Cassazione n. 24666/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 23822/2016R.G. proposto da Agenzia delle Entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (incorporante la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., a sua volta incorporante la [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:SOCIETA].), rappresentat a e difes a dagli avvocati prof. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del primo in Roma, via Sant’[OSCURATO:PERSONA] n. 96, giusta procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l la Lombardian. 1528/06/2016, depositata il 16.03.2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi–diniego di rimborso credito IVA -La CTP di Milano accoglieva i l ricors o propost o da lla [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:SOCIETA]. contro il diniego al rimborso IVA relativo all’anno 2002, richiesto con la dichiarazione IVA 2003, mediantela compilazione del quadro VX3; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delleEntrate, rilevando, per quando ancora qui interessa, che : - la contribuente non aveva potuto portare il credito d’imposta in detrazione per le annualità successive, in quanto in data 25.09.2002 era stata deliberata la sua trasformazione da s.r.l. a società semplice, con conseguente perdita della qualifica di soggetto passivo IVA; - l’Ufficio aveva notificato il diniego di rimborso del credito IVA per decadenza ai sensi dell’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 199 2, già esclusa dal primo giudice, non essendo ancora maturato il termine decennale di prescrizione, applicabile nel caso di specie; - la contestazione riguardante la pretesa inesistenza del credito IVA , nella misura indicata nella dichiarazione IVA del 2003, era stata dedotta dall’Agenzia solo in giudizio, non essendo stata inserita nel diniego di rimborso e non risultando in ogni caso comprensibile il criterio utilizzato dall’Ufficio per la quantificazionedi detto credito; - anche gli altri motivi di appello riguardano rilievi non inseriti nel diniego di rimborso e comunque infondati; in particolare, l’asserito intento elusivo della trasformazione societaria era stato già escluso da altre sentenze della CTR e non poteva ritenersi provato dalla richiesta di accertamento con adesione per l’anno 2007; -l ’Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato aquattro motivi; - la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (incorporante la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., a sua volta incorporante la [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:SOCIETA].) resisteva con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] - Preliminarmente va disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso per mancanza di specificità dei motivi, in quanto, nel processo tributario, anche la riproposizione, a supporto dell'appello, delle ragioni poste a fondamento dell'originaria impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992,quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci (Cass. 32954 del 20.12.2018); - ciò posto, c on il primo motiv o , la ricorrente de duce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 23, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 e 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.,per avere la CTR erroneamente ritenuto inammissibile la censura sulla quantificazione del credito IVA, non pronunciandosi sul merito delle allegazioni dell’Ufficio, con riferim ento a lla quantificazione della pretesa , ben potendo l’Amministrazione finanziaria prospettare argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle desumibili dalla motivazione di rigetto dell’istanza di rimborso; -il motivo è fondato nei termini di segu ito precisati ; - secondo un orientamento ormai consolidato di questa Corte, “in tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l'impugnazione del rigetto dell'istanza dirimborso di un tributo avanzata dal contribuente, quest'ultimo riveste la qualità di attore in senso non solo formale –come nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo – ma anche sostanziale, con la conseguenza che l'Amministrazione finanziaria può prospettare argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno costituito lamotivazione di rigetto dell'istanza in sede amministrativa” (Cass. n. 17239 del 27/06/2019); - il provvedimento di diniego del rimborso dell’eccedenza IVA detraibile, infatti, non ha, neppure sostanzialmente, natura di avviso di accertamento (che presuppone necessariamente una pretesa tributaria nuova), sicchè l'atto non deve avere unamotivazione simile a quella prevista per gli atti costituenti esercizio della potestà impositiva (Cass. n. 8998 del 18/04/2014); - la CTR ha , quindi , erroneamente dichiarato inammissibile , per tardività, l’eccezione proposta dall’Agenzia con le controdeduzioni depositate in primo grado, riguardante il disconoscimento del credito IVA nella misura indicata dalla contribuente; - con il secondo motivo, deduce la violazione o falsa applicazione dell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.,per avere la CTR violato le regole di riparto dell’onere della prova, in quanto era onere della contribuente provare la spettanza del credito, non potendo il giudice