Cassazione n. 07885/2022

iato la seguente ORDINANZA sui ricorsi riuniti n. 17496-2014 e 18160-2014 proposti da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., elett.te dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rapp. e dif.; - ricorrente nel ricorso n. 17496/2014 R.G.- - resistente nel ricorso n. 18160/2014 R.G. - contro [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rapp. e dif. in virtù di procura speciale a margine del controricorso depositato nel fascicolo iscritto al n. 17496/2014 R.G. del ricorso depositato nel fascicolo iscritto al n. 18160/2014 G.R., dagli AVV.[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso lo studio della quale è elett.te dom.to in ROMA, al P.[OSCURATO:PERSONA], n. 32; - controricorrente nel ricorso n. 17496/2014 R.G. - - ricorrente nel ricorso n. 18160/2014 R.G. - avverso la sentenza n. 36/34/2014 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/12/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Osservato che l'AGENZIA DELLE ENTRATE notificò ad [OSCURATO:PERSONA] un avviso di accertamento con cui provvide a riprese relative all'anno di imposta 2004 per maggiori ricavi, I.R.P.E.F., I.R.A.P ed I.V.A., oltre contributi previdenziali, sanzioni ed interessi a seguito di indagine sui conti correnti del contribuente; che il LOVATI impugnò l'avviso di accertamento innanzi alla C.T.P. di [OSCURATO:PERSONA] la quale, con sentenza n. 148/2/11, accolse il ricorso; che tale decisione fu appellata dall'AGENZIA innanzi alla C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 36/34/2014, depositata V8.1.2014, accolse parzialmente il gravame principale, rideterminando l'imponibile evaso dal LOVATI ed osservando - per quanto in questa sede ancora interessa - che, (a) mentre per i prelievi dai conti correnti, anche in virtù della contabilità semplificata, fosse da confermare la decisione di prime cure, non essendo "possibile sempre abbinare i prelevamenti al pagamento di una singola fattura. Anche raffrontando il totale dei pagamenti al totale dei costi/spese il risultato non può determinare con certezza una eventuale evasione sugli acquisti, in quanto siamo in presenza di movimenti finanziari che posso[no] riguardare pagamenti di fatture di un anno diverso da quello accertato" (cfr., Ric. 2014 n. 17496 (cui è riunito il Ric. 2014 n. 18160) sez. ST - ud. 21-12-2021 -2- motivazione, p. 6, penultimo cpv.), al contrario, (b) per quanto riguarda i versamenti, da ritenere "direttamente collegati a ricavi se non viene provato che sono relativi a versamenti personali o che derivano da un giroconto con altri condi] correnti" (cfr. motivazione, pp. 6, ult. cpv. e 7), la sentenza di prime cure dovesse essere riformata, con recupero a tassazione di C 160.917,51, pari all'importo dei versamenti sui conti correnti non giustificati; che avverso tale sentenza l'AGENZIA DELLE ENTRATE ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo; si è costituito con controricorso, [OSCURATO:PERSONA]; che, successivamente alla notifica del primo ricorso, [OSCURATO:PERSONA] ha proposto anch'egli, in via principale, ricorso avverso la medesima decisione, affidato a due motivi ed iscritto al n. 18160/2014 del R.G.; si è costituita, ai soli fini della partecipazione alla eventuale discussione in pubblica udienza, l'AGENZIA DELLE ENTRATE; Rilevato in via preliminare che, con memoria depositata il 23 novembre 2021, l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] ha rinunziato al mandato difensivo in favore del ricorrente; Considerato che - sempre in via preliminare - va dato atto della riunione, disposta nel corso della odierna adunanza camerale ex art. 335 cod. proc. civ., del procedimento successivamente iscritto al n. 18160/2014 R.G. a quello anteriormente iscritto al n. 17496/2014 R.G., trattandosi di ricorsi per cassazione proposti avverso la medesima sentenza (n. 36/34/2014 della C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]); che ancora in via preliminare - ed a seguito della disposta riunione - va chiarito (cfr. anche, da ultimo, Cass., Sez. 3, 12.10.2021, n. 27680, Rv. 662574-01) che il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa Ric. 2014 n. 17496 (cui è riunito il Ric. 2014 n. 18160) sez. ST - ud. 21-12-2021 -3- sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso, pur non potendosi quest'ultima modalità essere considerata essenziale, sicché ogni ricorso - come nella specie - successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine - decorrente dall'ultima notificazione dell'impugnazione principale, nel caso in cui tale impugnazione sia stata notificata