Cassazione n. 12180/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3815/2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliatoin Roma,[OSCURATO:PERSONA], 4, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e rappresentat o e difes o dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.[OSCURATO:PERSONA], n. 5554/2017 , depositata il 20/06/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 aprile 2023 dal consigliereRosanna Angarano. Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre , con due motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso , avverso la sentenza in epigrafe con la quale la C.t.r. haaccolto l’appello dell’Ufficio che aveva impugnato la sentenza della C.t.p. di Napoli di rigetto de l ricorso avverso il silenzio rifiuto frapposto dall’Amministrazione a seguito di istanza di rimborso delle maggiori imposte versate per gli anni 2011, 2012 e 2013. Il contribuente assumeva che gli emolumenti corrisposti dall’Amministrazione per le funzioni di giudice tributario erano stati soggetti a tassazione ordinaria, invece che a tassazione separata ex art. 17, comma 1, t.u.i.r., nonostante fossero stati corrisposti in ritardo, ovvero oltre il termine del 12 gennaio dell’anno successivo a quello della maturazione. Per l’effetto, chiedeva il rimborso dell’irpef corrisposta in eccesso ed impugnava il silenzio rifiuto formatosi sull’istanza. 2. In corso di giudizio l’Ufficio disponeva il rimborso parzialedelle somme pretese, escludendo l ’applicazione del regime più favorevole con riferimento agli emolumenti dovuti per il quarto trimestre di ciascuno degli anni in rilievo. 3. La C.t.p. accoglieva il ricorso assumendo che non poteva ritenersi fisiologico un ritardo nella liquidazione degli arretrati dai cinque ai dodici mesi eche la posizione dell’Ufficio era in contrasto con quanto statuito dalla Corte Costituzionale con sentenza n. 142 del 2014. 3. La C.t.r. accoglieva l’appello dell’Ufficio. Rilevava che l’art. 39, comma 5, d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, norma di interpretazione autentica, aveva chiarito che i compensi spettanti ai giudici tributari entro il periodo di imposta successivo a quello di maturazione concorrevano alla formazione del reddito complessivo ed erano soggetti a tassazione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 ordinaria, con applicazione di aliquote progressive per scaglioni. Prendeva, altresì, atto che la Corte costituzionale, con la sentenza citata aveva ravvisato una disparità di trattamento rispetto ad altre categorie di redditi assimilati ed aveva dichiarato incostituzionale la norma e che, pertanto occorreva valutare , sulla scorta delle regole ordinarie, se ricorressero in concreto le condizioni per la tassazione separata. Rilevava, tuttavia, che,trattandosi di compensi a cons untivo , la loro remunerazione era necessariamente postuma , essendo fisiologico un pagamento nell’anno di imposta successivo; la liquidazione, infatti, comprendeva anche l’ultimo semestre dell’ anno , mentre il periodo di imposta doveva essere considerato nel la sua interezza. Per l’effetto, poiché per tutt i gli anni di cui all’istanza la liquidazione comprendeva anche l’ultimo trimestre, assumeva che il pagamento non poteva che intervenire nell’anno successivo a prescindere dalla data della liquidazione. Aggiungeva che l’imposta era dovuta per anni solari a ciascuno dei quali corrispondeva un’obbligazione tributaria autonoma e che sia l’art. 52 .t.u.i.r. che gli artt. 17, comma 1 lett. b) e 21, comma 1, t.u.i.r. consideravano unitariamente l’anno di imposta. Considerato che: 1. Con il primo motivo il contribuentedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 17, 21, 50 e 51 t.u.i.r. e dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Assume che la declaratoria di illegittimità costituzionale dell’art. 39 cit. di cui alla sentenza n. 142 del 2014 della Consulta comporta la reviviscenza del termine del 12 gennaio previsto dall’art. 51 t.u.i.r. e che la corretta applicazione della sentenza della Consulta e dei relativi effetti giuridici porta a qualificare i compensi corrisposti oltre tale data come arretrati, soggetti a tassazione separata. