per richiamare in discussione le proprie domande o eccezioni non accolte nella pronuncia, da intendersi come quelle che risultino superate o non esaminate perché assorbite; in tal caso la parte è soltantotenuta a riproporle espressamente nel giudizio di appello o nel giudizio di cassazione in modo tale da manifestare la sua volontà di chiederne il riesame, al fine di evitare la presunzione di rinunzia derivante da un comportamento omissivo” (Cass., Sez. U, n. 13195 del 2018, in una fattispecie in cui la S.C. ha cassato la sentenza di merito che aveva ritenuto implicitamente rigettata un'eccezione di prescrizione, da considerarsi, invece, semplicemente assorbita dalla pronuncia fondata sulla cd. ragione piùliquida). Nondimeno, a differenza di quanto sostenuto nel motivo, non ricorre un’ipotesi di omessa pronuncia, ma di rigetto implicito, avendo la CTR, nel procedere “funditus” alla disamina dei presupposti della responsabilità della contribuente, di per sé disatteso l’eccezione preliminare di decadenza dell’amministrazione dalla potestà impositiva. Non può, pertanto, parlarsi di omessa pronuncia sul punto, ma al più di un implicito rigetto, fondandosi le ulteriori statuizioni della sentenza proprio su tale rigetto. Invero, “ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia” (Cass. n. 24155 del 2017; Cass. n. 29191 del 2017; Cass. n. 20311 del 2011). 1.4. Né può sostenersi, come invece afferma la contribuente nel prosieguo dell’illustrazione del motivo, il quale peraltro in tal guisa scivola nell’inammissibilità pur cumulo di censure astrattamente afferenti a violazioni di legge in motivo volto invece a denunciare violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia, che la decisione della CTR sia erronea. È pacifico che la contestazione tributaria, oggetto di giudizio, tragga origine dalle risultanze del procedimento penale incardinato nei confronti dei responsabili di [OSCURATO:PERSONA]. A confermarlo è la stessa contribuente, laddove, nei motivi di ricorso successivi al primo, protesta la propria diligenza professionale, sul rilievo che non avrebbe potuto attingere la conoscenza di condotte criminose alla medesima estranee in difetto dei penetranti poteri d’indagine riservati alle autorità inquirenti. A fronte, dunque, di specifica c.n.r. dall’Ufficio prodotta in primo grado (cfr., espressamente, p. 11 del controricorso), nella non altrimenti superabile genericità (in ragione del concorrente difetto di autosufficienza per mancata trascrizione, nelle parti rilevanti, di detta c.n.r., del p.v.c. e dell’avviso di rettifica dell’accertamento) dell’allegazione, formulata in ricorso (p. 3), a termini della quale le condotte criminose ipotizzate nella c.n.r. medesima non sarebbero compatibili con l’impianto delle contestazioni mosse alla contribuente, trovano applicazione i due fondamentali principi, da tempo enunciati in giurisprudenza, secondo cui, - da un lato, “il termine triennale di prescrizione de ll'azione di recupero "a posteriori" dei dazi all'importazione, nel caso in cui la mancata determinazione del dazio sia stata causata da un atto perseguibile penalmente, inizia a decorrere dalla data in cui il provvedimento che ha concluso il procedimento penale sia divenuto irrevocabile o definitivo, anche se ad esso non abbiano partecipato tutti i debitori delle imposte conseguenti alle operazioni commerciali, purché, però, la notizia di reato intervenga entro il medesimo termine triennale dal verificarsidei fatti” (Cass. n. 9773 del 2010, in un caso in cui la S.C. ha cassato la sentenza impugnata, la quale aveva dichiarato prescritta la pretesa tributaria, escludendo la possibilità di far decorrere il termine di prescrizione dal momento della conclusione del processo penale anche nei confronti di un soggetto che aveva agito da rappresentante indiretto di altra persona, essendosi soltanto nei confronti di quest'ultima proceduto penalmente per contrabbando); - dall’altro lato, detto termine, “nel caso in cu i il mancato pagamento