anche alla parte che propone l'impugnazione incidentale - di quaranta giorni (venti più venti) risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 c.p.c., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi. Che, dunque, il ricorso "incidentale" proposto dal LOVATI deve certamente ritenersi ammissibile, siccome notificato all'AGENZIA DELLE ENTRATE 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA] e, dunque dopo solo cinque giorni dalla consegna all'Ufficio N.E.P. e ad opera dell'AGENZIA medesima del proprio ricorso principale (3.7.2014) - la notifica del quale si è poi perfezionata, con la consegna al destinatario, il successivo 7.7.2014; che con l'unico motivo di ricorso principale l'AGENZIA delle entrate lamenta (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la violazione e falsa applicazione dell'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 51, comma 2, n. 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell'art. 2697 c.c., per avere la C.T.R. ritenuto assolta la prova, ad opera del contribuente, della riconducibilità dei prelevamenti dai conti Ric. 2014 n. 17496 (cui è riunito il Ric. 2014 n. 18160) sez. ST - ud. 21-12-2021 -4- correnti, a costi sostenuti dal LOVATI, nonostante la mancanza di una specifica giustificazione per ciascuno di essi; che il motivo è fondato; che rappresentano principi generali, regolanti la materia dell'accertamento delle imposte sui redditi, con riguardo alla determinazione del reddito di impresa, quelli per cui: a) l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 fonda una presunzione relativa circa la natura di ricavi sia dei prelevamenti sia dei versamenti su conto corrente, superabile attraverso la prova, da parte del contribuente, che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili; pertanto, in virtù della disposta inversione dell'onere della prova, grava sul contribuente l'onere di superare la suddetta presunzione (relativa) dimostrando la sussistenza di specifici costi e oneri deducibili, che dev'essere fondata su concreti elementi di prova e non già su presunzioni o affermazioni di carattere generale o sul mero richiamo all'equità (cfr., da ultimo, Cass., Sez. 5, 16.7.2020, n. 15161, Rv. 658425-01); b) gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (cfr., Ric. 2014 n. 17496 (cui è riunito il Ric. 2014 n. 18160) sez. ST - ud. 21-12-2021 -5- da ultimo, Cass., Sez. 5, 30.6.2020, n. 13112, Rv. 658392- 01); c) la presunzione in commento trova altresì applicazione, per il suo carattere generale, anche in caso di adozione del regime di contabilità semplificata (cfr. Cass., Sez. 5, 28.1.2015, n. 1560, non massimata; Cass., Sez. 5, 5.5.2017, n. 11102, massimata sotto altro profilo; Cass., Sez. 5, 17.6.2021, n. 17276, non nnassimata); che la C.T.R., riconducendo i prelevamenti per cui è causa a componenti negative del reddito (e, dunque, in ultima analisi, a costi) mediante il riferimento a criteri di carattere generale, nonché alle difficoltà probatorie connesse al regime di contabilità semplificata adottata dal contribuente (cfr. motivazione, p. 6, quartultimo, terzultimo e penultimo cpv.), ha evidentemente contravvenuto ai suesposti principi, laddove, al contrario, i giudici di merito avrebbero dovuto analiticamente e singolarmente valutare ogni prelevamento compiuto dal LOVATI, onde verificare, per ciascuno di essi, l'esistenza di una giustificazione; che con il primo motivo di ricorso incidentale la difesa di [OSCURATO:PERSONA] si duole (senza, peraltro, rubricare il motivo né indicare il vizio cui intendere riferire la propria doglianza) della violazione e falsa applicazione dell'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 2697 cod. civ. e dell'art. 116 cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto non giustificati i versamenti, nonostante le risultanze delle scritture contabili, del registro corrispettivi, della dichiarazione IVA e delle ricevute fiscali, nonché per non avere considerato l'attività svolta da esso contribuente, esercitata in regime di contabilità semplificata; che il motivo - il quale disvela, nella sostanza, un presunto vizio motivazionale ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., Ric. 2014 n. 17496 (cui è riunito il Ric. 2014 n. 18160) sez. ST - ud. 21-12-2021 -6- censurandosi con esso l'omesso esame di materiale processuale - è inammissibile; che esso non si confronta, infatti, con la motivazione della sentenza impugnata la quale, premesso di ritenere i versamenti "direttamente collegati a ricavi se non viene provato che sono relativi a versamenti personali o che derivano da un