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 68 d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300. Deduce sul punto la «mancata valutazione […] dell’inammissibilità dell’appello per genericità dello stesso nonché per nullità della delega del funzionario sottoscrittore dello stesso». Assume in proposito chela sentenza impugnata ha omesso di motivare in ordine alle citate censure,così realizzando un omesso esame circa un punto decisivo del giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.Aggiunge che le eccezioni sollevaterilevano anche per violazione e falsa applicazione di legge. Ribadisce, in proposito, che l’appello era generico in quanto mancante di specifiche censure e che il medesimoera stato sottoscritto da un funzionario delegato ma che la delega mancava degli elementi tipici a fini della sua validità che consistevano nella indicazione del nominativo, del termine di validità e delle ragioni della delega. 3. Il secondo motivo, logicamente preliminare rispetto al primo,è inammissibile per difetto di specificità. La ricorrente si duole dell’omessa motivazione da parte della C.t.r. sulle eccezioni di inesistenza o inammissibilità dell’appello. 3.1. I motivi del ricorso per cassazione devono investire questioni che abbiano formato oggetto del thema decidendum del giudizio di secondo grado, come fissato dalle impugnazioni e dalle richieste delle parti: in particolare, non possono riguardare nuove questioni di diritto se esse postulano indagini ed accertamenti in fatto non compiuti dal giudice del merito ed esorbitanti dai limiti funzionali del giudizio di legittimità. Costituisce orientamento consolidato di questa Corteil principio per cui l'esercizio del potere di esame diretto degli atti del giudizio di merito, riconosciuto alla Corte di cassazione, ove sia denunciato un Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 error in procedendo, presuppone l'ammissibilità del motivo, ossia che la parte riporti in ricorso, nel rispetto del principio di autosufficienza, gli elementi ed i riferimenti che consentono di individuare, nei suoi termini esatti e non genericamente, il vizio suddetto, così da consentire alla Corte di effettuare il controllo sul corretto svolgimento dell'iter processuale senza compiere generali verifiche degli atti ( Cass.09/02/2021, n. 3078, Cass. 25/09/2019 n.23834 del 25/09/2019). Il ricorrente ha l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione p rima di esaminare nel merito la questione stessa(Cfr. tra le più recenti Cass.24/01/2019, n. 2038). 3.2. Nel caso in esame il ricorrente, nell'illustrazione dei mezzi di impugnazione, non ha riportato, con difetto di specificità, gli atti difensivi incui tali questioni erano state proposte , né ne ha riprodotto, neppure per stralci significativi, il contenuto, al fine di verificarne la rituale introduzione nel processoe consentire, quindi, a questa Corte il preliminare vaglio di ammissibilità. 4. Il primo motivo è fondato. 4.1 La regola generale, prevista dall'art. 51 t.u.i.r. per i redditi ivi previsti è quella del «principio di cassa», secondo cui le somme debbono essere assoggettate ad imposizione ordinaria nel medesimo anno in cui sono corrisposte, con la sola eccezione rappresentata dalla cosiddetta «cassa allargata», per la quale è imputato al periodo d'imposta precedente il reddito percepito entro il 12 gennaio successivo. Il meccanismo ordinario di tassazione dei redditi subisce una deroga a favoredel regime della tassazione separata, stabilito dall'art. 17, comma 1, lettera b), t.u.i.r., con riferimento agli emolumenti Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti. Si tratta, in sosta nza , di redditi percepiti in un determinato periodo d'imposta, ma maturati in tempi precedenti. La ratio della diversa modalità di determinazione dell'irpef è individuata dalla circolare del Ministero delle finanze n.23/E del 5 febbraio 1997 nella necessità di «attenuare gli effetti negativi che deriverebbero dalla rigida applicazione del criterio di cassa» in quei casi in cui la tassazione ordinaria di un reddito formatosi nel corso di più anni, ma corrisposto in unica soluzione, potrebbe risultare eccessivamente oneroso per il contribuente. La versione originaria