totale o parziale dei diritti abbia causa da un reato, è prorogato alla data in cui l'accertamento di questo è divenuto irrevocabile, a norma dell'art. 84, terzo comma, del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, come modificato dall'art. 29, comma primo, della legge 29 dicembre 1990, n. 428, a condizione che, nel triennio decorrente dalla insorgenza dell'obbligazione doganale, l'Amministrazione emetta un atto nel quale venga formulata una ‘notitia criminis’ tale da individuare un fatto illecito, penalmente rilevante, ed idoneo ad incidere sul presupposto di imposta” (Cass.n. 14016 del 2012; cfr., in senso analogo, anche Cass. n. 24674 del 2015 e, prima ancora, la già citata Cass. n. 9773 del 2010). 1.5. In aggiunta – rendendosi così conto alt resì dell’infondatezza di ulteriore censura cumulata nel motivo – rileva (alla stregua di quanto condivisibilmente osservato, ad es., da Cass. n. 20966 del 2013, in motiv., pp. 14 s.) che, - in primo luogo, “le norme che regolano il differimento del termine triennale per l'esercizio della contabilizzazione a posteriori (art. 84 co. 3 TULD; art. 221 paragr. 4 CDC) non richiedono che tutti i soggetti, che hanno a qualsiasi titolo partecipato alla operazione doganale di importazione, siano sottoposti a procedimento penale, né tanto meno che tutti i predetti soggetti siano stati ritenuti penalmente responsabili del reato, tenuto conto che la responsabilità per la obbligazione doganale insorta per la illegale introduzione della merce nel territorio comunitario o per la illegale fruizione del beneficio daziario prescinde dall'elemento soggettivo (dolo) richiesto invece per il reato (dirimente, in proposito, la sentenza della Corte di giustizia 18.12.2007, [OSCURATO:PERSONA] ci ZF Zeferes, cit. punto 25, secondo cui la espressione ‘atto passibile di azione penale’ ‘non esige che azioni giudiziarie repressive siano effettivamente avviate dalle autorità penali di uno Stato membro e portino alla condanna degli autori dell'atto di cui trattasi e neppure, a fortiori, che tali azioni giudiziarie non siano prescritte’)”; - in secondo luogo, “è il fatto materiale - come emerge dalle diverse condotte finalizzate o comunque collegate alla introduzione illegale della merce nel territorio doganale - cui è ricondotta la insorgenza della obbligazione che deve essere ‘qualificato astrattamente’ come reato, indipendentemente sia dalla qualifica di importatore dei soggetti che risultino indagati, sia dall'esito del giudizio penale, non trovando alcun fondamento normativo la subordinazione della applicazione del differimento del termine triennale ad una valutazione da compiersi ‘ex post’ – ‘secundum eventum litis’ -della responsabilità penale degli imputati: dunque è soltanto la astratta qualificazione di un reato che produce l'effetto dilatorio del termine, non essendo richieste ulteriori condizioni dalla norma comunitaria, né dalle norme nazionali. Deve pertanto prescindersi, ai fini dell'applicazione del differimento del termine triennale, tanto dall'accertamento della eventuale acquisizione da parte della autorità doganale di elementi conoscitivi sufficienti ad azionare la pretesa, quanto dalla verifica della sussistenza tra i fatti oggetto di indagine penale ed i fatti costitutivi della obbligazione doganale di un nesso di pregiudizialità necessaria, tale da impedire fino alla pronuncia che definisce il procedimento penale la quantificazione dei diritti doganali dovuti (il determinismo causale tra fatto reato e liquidazione dell'importo del dazio, insussistente nella formulazione testuale dell'art. 221 paragr. 4 CDC, è da espungere anche dal testo dell'art. 3 del reg. CEE n. 1697/79, in considerazione sia della espressa attribuzione, in via esclusiva, alle autorità doganali dello Stato membro della valutazione della incidenza del fatto-reato sul recupero dei dazi – ‘qualora le autorità competenti accertino di non avere potuto determinare l'importo ...’ -, sia alla stregua della interpretazione di tale norma fornita dalla sentenza del Giudice comunitario 29.11.1991, Meico-Fell che assume come elemento determinante la qualificazione penalmente illecita del fatto senza ulteriori specificazioni)”. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 201 e 202 CDC per “illegittima prospettazione di responsabilità solidale dell'esponente in relazione ai dazi doganali”. 2.1. La sentenza impugnata ha omesso di riconoscere la sussistenza di limiti oggettivi alla responsabilità professionale degli spedizionieri doganali, in violazione delle norme indicate in rubrica, poiché ha ritenuto la responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] Italiana esclusivamente per aver agito secondo lo schema della rappresentanza indiretta. Nel mandato scritto conferito a [OSCURATO:PERSONA] Italiana, [OSCURATO:PERSONA] ha dichiarato che non vi erano elementi di costo di cui all’art. 32 CDC. “La contestazione ascritta si è resa possibile soltanto a seguito di approfondite indagini svolte dalla Guardia di Finanza presso la sede dell'importatrice, nell'ambito di un procedimento penale al quale l'esponente è del tutto estranea”. “L’aver [[OSCURATO:PERSONA]] messo a disposizione gratuitamente gli stampi al fornitore non rappresenta una circostanza di notoria conoscenza e [OSCURATO:PERSONA] non aveva nessun titolo per conoscerla. Peraltro, la stessa Dogana non contesta a [OSCURATO:PERSONA] il coinvolgimento nella frode, limitandosi ad affermare una responsabilità oggettiva per fatto illecito altrui”. 2.2. Il motivo è infondato. 2.3. Recentemente, Cass. n. 17496 del 2019 (par. 6.1 ss., p. 9 ss.) ha avuto modo di precisare quanto segue: 6.1. Ai sensi dell'art. 5, § 2, CDC (applicabile ratione temporis, in quanto il codice doganale comunitario è stato abrogato dal regolamento (UE) n. 952/2013 del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell'Unione) e dell'art. 40, primo comma, TULD, la dichiarazione doganale può essere fatta personalmente dall'importatore ovvero a mezzo di un rappresentante diretto o indiretto. La rappresentanza è diretta quando il rappresentante agisce a nome e per conto di terzi, indiretta, quando il rappresentante agisce a nome proprio ma per conto di terzi. Mentre la rappresentanza indiretta è libera, la rappresentanza diretta implica l'iscrizione in un apposito albo professionale istituito con la l. 22 dicembre 1960, n. 1612, ed il rispetto della disciplina prevista dalla legge medesima e dalla successiva I. n. 213 del 2000. 6.2. Dal combinato disposto degli artt. 201, § 3, e 4, punto 18, CDC si evince, poi, che l'obbligazione doganale sorge in capo a chi fa la dichiarazione a nome proprio ovvero alla persona in nome della quale la dichiarazione è fatta. Conseguentemente, in caso di rappresentanza diretta, la responsabilità grava, in via di principio, sul solo importatore, mentre in caso di rappresentanza indiretta è specificamente prevista la responsabilità sia dello spedizioniere che dell'importatore (cfr. Cass. n. 9773 del 23/04/2010; Cass. n. 7720 del 27/03/2013; Cass. n. 9270 del 17/04/2013) […]. 6.3. Nel caso di specie, è pacifico tra le parti che la CAD sia rappresentante indiretto dell'importatore, sicché lo spedizioniere risponde in solido con quest'ultimo dell'obbligazione doganale per il semplice fatto di aver presentato la dichiarazione, anche con procedura di domiciliazione, dichiarazione impegnativa con riferimento all'esattezza delle indicazioni figuranti nella dichiarazione, all'autenticità dei documenti presentati e all'osservanza di tutti gli obblighi inerenti al vincolo delle merci importate al regime considerato (cfr. art. 199 del regolamento (CEE) n. 2454 del 1993). 