Cassazione n. 16512/2026

e difesa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA] presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n.12 èdomiciliata-ricorrente-[OSCURATO:PERSONA]-intimato-avverso la sentenza n. 3323/8/2017 della Commissione tributariaregionale dell’Emilia-Romagna, depositata in data 1.12.2017, nonnotificata;udita la relazione svolta all’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA] SALI;1. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA] la [OSCURATO:PERSONA] di Ravenna dell'Agenziadelle Entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA] l'avviso di accertamento n.THQ014M00130/2012, relativo all'anno d'imposta 2007, con il qualeaccertava un maggior reddito di capitale imponibile di € 67.900,00.Secondo l’Agenzia delle Entrate, poiché il contribuente rivestiva ilNumero registro generale 17422/2018Numero sezionale 3847/2026Numero di raccolta generale 16512/2026Data pubblicazione 27/05/2026ruolo di legale rappresentante della società [OSCURATO:SOCIETA], con sede inOristano, esercente l'attività di servizi di trasporto marittimo esvolgeva anche l'attività di organizzatore e commentatore televisivodi manifestazioni sportive velistiche di rilevanza nazionale edinternazionale, nell'anno d'imposta 2007 aveva dichiarato redditiirrisori. Acquisita, previa autorizzazione, la documentazione relativa aiconti correnti bancari (entrambi accesi presso la Cassa di Risparmio diBologna) n. 740/2495, al contribuente, e n. 1000/957, intestato allasocietà [OSCURATO:SOCIETA], sul quale il contribuente era delegato a operare, aseguito di invito dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], il contribuente produceva - oltre cheosservazioni giustificative delle operazioni, copia della dichiarazioneriservata, informando l'Ufficio dell'intenzione di opporre al controllo inbis del D.L. 78/2009, (c.d. "scudo fiscale"). L'Ufficio, in merito allacomunicazione dello "scudo fiscale", chiedeva all'intermediario ladocumentazione relativa al rimpatrio/regolarizzazione delle attivitàindicate nella suddetta dichiarazione, alla luce della quale ritenevache la dichiarazione riservata di rimpatrio delle attività detenuteall'estero non potesse considerarsi preclusiva dell'attivitàd'accertamento.2. La C.T.P. di Ravenna, con sentenza n. 141/1/2013, rigettava ilricorso del contribuente, ritenendo che “il richiamo alle suddettesentenze sia inconferente poiché, se da un lato l’art. 14 co. 1 lett. a)del DL 78/2009 preclude nei confronti del dichiarante ogniaccertamento tributario e contributivo per i periodi di imposta per iquali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alladata di entrata in vigore del decreto stesso, dall’altro lato talepreclusione è limitata esclusivamente agli imponibili oggetto dirimpatrio. Nel caso di specie, al ricorrente viene contestata non già laNumero registro generale 17422/2018Numero sezionale 3847/2026Numero di raccolta generale 16512/2026Data pubblicazione 27/05/2026"disponibilità" della somma rimpatriata bensì singole transazioni (17versamenti in contanti “e 4 con assegni) transitate sul contopersonale delle quali il medesimo non ha fornito alcuna causale e/ omotivazione, sicché assumere che queste operazioni siano copertedallo scudo fiscale è un "non senso", in quanto l’Amministrazione nonha chiesto il giustificativo degli importi rimpatriati con lo scudo (€.102.000), ma il titolo, alle date riportate nel verbale di accertamento,per cui sono state effettuate le transazioni oggetto della verificadonde, a fronte della mancata giustificazione, la censura che talisomme siano considerate a tutti gli effetti compensi percepiti inevasione d'imposta non può essere accolta».3. La CTR dell’[OSCURATO:PERSONA], con la sentenza n. 3223/8/2017,accoglieva il gravame proposto dal contribuente, ritenendo che“l’articolo 13 bis del d.l. 78/2009, come convertito in legge 102/09,consente di far emergere attività finanziarie e patrimonialiirregolarmente detenute all’estero con l’effetto, fra l’altro, diprecludere, ex articolo 14, d.l. 350/2001, convertito in legge409/2001, gli accertamenti limitatamente agli imponibili rappresentatidalle somme costituite all’estero ed oggetto di rimpatrio. Secondo laratio della norma, che consiste nel far emergere quante più attivitàsia possibile, non deve il contribuente dare prova che le sommescudate oggetto di rimpatrio siano riconducibili agli imponibiliaccertati, dovendosi ritenere tale riconducibilità essere presunta,almeno fino all’importo scudato.”4. Avverso la precitata sentenza l’Agenzia delle Entrate ha propostotempestivo ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.5. [OSCURATO:PERSONA] è rimasto intimato.6. Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza cameraledel [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 17422/2018Numero sezionale 3847/2026Numero di raccolta generale 16512/2026Data pubblicazione 27/05/20261. Con il primo ed unico motivo– rubricato «Violazione dell'art. 13-bisdel D.L. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 78 nonché dell'art. 14 del D.L. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 350,richiamato dal predetto art. 13 bis, in relazione all'art. 360, co. 1, n.3 c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate rileva che, secondo il giudice a quo,per opporre al Fisco il c.d. scudo fiscale sarebbe sufficiente unarelazione quantitativa tra importo scudato ed importo accertato, conla conseguenza che per il mero fatto di aver aderito allo scudo fiscale,il contribuente sarebbe per ciò solo al riparo dall'emanazione di attiimpositivi nei limiti della capienza dell'importo scudato. Secondo laricorrente la statuizione si rivela erronea in diritto, in quanto,l'interpretazione logica e costituzionalmente orientata delladisposizione in rubrica induce, infatti, a ritenere che l'effettopreclusivo derivante dall'adesione allo scudo fiscale si verifica nei solicasi in cui il contribuente sia in grado di dimostrare che gli imponibili(ovvero i maggiori imponibili) accertati siano riconducibili, ancheastrattamente, alle attività oggetto di emersione e non faccianoriferimento ad attività finanziarie formatesi anteriormente e già nelladisponibilità del contribuente. Se così non fosse, infatti, le sommeaccertate con l'avviso di accertamento non sarebbero sottoposte adalcuna tassazione, neanche quella agevolata (5% o 7%) prevista peril rimpatrio delle somme detenute all'estero, ciò in evidente contrastocon il principio di cui all'art. 53 Costituzione. In altri termini, l'impostastraordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali detenuteall'estero di cui agli artt. 13 bis d.l. n. 78/2009 e 14 d.l. n.350/2001opera su base annua, relativamente ad attività detenute all'estero indata non successiva al 31 dicembre 2008 e regolarizzate nel lassotemporale indicato dal comma 6 dell'art. 13 bis d.l. n.78/2009.Sarebbe, pertanto, evidente che gli effetti preclusivi "limitatamenteagli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attivitàcostituite all'estero e oggetto di rimpatrio" debbano essere intesi nelNumero registro generale 17422/2018Numero sezionale 3847/2026Numero di raccolta generale 16512/2026Data pubblicazione 27/05/2026senso che la preclusione all'accertamento opera solo se è possibilerinvenire un rapporto di mezzo a fine tra le somme emerse e imaggiori imponibili, rapporto che non può certo esaurirsi nellasemplice 'astratta riferibilità' delle somme scudate a quelle oggetto diaccertamento. La giurisprudenza di legittimità, nel pronunciarsi inmerito all'ambito di applicazione del c.d. scudo fiscale, aveva infattisottolineato la necessità di un'applicazione restrittiva delladisposizione e quindi di uno stretto collegamento tra sommerimpatriate e imponibili accertati.1.1. Il motivo è fondato.1.2. L'art. 13 bis del decreto legge 1 luglio 2009 n. 78 (convertito,con modificazioni, in legge 3 agosto 2009 n. 102), al comma 5prevede che: "Il rimpatrio o la regolarizzazione operano con le stessemodalità, in quanto applicabili, previste dagli articoli 11, 13, 14, 15,16, 19, commi 2 e 2-bis, e 20, comma 3, del decreto-legge 25settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni, dalla legge 23novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni, nonché daldecreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito, con modificazioni,dalla legge 23 aprile 2002, n. 73”.1.3. Quanto agli effetti del rimpatrio dei capitali "scudati", l'art. 14,comma 1, del decreto legge n. 350/2001, richiamato dall'art. 13 bis,stabilisce che il rimpatrio delle attività finanziarie “a) preclude neiconfronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati, ogniaccertamento tributario e contributivo per i periodi d'imposta per iquali non è ancora decorso il termine per l'azione di accertamento alladata di entrata in vigore del presente decreto, limitatamente agliimponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituiteall'estero e oggetto di rimpatrio”.1.4. Come questa Corte ha già avuto modo di rilevare (Cass.30/12/2019, n. 34577, specie in motivazione, Cass. n. 30776/2023,Numero registro generale 17422/2018Numero sezionale 3847/2026Numero di raccolta generale 16512/2026Data pubblicazione 27/05/2026Cass. n. 34618/2024), in tema di esercizio del potere d'imposizionesui capitali c.d. "scudati", l'effetto preclusivo del generale potere diaccertamento tributario, previsto all'art. 14, comma 1, lett. a), deld.l. n. 350 del 2001, opera (con esclusione dell’Iva) quale misuraeccezionale di agevolazione per il contribuente, il quale ha l'onere difornire la prova della ricorrenza dei presupposti; la limitazionenormativa dell'inibizione dell'accertamento in riferimento agli«imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituiteall'estero e oggetto di rimpatrio» richiede la dimostrazione di