Cassazione n. 13970/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24533/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende, -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] n. 475/2014 depositata il 04/03/2014, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. RILEVATOCHE 1.La sentenza impugnata ha conferma to la decisione appellata, che ha riconosciuto l’illegittimità dell’avviso di liquidazione con il quale è stata applicata , all’esito della riqualificazione dell’operazione come cessione di azienda, la maggiore imposta di registro in misura proporzionale sulla cessione del complesso immobiliare trasferito dal Consorzio agrario provinciale di Rovigo, in liquidazione coatta amministrativa, alla società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (oggi [OSCURATO:SOCIETA].). Nel caso di specie, con un unico atto, la venditrice, in liquidazione coatta, ha ceduto alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. il complesso immobiliare, sede di un supermercato, ed alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. il ramo di azienda, avente ad oggetto l’attività di supermercato. Nella sentenza impugnata si legge che le acquirenti sono due società per azioni con personalità e capacità giuridica diverse e che, quindi, non è coerente con la realtà dei fatti invocare l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. 2.L’Agenzia delle Entrate ha propo sto ricorso per cassazione affidato a tre motivi, deducendo, tra l’altro, la violazione dell’art. 20 del d.p.r..n. 131/86. 3.La contribuente è rimasta intimata. 4.La causa è stata rinviata più volte in attesa delle decisioni della Corte costituzionale. In atti si trovano le conclusioni della Procura Generale presso la Corte di cassazione, che ha chiesto rigettarsi il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo, si deduce la violazione di legge, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all’art. 20 d.P.R. 131 del 19 86, nonché a ll’art. 2697 c.c. e a gli artt. 3, 53 e 97 della Cost. per aver la C ommissione tributaria regionale fatto erronea applicazione dei principi vigenti in materia, dovendo l’ A mministrazio ne finanziaria ricostruire la reale sostanza economica dell’atto. 2. Con il secondo motivo si lamenta la nullità della sentenza per carenza della motivazione ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere i giudici regionali trascurato di esplicitare l’iter logico giuridico a fondamento del proprio convincimento,così offrendo una motivazione solo apparente. 3.Con la terza censura si lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per la controversia e discusso tra le parti ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., per avere i giudici regionali del tutto omesso di esaminare gli elementi documentali prodotti ed in particolare l’identità degli acquirenti che appartenevano al medesimo gruppo societario dell’alienante. 4. L’esame della prima questione impone l’illustrazione delle novità legislative e dell’interpretazione offerta dalla recente giurisprudenza costituzionale. 4.1.L’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”. Secondo un primo orientamento la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro si dovesse avere riguardo precipuamente al contenuto delle clausole negoziali e agli effetti giuridici dell’atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà delle parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all’atto stesso (Cass. n. 25005 del 2016; Cass. 2054 del 2017, Cass. n. 11959 del 1993, Cass. n. 75 del 1997). Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell’imposta applicabile, all’intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell’atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali. In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva dell’art. 20 T.U.R., il quale, pertanto, aveva una funzione analoga a quella dell’oggi abrogato art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n.14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicché l’art. 20 T.U.R. non veniva più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva consentire, comunque, di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell’atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la “causa reale” dell’intera operazione economica realizzata. Pertanto, l’art. 20 T.U.R. non era solo “ una norma interpretativa degli atti registrati”, ma una “disposizione intesa ad identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico tributario” (Cass. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevanza principale nell’imposizione di un negozio giuridico, alla causa reale e alla regolazione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali, prescindendo però da intenti elusivi che potevano eventualmente ricorrere” ( Cass. n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi l’art. 20 T.U.R. aveva natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l’Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018). Sulla base di questo indirizzo, ampiamente condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, veniva sottoposto ad imposizione non già l’atto in sé, ma l’intera operazione economica che l’atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell’obiettivo economico concretamente perseguito e delle intenzioni delle parti. Si riteneva, infatti, che : “In tema di imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (nella formulazione anteriore alla l. n. 205 del 2017), deve essere inteso nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Cass. n. 13610 del 2018). 4.2. [OSCURATO:PERSONA] è, poi, intervenuto con l’art. 1, comma 87, della l. n. 205 del 2017 (la c.d. legge di bilancio 2018). Tale disposizione ha apportato significative modifiche agli artt. 20 e 53 bis del d.P.R. n. 131 del 1986 (T.U.R.), rubricati rispettivamente “interpretazione degli atti” e “attribuzioni e poteri degli Uffici”, espressamente vietando di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini dell’interpretazione di quest’ultimo. La conseguenza dell’intervento legislativo ha determinato l’impossibilità di utilizzare, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’art. 20 T.U.R. quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali ed gli effetti sostanziali dell’atto da registrare. L’art. 20 T.U.R., infatti, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018, attua lmente recita: “ L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. 