6.5. […. Non può] nemmeno ritenersi che la responsabilità dello spedizioniere rappresentante indiretto integri una forma di responsabilità oggettiva, ben potendo quest'ultimo provare la propria buona fede alle condizioni previste dall'art. 220, § 2, lett. b, CDC (sulla questione si veda anche Cass. n. 7720 del 27/03/2013). A sua volta, Cass. n. 7720 del 2013, rilevato (par. 5.2, p. 7 s.) che “la responsabilità del rappresentante indiretto dichiarante è logica conseguenza della nozione stessa della rappresentanza indiretta”, sul presupposto che “la rappresentanza indiretta concerne i rapporti interni fra ausiliario e preponente, di guisa che non comporta, in rapporto ai terzi (compreso l'ufficio doganale), alcuna sostituzione, neanche limitatamente alla fattispecie: il rappresentante indiretto, agendo in nome proprio, quantunque nell'altrui interesse, diviene parte sia della fattispecie, sia del regolamento che ad esso si connette, assumendo per conseguenza la veste di obbligato nei confronti dei terzi, compreso l'ufficio doganale”, specifica che non sussiste alcun contrasto con i principi in tema di responsabilità, giacché (parr. 5.3 s., p. 8), - per un verso, “la Corte di giustizia ha […] chiarito, con riguardo alla figura dell'intermediario, sia pure con riferimento alla diversa ipotesi contemplata dall'articolo 202, numero 3, del codice doganale comunitario, che la norma ‘... fa riferimento al comportamento di un operatore diligente ed accorto’ (Corte di giustizia Jestel, punto 22)”; - per altro verso, “la diligenza evocata è una diligenza qualificata […], ragguagliata, a norma del 2° comma dell'articolo 1176 del codice civile, ‘alla natura dell'attività esercitata’[, la quale] non può che implicare un obbligo d'informazione, strumentale rispetto al corretto espletamento dell'incarico conferito […]”. 2.4. A mente di quanto precede, è, dunque, a rilevarsi che la diligenza “qualificata”, ex art. 1176, comma 2, cod. civ., esigibile dal rappresentante indiretto quale autore della dichiarazione doganale, non può essere circoscritta, come in sostanza pretende la contribuente, alla sola verifica della corretta rispondenza dei dati risultanti dalla documentazione consegnatagli dall’importatore per l’espletamento del mandato professionale, ma deve necessariamente estendersi, oltre che all’autenticità della stessa, all’esattezza dei dati dichiarati, tra cui l’effettiva corrispondenza del valore della merce dichiarata a quella importata (in tal senso, Cass.n. 1142 del 2018), con particolare riguardo all’inclusione in detto valore di tutti gli elementi necessari all’esatta sua individuazione: nella specie, il costo degli stampi. La semplice deduzione della conformità della dichiarazione ai documenti consegnati dall’importatore non costituisce prova della diligenza “qualificata” richiesta. 2.5. La CTR ha fatto buon governo dei superiori principi, dal momento che, ricondotta la responsabilità della contribuente alla sua qualifica di dichiarante in dogana, il quale “non [potrebbe] opporre nessuna eccezione alla pretesa tributaria della Dogana salvo errori”, subito in appresso ha escluso la possibilità di “[e]ccezioni di nessun tipo nella fattispecie concreta data la violazione doganale contestata, ovvero la mancata inclusione del costo degli stampi nell'imponibile dei beni importati”, e lo ha fatto sul rilievo che un “operatore professionale” avrebbe all’opposto incluso il costo degli stampi “perché ben[i] strumental[i] essenzial[i] alla produzione in discorso”. 2.5.1. In tal guisa, la CTR, nella valutazione della condotta della contribuente, s’è finanche espressamente attenuta al parametro, di cui innanzi, della “diligenza qualificata […], ragguagliata, a norma del 2° comma dell'articolo 1176 del codice civile ‘alla natura dell'attività esercitata’[, la quale] non puòche implicare un obbligo d'informazione […]”, che incombe su chi assume di essere stato “diligente ed accorto” dimostrare. 2.5.2. La CTR, dunque, sulla base di detto parametro, esprimendo un insindacabile giudizio in fatto, ha ritenuto che la contribuente non abbia osservato i doveri professionali, poiché, essendo gli “stampi” “ben[i] strumental[i] essenzial[i] alla produzione”, il costo degli stessi, siccome documentato dalle fatture, di per sé avrebbe dovuto essere incluso nell’imponibile. 