giroconto con altri condi] correnti" (cfr. motivazione, pp. 6, ult. cpv. e 7), ne ha tratto la conclusione ("alla luce delle considerazioni sopra svolte" - crr. ivi, p. 7, terzo cpv.) per cui solo una parte di quelli interessati dall'attività di accertamento svolta dall'Ufficio potesse ritenersi giustificata, evidentemente nei termini predetti, dal contribuente (implicitamente ritenendo, dunque, estranei alle suddette causali quelli invece recuperati a tassazione). Sennonché, la difesa del LOVATI non mira affatto a colpire la correttezza di quella premessa, bensì ad ottenere una diversa valutazione - comunque preclusa in questa sede (Cass., Sez. 1, 6.3.2019, n. 6519, Rv. 653222-01) - di materiale istruttorio (peraltro genericamente richiamato e non integralmente riprodotto in ricorso, con conseguente difetto di specificità del motivo, in parte qua), teso a dimostrare, nella stessa prospettazione di parte ricorrente, causali decisamente diverse da quelle (non censurate e consistenti, si ribadisce, in "versamenti personali o che derivano da un giroconto con altri condi] correnti") richieste dalla C.T.R. per ritenere i versamenti giustificati e non concorrenti ad incrementare la base imponibile; che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.) la violazione degli artt. 132, n. 4, cod. proc. civ. e 36 del d. Igs. n. 546 del 1992, per non essersi la C.T.R. "pronunziata sulla sufficienza... delle circostanze emerse ai fini di vincere la Ric. 2014 n. 17496 (cui è riunito il Ric. 2014 n. 18160) sez. ST - ud. 21-12-2021 -7- presunzione ex art. 32 dpr n. 600/1973, limitandosi ad indicare gli importi totali delle operazioni bancarie ritenute giustificate da quelle ritenute oggetto di giustificazioni non condivise (cfr. ricorso, p. 9); che il motivo è inammissibile; che va anzitutto rilevato come il mezzo in esame, impostato in termini di dedotto error in procedendo per violazione delle disposizioni testé richiamate, è stato tuttavia rubricato dalla difesa del LOVATI quale vizio motivazionale ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., rendendo con ciò incomprensibile al Collegio se l'omissione lamentata dal contribuente riguardi la pronunzia su una specifica difesa ovvero, piuttosto, l'esame di un fatto oggetto di discussione tra le parti. A ciò aggiungasi che, pur volendo interpretare le doglianze sviluppate dal ricorrente, per ricondurle sotto l'ambito di operatività dell'uno piuttosto che dell'altro vizio, la soluzione (e, cioè, l'inammissibilità del motivo) non muterebbe, giacché: a) quale omissione di pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ., il mezzo difetta di specificità ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., per non essere stàti trascritti i termini in cui la questione posta in questa sede - e, si opina, non affrontata dalla C.T.R. - fu sviluppata nei precedenti gradi di merito; b) quale vizio motivazionale, poi, non può non rilevarsi come, premesso che nel paradigma dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012 (applicabile ratione temporis al caso di specie), non è inquadrabile la censura concernente l'omessa valutazione di deduzioni difensive, nella specie consistenti (cfr. ricorso, p. 9) nelle "circostanze emerse ai fini di vincere la presunzione ex art. 32 dpr n. 600/1973", osserva in ogni caso la Corte come il motivo difetta ancora una volta di Ric. 2014 n. 17496 (cui è riunito il Ric. 2014 n. 18160) sez. ST - ud. 21-12-2021 -8- specificità, non essendo stato trascritto come siffatte circostanze furono effettivamente veicolate all'esame dei giudici delle fasi di merito; Ritenuto, in conclusione, che il ricorso principale debba essere accolto e quello incidentale rigettato, con conseguente cassazione della gravata decisione e rinvio della causa alla C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, affinché riesamini la controversia alla luce dei principi che precedono e liquidi, altresì, le spese del presente giudizio di legittimità; P.Q.M. previa riunione al presente giudizio (iscritto al n. 17496/2014 R.G.) di quello successivamente iscritto al n. 18160/2014 R.G., accoglie il ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale. Per l'effetto, cassa la decisione impugnata e rinvia la causa alla C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, affinché riesamini la controversia alla luce dei principi che precedono e liquidi, altresì, le spese del presente giudizio di legittimità. Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte di [OSCURATO:PERSONA], dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto. Così deciso in Roma, nella ca