dell'art. 17 (già art. 16) t.u.i.r. non forniva la nozione di «emolumenti arretrati», ma si limitava a far generico riferimento agli «emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti per prestazioni di lavoro dipendente». In seguito, l'art. 3, comma 82,legge 28 dicembre 1995, n. 549 (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica) ha precisato che tale locuzione individua «[...] emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti». Secondo la citata circolare dell'Agenzia delle entrate non può farsi luogo a tale imposizione separata quando il pagamento in ritardo debba considerarsi una «conseguenza fisiologica» insita nelle modalità di erogazione degli emolumenti stessi, tali da richiedere pertanto determinati tempi tecnici per essere condotti atermine. 4.2.Sulla base di tale quadro normativo, la Corte , anche in ragione di quanto espresso dalla Consulta con la sentenza invocata dal Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 contribuente, ha precisato che , affinch é gli emolumenti da reddito di lavoro dipendente (o assimilato) possano essere assoggettati a tassazione separata occorre, innanzitutto, che siano «arretrati», e cioè, come chiarito dalla medesima norma, che siano riferibili ad anni precedenti. L 'applicazione della tassazione separata, inoltre, è consentita solo per i proventi percepiti in ritardo per effetto di ragioni di carattere giuridico, consistenti nel sopraggiungere di norme di legge, di sentenze, di provvedimenti amministrativi o, comunque, per effetto «di altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti», idonee a fare ritenere che il ritardo nel pagamento non sia conseguenza di uno strumentale accordo delle parti volto a fare beneficiare il percettore della più favorevole tassazione separata sui proventi in oggetto. Ne consegue che, ove la liquidazione e la corresponsione di un certo emolumento, in quanto soggette a determinate procedure, implichino necessariamente un disallineamento cronologico rispetto al periodo di maturazione del compenso, tale iato è rilevante ai fini della tassazione separatasoltanto quando il ritardo non sia fisiologico, ma esorbiti dalla normale dinamica del rapporto contrattuale, cui l'emolumento accede. E’erronea, pertanto, la tesi che àncora la quali fica del compenso come «arretrato»al mero superamento, nella sua corresponsione, della data del 12 gennaio dell'anno successivo a quello di maturazione, come prevista nell'art. 51, t.u.i.r. ( Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], nn. 3581,3582, 3583, 3584 e 3585, seguite da Cass. 10 / 12 / 2020 , n. 29115 e Cass.25/01/2023, n. 2310). 4.3. In assenza di un'espressa previsione normativa dei tempi «fisiologici» di pagamento, laCorte ha chiarito che la lacuna può essere colmata attraverso l'intervento surrogatorio del Giudice, che trova la sua legittimazione negli artt.1183 cod.civ. e 97 Cost.[OSCURATO:PERSONA], in linea con i precedenti citati, ritieneche un termine possa ragionevolmente individuarsi in quello di 120 giorni, parametrato Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 a quello previsto, dopo la novella del 2000 (art.147 legge n.388 del 2000), dall'art. 14 del decreto legge 31 dicembre 1996 n.669 (in tema di esecuzione forzata nei confronti delle pubbliche amministrazioni), quale idoneo spatium adimplendida concedere all'Amministrazione per l'approntamento dei controlli e dei mezzi finanziari occorrenti al pagamento dei compensi variabili. 4.4. La C.t.r.,pur avendo motivato in conformità ai principi sopra esposti, ha rigettato la domanda di rimborso evidenziando che non poteva riconoscersi l’applicazione della tassazione separata per i rimborsi relativi all’intero quarto trimestre di ciascun anno, omettendo tuttavia, di verificare se il pagamento fosse avvenuto comunque entro i limiti del ritardo fisiologico. 5. Il ricorso va, pertanto,accolto, limitat amente al primo motivo, inammissibile il secondo, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], la quale provvederà al riesame facendo applicazione dei principi sopra esposti e regolerà lespese del giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie ilprimo motivo di ricorso , inammissibile il secondo; cassa la s