3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione alla violazione e falsa applicazione degli artt. 201 e 202 CDC, nonché “illegittima prospettazione di solidarietà passiva dell’esponente in relazione all’IVA”. 3.1. La CTR ha omesso di pronunciare sulla denuncia di illegittimità degli atti impugnati con riferimento alla responsabilità solidale del rappresentante indiretto anche per l’IVA all’importazione. Ad ogni modo, “lo spedizioniere doganale non può essere considerato debitore dell’IVA all'importazione, poiché la stessa non rientra nella nozione giuridica di obbligazione doganale”, come emergente dalla giurisprudenza sia unionale che interna. “Lo spedizioniere, inoltre, non può in nessun caso essere considerato soggetto debitore IVA in relazione a beni di proprietà altrui”. 3.2. Il motivo è fondato. 3.3. La sentenza impugnata tace sullo specifico profilo della denunciata estraneità, in ogni caso, dello spedizioniere dall’obbligazione riguardante l’IVA all’importazione, finendo conseguentemente per ritenere [OSCURATO:PERSONA] Italiana responsabile anche di tale obbligazione per il sol fatto di aver agito in dogana quale rappresentante indiretta. 3.4. L’omissione, di per sé rilevante alla stregua della censura mossa nella prima parte del motivo, ha condotto la CTR ad una decisione errata, siccome contrastante con il diritto unionale ed interno, in conformità alla censura mossa nella seconda parte del motivo medesimo. 3.5. Corte giust. 12 maggio 2022, in causa C-714/20, [OSCURATO:SOCIETA]., ha affermato il principio secondo cui “l’articolo 201 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che non può essere riconosciuta la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, in solido con l’importatore, in assenza di disposizioni nazionali che lo designino o lo riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come debitore di tale imposta”. Segnatamente osservasi in motivazione (punti 47 ss.) che, 47 [q]uanto alla nozione di “obbligazione doganale», essa è definita all’articolo 5, punto 18, del codice doganale come «l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile a una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore”. 48 Orbene, l’IVA all’importazione non fa parte dei «dazi all’importazione», ai sensi dell’articolo 5, punto 20, di detto codice, che riguarda i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci. 49 Come rilevato tanto dalla Commissione europea quanto dalla U.I. nelle loro osservazioni scritte, dalla giurisprudenza della Corte risulta che l’IVA da riscuotere per l’importazione di beni non fa parte di tali dazi all’importazione [v., in tal senso, relativamente all’articolo 4, punto 10, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1), che corrisponde all’articolo 5, punto 20, del codice doganale, sentenze del 29 luglio 2010, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 248/09, EU:C:2010:457, punto 47, e del 2 giugno 2016, [OSCURATO:PERSONA] e DHL [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 226/14 e C ‑ 228/14, EU:C:2016:405, punto 81]. 50 Infine, la normativa dell’Unione in materia di IVA, in particolare l’articolo 201 della direttiva IVA, non opera un rinvio alle disposizioni del codice doganale per quanto riguarda l’obbligo di pagare tale imposta, bensì prevede che tale obbligo incombe alla persona o alle persone designate o riconosciute dallo Stato membro di importazione, come la Corte ha già statuito [v., in tal senso, con riferimento all’articolo 21, paragrafo 2, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1), che corrisponde all’articolo 201 della direttiva IVA, sentenza del 29 luglio 2010, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 248/09, EU:C:2010:457, punto 52]. 