4.3. La Corte di cassazione, con indirizzo ampiamente condiviso, ha negato la natura interpretativa delle modifiche introdotte (ex plurimis v. Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell’efficacia retroattiva all’interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di “adeguati motivi di interessegenerale” per giustificare la retroattività della disposizione. [OSCURATO:PERSONA], quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione autentica delle modifiche normative introdotte nel 2017 ed in particolare precisando: “l’art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131”. 4.5. A seguito dell’intervento legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell’art. 20 del T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost. La Corte costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, con riferimento alle argomentazioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denunciati rilievi di incostituzionalità della l. n. 145 del 2018, precisando che con riferimento all’art. 10 bis legge n. 212 del 2000 il ricorso alla “causa reale”, tassando un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzierebbe in una applicazione antielusiva dell’art. 20 T.U.R., senza tuttavia che possano trovare applicazione le garanzie proprie dell’art. 10 bis. [OSCURATO:PERSONA] ha rilevato che l’art. 20 T.U.R., nell’attuale formulazione censurata, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli “extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvoquanto disposto dagli articoli successivi”. La Corte, infatti, afferma: “Va però preliminarmente ribadito che il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all’art. 1, comma 87, della legge n. 25 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi “extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986” (Corte cost. n. 158 del 2020). Afferma ancora il giudice delle leggi che la Corte di Cassazione nell’ordinanza di rimessione esclude essa stessa “decisamente (indicando a sostegno ‘l’indirizzo più recente’ della giurisprudenza di legittimità) che l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 abbia una specifica funzione antielusiva”, e afferma conclusivamente che “la disciplina censurata non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria”. Detta pronuncia è stata poi ribadita dalla medesima Corte con sentenza n. 39 del 2021, con la quale si è affermato che le questioni inerenti alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost. sono manifestamente infondate, poiché prive di argomenti sostanzialmente nuovi rispetto a quelle già sollevate con la menzionata ordinanza del giudice di legittimità e dichiarate non fondate con sentenza n. 158 del 2020. I principi espressi dalla Consulta sono stati condivisi dall’Agenzia delle entrate nella recente risposta all’interpello n. 371 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], riguardo a fattispecie relativa all’applicazione dell’art. 20 T.U.R. in ipotesi di conferimento di ramo d’azienda seguito da cessione della partecipazione. L’Ufficio ha chiarito che laratio sottostante alla modifica normativa int rodotta dalla legge n. 205 del 2017 è quella “di circoscrivere l’ambito applicativo della stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione, evitando così che elementi non espressi e/o desumibili anche da atti diversi possano essere presi in considerazione al fine di individuare il trattamento fiscale corretto”. Con riferimento alla specifica fattispecie relativa alla cessione di quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d’azienda, l’Agenzia ha escluso che possa essere tassata alla stregua di una cessione d’azienda unitaria sulla base del disposto dell’art. 20 T.U.R. come modificato dalla legge di bilancio 2018. 5. Venendo all’esame della fattispecie negoziale per cui è causa, sulla base dei rilievi espressi, devono essere condivise le conclusioni a cui è giunta la [OSCURATO:PERSONA], essendo chiara la statuizione dell’art. 20 T.U.R., come recentemente interpretata dalla Consulta, secondo cui l’imposta di registro va applicata in relazione all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, prendendo in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli “extratestuali e dagli atti ad esso collegati”. Non può, pertanto, procedersi - come pretende di fare l’Agenzia delle Entrate - all’applicazione dell’imposta di registro interpretando come un’unica operazione i due contratti di vendita, che, sebbene confluiti in un unico atto, restano distinti e le cui parti acquirenti sono, peraltro, due società diverse (sia pure caratterizzate dalla coincidenza di un socio e dell’amministratore). Un eventuale collegamento negoziale con altri atti,così come gli eventuali elementi extra-testuali, possono assumere rilievo solo ed esclusivamente ai sensi dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedurali e previa dimostrazione dei relativi presupposti applicativi –possibilità che consente di superare anche i dubbi di compatibilità dell’attuale formulazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 con la normativa comunitaria. 6. Parimenti è infondato il secondo motivo, in quanto la sentenza, sebbene in modo molto sintetico, spiega le argomentazioni del ragionamento seguito, valorizzando la circostanza, su cui l’Agenzia non si è minimamente soffermata, della distinzione formale dei soggetti acquirenti. 7. L’ultimo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod.proc.civ., è inammissibile, in quanto siamo in presenza di una doppia conforme. 8. In definitiva, il ricorso deve essere rigettato. Nulla per le spese, non essendosi costituita e non avendo svolto attività difensiva la parte vittoriosa. L 'obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115 ( introdotto dall'art. 1, comma 17, dellalegge 24 dicembre 2012 n. 228), nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile,non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della preno