unaconcreta correlazione oggettiva (quanto meno di compatibilità, se nondi immediata derivazione, oltre che cronologica e quantitativa) tra ilreddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriatio regolarizzati, nel senso che il reddito non dichiarato, oggetto diaccertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi aseguito del rimpatrio, restando pertanto escluse dall'efficacia inibentedello "scudo" tutte quelle fattispecie in cui l'accertamento abbia adoggetto componenti estranei rispetto alle attività "scudate" e con essinon compatibili.1.5. La questione attiene alla determinazione (sotto il profilo delcontenuto e dell'onere probatorio) del presupposto oggettivodell'effetto preclusivo dell'accertamento derivante dal rimpatrio deicapitali scudati, con particolare riferimento alla questione dellacoincidenza o meno di questi ultimi con il maggior reddito imponibileaccertato. Questa Corte ha ritenuto, al riguardo, che, con l’art. 14cit., il legislatore ha inteso circoscrivere in senso oggettivo l'effettopreclusivo, che non costituisce ovviamente un titolo di generale edingiustificata (quindi costituzionalmente illegittima, ai sensi degli artt.3 e 53 Cost.) esenzione soggettiva attribuito al contribuente, permero effetto del ricorso di quest'ultimo alla procedura di rimpatrio deicapitali detenuti all'estero. Deve pertanto escludersi che la limitazioneNumero registro generale 17422/2018Numero sezionale 3847/2026Numero di raccolta generale 16512/2026Data pubblicazione 27/05/2026oggettiva si esaurisca nella sola corrispondenza quantitativa tra lesomme rimpatriate e qualsiasi imponibile oggetto di possibileaccertamento, come se l'importo di cui alla dichiarazione riservatarappresentasse una sorta di franchigia, opponibile, sino aconcorrenza, dal contribuente all'Amministrazione finanziaria, rispettoa qualunque tipologia di reddito successivamente accertato ed aprescindere da qualsiasi ulteriore collegamento, non semplicementenumerico, tra quest'ultimo e le attività rimpatriate, fornendo così unasorta di lasciapassare per tutte le evasioni eventualmente compiutedal contribuente entro un certo plafond. Infatti, tale interpretazione,oltre a non essere sorretta dalla lettera della legge (il riferimento agliimponibili «rappresentati» dalle somme non esprime direttamenteuna mera e neutra equivalenza quantitativa tra importi rimpatriati edaccertati), apparirebbe poco ragionevole (anche in relazione agli artt.3 e 53 Cost.), prestandosi a precludere l'accertamento anche riguardoad imponibili in ipotesi non riconducibili, neppure astrattamente, allesomme rimpatriate (cfr. Cass. n. 30776/2023).1.6. E’ stato, altresì, osservato, nella pronuncia appena citata, chel'effetto preclusivo del generale potere di accertamentodell'Amministrazione, di cui all'art. l'art. 14, comma 1, lett. a), d.l. n.350 del 2001 (definito in dottrina anche provvedimento di condonofiscale "impuro" intrinsecamente agevolativo), ha natura dieccezionale misura di agevolazione per il contribuente, il qualepertanto, a fronte della specifica contestazione dell'Ufficio in ordine alverificarsi di tutti i presupposti della sua operatività, ed allaconseguente allegazione della persistenza del potere accertativoesercitato con l'avviso controverso, ha, secondo la giurisprudenza diquesta Corte, l'onere di fornire la relativa prova (cfr., ex multis, Cass.04/10/2017, n. 23228, Cass. 13/07/2017, n.172831).Numero registro generale 17422/2018Numero sezionale 3847/2026Numero di raccolta generale 16512/2026Data pubblicazione 27/05/20261.7. Ne consegue che alcuna preclusione all’accertamento di sommeed attività detenute in Italia e non oggetto di dichiarazione derivadall’adesione all’emersione suddetta. Per queste ultime infatti, già inastratto, non può affermarsi una connessione con le attività e lesomme detenute all’estero. Tanto deriva appunto dal limite dellapreclusione di accertamento, che si riferisce l’art. 14, comma 1, lett.a) del d.l. n. 350/2001, richiamato dal d.l. n. 78/2009, relativo agliimponibili rappresentati dalle somme e dalle attività costituiteall’estero e oggetto di rimpatrio. (Cass. n. 34618/2024).2. La C.T.R., nella fattispecie in esame, non si è attenuta ai superioriprincipi, laddove ha ritenuto sufficiente una relazione meramente“quantitativa” tra l’importo “scudato” e quello oggetto diaccertamento, che, per quel che risulta dagli atti, si riferiva ad attivitàsvolte nel territorio italiano nell’anno 2007.3. L’accoglimento del ricorso determina la cassazione della sentenzaimpugnata, con rinvio al giudice d’appello affinché provveda adecidere la controversia alla luce dei principi sopra illustrati, nonchéalla liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, indiversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione dellespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, il 6.5.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])