51 Ne consegue che, per quanto riguarda il pagamento dell’IVA all’importazione, non può essere affermata, in forza del solo articolo 77, paragrafo 3, di tale codice, la responsabilità del rappresentante doganale indiretto, in solido con l’importatore che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, aggiungendosi che 55 [d]alla formulazione dell’articolo 201 della direttiva IVA, secondo cui l’IVA all’importazione “è dovuta dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo Stato membro d’importazione”, risulta che tale articolo lascia un potere discrezionale agli Stati membri per designare i soggetti debitori di tale imposta, come confermato dal considerando 43 della medesima direttiva allorché enuncia che questi ultimi devono avere piena facoltà di designare il debitore dell’imposta all’importazione, fermo tuttavia che 63 […] un’eventuale responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’IVA all’importazione prevista da uno Stato membro, in solido con la persona che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, deve essere stabilita, in modo esplicito e inequivocabile, da disposizioni nazionali siffatte. 3.6. Il diritto italiano non prevede la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, in solido con l’importatore, viepiù “in modo esplicito e inequivocabile”. Ai sensi dell’art. 34, comma 1, TULD, [s]i considerano “diritti doganali” tutti quei diritti che la dogana è tenuta a riscuotere in forza di una legge, in relazione alle operazioni doganali. Ai sensi dell’art. 38, comma 1, TULD, [a]l pagamento dell’imposta doganale sono obbligati il proprietario della merce, a norma dell’articolo 56, e, solidalmente, tutti coloro per conto dei quali la merce è stata importata od esportata. L’art. 3 del decreto legislativo dell’8 novembre 1990, n. 374, in tema di riordino degli istituti doganali e revisione delle procedure di accertamento e controllo, statuisce che 1. [i] diritti doganali sono accertati, liquidati e riscossi secondo le norme del [decreto n. 43/1973], e delle altre leggi in materia doganale, salvo che sia diversamente disposto dalle specifiche leggi che li riguardano. 2. I dazi, i prelievi e le altre imposizioni all’importazione ed all’esportazione previsti dai regolamenti comunitari sono accertati, liquidati e riscossi secondo le disposizioni dei regolamenti stessi nonché, ove questi rinviino alla disciplina dei singoli Stati membri o comunque non provvedano, secondo le norme del [decreto n. 43/1973], e delle altre leggi in materia doganale. 3.7. Sulla base del suddetto quadro normativo, questa Suprema Corte (Cass. n. 23526 del 2022) ha già avuto modo di esplicitare che [l]'IVA all'importazione non fa parte dell'obbligazione doganale definita dall'art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codice doganale dell'Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamento risponde unicamente l'importatore e non anche il suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale, osservando, in particolare (par. 2.7.1, p. 8), che il [contrario] convincimento espresso in passato [da questa stessa Suprema Corte] si fonda su di una particolare interpretazione delle disposizioni del diritto interno la quale, sebbene sicuramente plausibile sotto il profilo sistematico, non può dirsi del tutto coerente con i principi di certezza affermati dalla ricordata decisione della Corte di giustizia, giacché (par. 2.8, p. 8 s.) nell’ordinamento interno una norma espressa non è rinvenibile: a) negli artt. 34 e 38 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, non facendo parte l’IVA all’importazione dell’obbligazione doganale, come più sopra si è già evidenziato; b) nell’art. 3, secondo comma, del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374 […], che contiene una disposizione concernente unicamente le modalità di riscossione e non anche la responsabilità di specifici soggetti; c) negli artt. 1 e 70, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che, ugualmente, attengono alla riscossione dell’imposta e non individuano il soggetto responsabile del pagamento; d) [né infine] nell’art. 2, primo comma, del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, conv. con modif. nella l. 27 febbraio 1984, n. 17, che attiene alla omessa o falsa dichiarazione di intenti in caso di cessione ad esportatore abituale ed è, quindi, inapplicabile alla fattispecie, non coinvolgendo, in ogni caso, specificamente, il rappresentante indiretto dell’importatore. 4. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia in ordine all’applicabilità degli artt. 220 e 239 CDC. 4.1. La sentenza impugnata ha del tutto omesso di pronunciare sulla eccepita sussistenza delle condizioni per l'applicabilità degli artt. 220 e 230 CDC. “La tutela del legittimo affidamento maturato dall'operatore è particolarmente rafforzata dal legislatore doganale poiché il codice doganale comunitario (artt. 220 e 239 e anche l’attuale codice doganale dell’Unione, agli artt. 119 e 120) espressamente esclude la revisione dell'accertamento doganale in presenza di una situazione che si realizza in conseguenza di un ‘errore dell'autorità doganale […]’”. “Nella presente fattispecie, lo stato di legittimo affidamento dell'esponente è stabilmente maturato in dipendenza di inequivoche condotte delle autorità doganali, le quali hanno omesso qualsiasi contestazione in merito all'asserito obbligo di inclusione del costo degli stampi nel valore della merce, nel corso delle precedenti verifiche della merce importata. Occorre considerare, infatti, che la Dogana ha sottoposto a verifica numerose importazioni dei prodotti per cui è causa, senza mai muovere nessun rilievo in ordine al valore dichiarato. Tali controlli, conclusisi con esito positivo, hanno ingenerato nella società il legittimo affidamento nella correttezza del proprio operato […]”. 4.2. Il motivo –che non si sottrae a rilievi di inammissibilità per difetto di precisione e di autosufficienza, non essendo indicati i numerosi controlli cui fa riferimento né donde risulti che i rispettivi esiti siano stati sottoposti alla valutazione dei giudici di merito – è comunque infondato. 4.3. Si versa in ipotesi di pronuncia, non omessa, ma implicita, in senso sfavorevole per la contribuente. Invero, la CTR – come visto a proposito del secondo motivo – ha esplicitamente accertato la responsabilità della contribuente, escludendone la buona fede: ciò implica la conseguenza che devono ritenersi implicitamente rigettate le questioni relative all’applicabilità degli artt. 220 e 239 CDC, su cui si impernia la censura che ne occupa. 5. Con il quinto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia in ordine alla violazione e falsa applicazione degli artt. 5, comma 1, e 10, D.Lgs. n. 472 del 1997. 5.1. La sentenza impugnata ha omesso di pronunciare anche sulla questione di cui al presente motivo. Ai sensi dell'art.5 D.Lgs. n. 472 del 1997, essenziale per la configurabilità della responsabilità sanzionatoria è l'imputabilità all'agente di un comportamento quantomeno negligente, consistente nell'omesso compimento delle verifiche imposte dalla legge. Nel caso di specie, nessuna colpevolezza può essere imputata alla contribuente, nei cui confronti si applica invece l'esimente prevista per l'autore mediato, ossia per chi incolpevolmente è stato indotto in errore da altri. Invero, “le fatture relative al costo degli stampi sono emerse soltanto a seguito di indagini penali e perquisizioni presso la sede del contribuente e le private abitazioni dei soci, cui l'esponente è rimasto del tutto estrane[a]. Lo spedizioniere, pertanto, non avrebbe potuto, pur impiegando la massima diligenza, avvedersi di quanto contestato dall'Ufficio, essendo del tutto privo di tali poteri di indagine”. 5.2. Il motivo è infondato. 5.3. È bensì vero che la CTR ha omesso, anche graficamente, di trattare le questioni, di cui al motivo, riguardanti la violazione e falsa applicazione degli artt. 5, comma 1, e 10, D.Lgs. n. 472 del 1997, né può ritenersi che sul punto la medesima abbia implicitamente pronunciato nel senso del rigetto delle stesse, posta l’autonomia del “thema” delle sanzioni rispetto a quello del tributo. 5.4. Tuttavia, è noto che “nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui 'all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto” (così Cass. n. 21968 del 2015; conf.,prima, Cass. 16171 del 2017 e, dopo, Cass. n. 21257 del 2014). 