Cassazione n. 02609/2022

ZA sul ricorso 7448/2017 proposto da: Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12 presso l'Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende -ricorrente - contro Ft, [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro 6Z?' tempore, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 4 presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente - nonchè contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 4 presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- avverso la sentenza n. 1135/2016 della COMM.TRIB.REG., PIEMONTE, depositata il 27/09/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14/12/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] ANTONIOPremesso che: 1. con la sentenza in epigrafe, la CTR del Piemonte ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate contro la sentenza della CTP di Novara con cui era stato ritenuto illegittimo per difetto del requisito di cui all'art.2, comma 1, lett.a) del d.P.R.131 del 1986 ("Sono soggetti a registrazione, a norma degli articoli seguenti: a) gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato ..."), l'avviso di liquidazione d'imposte di registro e di bollo, oltre interessi e sanzioni, emesso dall'Agenzia nei confronti della spa [OSCURATO:PERSONA] e della società di diritto lussemburghese [OSCURATO:PERSONA] S.A. su contratto di cessione di quote dalla [OSCURATO:PERSONA] S.A. alla [OSCURATO:PERSONA], riqualificato, ai sensi dell'art.20 del d.P.R.131/86 sulla scorta di ulteriore documentazione -segnatamente documentazione extracontabile della [OSCURATO:SOCIETA], reperita in sede di indagini ispettive della Guardia di Finanza, corrispondenza esibita dalla [OSCURATO:PERSONA] S.A. nel corso di una verifica per ipotesi di illeciti fiscali internazionali; relazione degli amministratori della [OSCURATO:SOCIETA] sulla gestione dell'esercizio 2012- come contratto di finanziamento dall'una società all'altra, recante clausola secondo cui il contratto era stato "concluso in Lussemburgo"; 2. la CTR ha ritenuto che l'Agenzia non avesse dimostrato il proprio assunto secondo cui il contratto, nonostante la clausola sopra ricordata, era stato in realtà stipulato in Italia o almeno era stato formato in Italia e poi riprodotto nel testo redatto in Lussemburgo. Mentre la CTP aveva accolto il ricorso originario affermando, in primo luogo, che non vi erano i presupposti della riqualificazione ex articolo 20 d.P.R. 131 del 1986, la CTR si è soffermata Vi unicamente, quale ragione più liquida, sul ridetto difetto di prova; 3.I'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza in epigrafe con due motivi. Ricorda che l'avviso era fondato, in prima battuta, sull'avvenuta stipula o formazione del contratto in Italia e, in seconda battuta, per l'ipotesi, cioè, in cui il contratto fosse stato considerato stipulato o formato in Lussemburgo, sull'uso, integrativo del presupposto dell'art.6 del d.P.R.26 aprile 1986, n.131 e dell'art. 11 della tariffa, parte II, allegata al medesimo d.P.R., fattone dalla società [OSCURATO:SOCIETA] -nella quale la [OSCURATO:PERSONA] si era fusa il 1 gennaio 2010- con la presentazione presso l'Ufficio di Contrasto agli [OSCURATO:PERSONA] (UCIF) il 16 novembre 2010. Tanto ricordato, l'Agenzia, con il primo motivo di ricorso, lamenta che la CTR non ha pronunciato sulla sussistenza del presupposto della tassazione dell'atto in relazione al dedotto caso d'uso e, con il secondo motivo, per l'ipotesi in cui dovesse ritenersi che la CTR abbia pronunciato per implicito su tale questione che la pronuncia contrasti con gli artt.2, 6 e 15 del d.P.R.131/86 e con l'art.11 della tariffa parte II, allegata al medesimo d.P.R.; 4. le società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] S.C.A. (già [OSCURATO:PERSONA] S.A.) resistono con controricorso. Nel controricorso della [OSCURATO:SOCIETA] (pagine 11 e ss.) viene anche eccepito che, al contrario di quanto assunto dall'Agenzia come base dell'atto impositivo, l'art.20 del d.P.R.131/86 consente d'interpretare "unicamente l'atto sottoposto a registro ... e non la fattispecie complessiva ovvero l'operazione economica unitariamente intesa ... permette di ricercare l'effettiva volontà delle parti sulla base di tutti gli elementi ma solo di quelli che emergono dal singolo atto soggetto a registrazione"; considerato che: 1. il primo motivo di ricorso è infondato: dagli atti emerge che la CTP, con un apposito capo della sentenza, aveva escluso potersi ravvisare nella condotta delle contribuenti "il caso d'uso" e che l'Agenzia non aveva censurato quel capo delle decisione di primo grado con uno specifico motivo di appello. La CTR, non pronunciando sulla sussistenza del "caso d'uso", ha rispettato e non violato l'art.112 c.p.c.. La norma, al suo primo comma (l'unico che qui interessa), impone infatti al giudice di pronunciare su tutta la domanda e non oltre i limiti di essa. Riferita al grado di appello, impone al giudice di pronunciare su ogni censura (ritualmente) sollevata contro la decisione di primo grado o su ogni questione su cui il giudice di primo grado non si sia pronunciato e che sia stata riproposta (art.346 c.p.c. e art.56 d.lgs. 546/92), e non oltre. Sotto altro profilo: se la CTR avesse pronunciato in punto di sussistenza del caso d'uso malgrado la mancata impugnazione della decisione della CTP su quel punto, avrebbe violato il giudicato interno (art. 324 c.p.c.); 2. quanto rilevato al punto precedente punto 1, basta per dichiarare il secondo motivo di ricorso è inammissibile; 3. merita aggiungere che, ad ogni modo, quand'anche l'atto di cessione di quote fosse stato da ritenersi rilevante per l'ordinamento tributario italiano, così da rendersi astrattamente applicabile l'art.20 del d.P.R.131 del 1986, la riqualificazione operatane dall'Agenzia sarebbe stata comunque illegittima perché per estrinseco ossia in base ad elementi extra-testuali. Va infatti ricordato che ai sensi della versione originaria dell'art.20 del d.P.R. 131/86, "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente". Il testo della norma è stato modificato dall'art.1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n.205, in modo che esso prevede: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi". L'art.1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n.145, ha stabilito che l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza 158/2020, ha dichiarato "non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), come modificato dall'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020), e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021), sollevate dalla Corte di cassazione, sezione quinta civile, in riferimento agli artt.3 e 53 della Costituzione, con l'ordinanza indicata in epigrafe". [OSCURATO:PERSONA] ha ribadito la dichiarazione con sentenza 9 febbraio 2021, n.39 in riferimento a questioni "prive di argomenti sostanzialmente nuovi rispetto a quelle già sollevate dal giudice di legittimità", sollevate, rispetto agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Bologna con l'ordinanza 13 novembre 2019. Con detta sentenza la Consulta ha inoltre dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'arti, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021), sollevate, in riferimento all'art.3 Cost., dalla medesima commissione tributaria e inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018, sollevate dallo stesso giudice a quo, in riferimento agli artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost. In ragione di quanto precede, a seguito della legge di interpretazione autentica, l'imposta di registro, "marcatamente un'imposta "d'atto" (punto 5.2.2. del "Considerato in diritto" della citata sentenza 158/2020), deve essere applicata in riferimento alla manifestazione di ricchezza risultante dal singolo atto. Dacché l'illegittimità dell'avviso di cui trattasi siccome basato su una qualificazione del contratto di cessione di quote effettuata ex art. 20 d.P.R. 131 del 1986 in base ad elementi extra-testuali, intendendosi per tali non solo gli elementi evincibili da altri atti negozi in collegamento funzionale con il suddetto contratto ma anche quelli ricavabili da qualsiasi altro atto e così ad esempio dalla corrispondenza intercorsa tra soggetti stipulanti il contratto o tra uno di essi e terzi o tra terzi (in ipotesi i soci delle società stipulanti) o dai documenti extra-contabili rinvenuti in sede di accertamento presso l'autore dell'atto da registrare o presso terzi o esibiti dall'uno sottoposto ad indagini ispettive; 4. il ricorso deve essere rigettato; 5.1e spese devono essere compensate in ragione dell'evolversi e della particolarità della vicenda processuale; P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso e compensa le spese. Così deciso in