tributario limitarsi ad annullare l’atto impugnato riconoscendo il rimborso; -il motivo è fondato; -poiché il contribuente che impugna il rigetto dell'istanza di rimborso di un tributo riveste la qualità di attore in senso sostanziale, grava su di lui l'onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda, mentre le argomentazioni con cui l'Ufficio nega la sussistenza di detti fatti o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salva la formazione del giudicato interno (Cass. n. n. 15026del 2/07/2014);- la circostanza che la domanda di rimborso sia stata presentata a causa della cessazione dell’attività non implica che l'Amministrazione finanziaria non debba verificare la sussistenza del credito IVA (Cass.n. 1822 del 23/01/2019), per cui anche nel caso di trasformazione della società di capitali in società semplice (che, data la perdita della qualifica di soggetto passivo IVA, va equiparata alla cessazione), la contribuente deve fornire tutti gli elementi di prova idonei per ottenere il riconoscimento del diritto al rimborso; - l’onere della prova che i ncombe sul contribuente che invoca il riconoscimento di un credito d'imposta, peraltro, non si esaurisce nella mera esposizione della pretesa nella dichiarazione, poiché il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo (Cass. n. 27580 del30/10/2018); - nella specie, la Commissione regionale si è limitata a censurare l’operato dell’Agenzia (“Va ulteriormente rilevato che la deduzione in ordine alla riduzione del credito IVA rispetto a quanto richiesto già nel 2003 dalla contribuente non risulta in alcun modo comprensibile non essendo chiaro il criterio con il quale si è ritenuto di dover operare il quasi totale abbattimento del credito con l’eccezione di un importo di poco superiore ai 9000 euro, né tale chiarimento emerge dall’allegato 4 all’atto di appello quale scheda riassuntiva di somme la cui quantificazione rimane apoditticamente apposta dall’agenzia non si sa bene in base a quale criterio o accertamento mai comunicato alla controparte”), alterando così, di fatto, le regole di ripartizione dell’onere probatorio gravanti sulle parti, in quanto avrebbe dovuto prima verificare se la società con tribuente ave va assolto al proprio onere probatorio, in ordine alla sussistenza del credito e alla sua quantificazione;- con il terzo motivo, deduce la nullità della sentenza per difetto di motivazione e/o motivazione apparente, in violazione degli artt. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 4 e 5 cod. proc. civ. , in ordine alla ritenuta mancanza di prove sull’intento elusivo della trasformazione societaria; - con il quarto, subordinato mo tivo, deduce la violazione o falsa applicazione degli artt. 30, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, 2729 e 2909 cod. civ., per non avere la CTR considerato che la contribuente aveva prestato adesione all’avviso di accertamento emesso in relazione all’anno 2007, nell’ambito del quale l’Ufficio aveva disconosciuto la trasformazione societaria ritenendola elusiva ex art. 37-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto finalizzata ad ottenere una indebita riduzione di imposte, e per non avere rilevato che difettava comunque il presupposto per il rimborso, non essendosi verificata una cessazione di attività legittimante la relativa richiesta; -il terzo motivo è fondato nei termini di seguito precisati ; - come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 7.04.2014), l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; - deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile; - solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232); - la motivazione della sentenza impugnata, nella parte riguardante l’esclusione dell’intento elusivo nella trasformazione della società, è meramente apparente, non avendo specificato, a fronte delle specifiche contestazioni formulate dall’Agenzia e riportate nel ricorso nel rispetto del principio di autosufficienza, sulla base di quali elementi ha ritenuto non provata detta finalità, se non facendo un generico rinvio ad altre,non meglio indicate decisioni della CTR, di cui non è stataneppure precisata in sintesi la ratio decidendi ; - orbene, si ritiene che dalla motivazione della sentenza impugnata non sia possibile comprendere il percorso argomentativo svolto dal giudice di appello in ordine alla contestazione delle finalità elusive dell’operazione di trasformazione, trattandosi di considerazioni inidonee a sorreggere la decisione; - poiché tali carenze non p ossono essere certamente integrate dall’interprete in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni, l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della sentenza impugnata (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232); - il quarto motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del terzo motivo; - in conclusione, va nno accolt i il primo, secondo e terzo motivo d el ricorso, assorbito il quarto; la sentenza impugnata va cassata con riferimento aimotivi accolt i e rinviata alla C orte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il primo, secondo e terzo motivo del ricorso, assorbito il quarto; cassa la sentenza impugnata, con riferimento ai motivi accolti, e rinvia alla Corte di Giustizia Tributa