5.5. Nel merito delle questioni oggetto della denuncia di omessa pronuncia sollevata con il motivo che ne occupa, questa Suprema Corte ha già avuto modo di affermare quanto segue: - “In tema d i sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza” (Cass. n. 2139 del 2020); -“In tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai fini dell'esclusione di responsabilità per difetto dell'elemento soggettivo, grava sul contribuente ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 la prova dell'assenza assoluta di colpa, con conseguente esclusione della rilevabilità d'ufficio, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabile con l'uso dell'ordinaria diligenza” (Cass. n. 12901 del 2019). 5.5.1. Orbene, nel caso di specie, diversamente da quanto sostenuto nel motivo che ne occupa, come già avuto modo di osservare esaminando il secondo motivo, l’errore sulla dichiarazione del valore doganale delle merci importate è frutto di un comportamento negligente della contribuente, inosservante delle regole professionalmente esigibili ex art. 1176, comma 2, cod. proc. civ. Ciò esclude, in ragione della natura della diligenza (qualificata) richiesta alla medesima nell’espletamento del mandato conferitole dall’importatore, che il comportamento tenuto nella specie sia qualificabile come del tutto incolpevole. Ne consegue che la contribuente è tenuta al pagamento delle sanzioni applicate. 6. Con il sesto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia in ordine alla violazione dell’art. 7 D.Lgs. n. 472 del 1997 e del principio di comunitario di proporzionalità. 6.1. La sentenza impugnata incorre nell’ulteriore vizio denunciato, non avendo esaminato la questione della dedotta violazione dell’art. 7 D.Lgs. n. 472 del 1997 e del principio di comunitario di proporzionalità. “L'irrogazione di sanzioni nei confronti del mero rappresentante doganale per un importo di oltre 74.500 euro, a fronte di una contestazione di maggiori dazi e iva pari a euro 95.669,79, viola con tutta evidenza il principio di proporzionalità”. “Nel caso di specie, appare evidente l'estraneità dell'esponente al rispetto al presunto autore della prospettata violazione”. Invero, “l'esponente ha dichiarato il valore doganale, così come indicato nelle fatture di acquisto, in tutta la documentazione fornita dall’importatrice. Per le medesime ragioni, anche le attività di indagine dell'autorità giudiziaria si sono svolte esclusivamente nei confronti della importatrice Sinterna, unico soggetto responsabile delle violazioni ipotizzate dall'Agenzia”. 6.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. 6.3. La CTR ha totalmente pretermesso di esaminare la questione relativa alla proporzionalità delle sanzioni irrogate ed “a fortiori”, eventualmente, in applicazione dei poteri di rimodulazione che in via esclusiva – quale giudice di merito – le competono, rimodulandole. 6.3.1. Invero, secondo consolidati insegnamenti della giurisprudenza unionale, “in mancanza di armonizzazione della normativa dell’Unione nel settore delle sanzioni applicabili in caso di condizioni previste da un regime istituito da tale normativa, gli Stati membri possono scegliere le sanzioni che sembrano loro appropriate”, ma sono “tenuti a[d] esercitare le loro competenze nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (v., in tal senso, sentenza del 6 ottobre 2021, [OSCURATO:PERSONA], C-544/19, EU:C:2021:803, punto 84 e giurisprudenza ivi citata)”, che impone l’adozione di misure che non eccedano “i limiti di ciò che è appropriato e necessario alla realizzazione degli obiettivi legittimamente perseguiti da tale normativa”: sicché “il rigore delle sanzioni deve essere adeguato alla gravità delle violazioni che esse reprimono, garantendo, in particolare, un effetto realmente dissuasivo, fermo restando il rispetto del principio generale di proporzi
Sentenza Cassazione n. 22603/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris