Cassazione n. 09089/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 12506/2015 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (ADS80224030587) che la rappresenta e difende. -Ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma via Banco di S. Spirito, 48, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Ottavi ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]). -Controricorrente - Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA, sezione staccata di Siracusa, n. 857/2015 depositata il 03/03/2015. Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 29 marzo 2023. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: 1. l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, con cinque motivi, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], libero professionista, iscritto all’albo dei ragionieri, avverso la sentenza della CTR della Sicilia (sezione staccata dai Siracusa) indicata in epigrafe; 2. tale sentenza ha rigettato l’appello erariale avverso la sentenza (n. 131/13) della CTP di Siracusa che aveva accolto il ricorso del contribuente contro il silenzio-rifiuto dell’amministrazione finanziaria sull’istanza (del [OSCURATO:DATA_NASCITA]) di rimborso del contribuente che chiedeva la restituzione del 90 per cento dell’Iva e dell’Irpef versate per i periodi d’imposta dal 1990 al 1992, per un ammontare di euro 11.435.75, in applicazione dell’art. 9, comma 17, legge 27 dicembre 2002, n. 289, relativa alla definizione agevolata, con riduzione al dieci per cento delle imposte, riconosciuta ai residenti delle province di Siracusa, Ragusa e Catania, colpite dal sisma del 13 e del 16 dicembre 1990; 3. il contribuente ha resistito con controricorso, e, in prossimità della camera di consiglio, ha depositato una memoria; Consideratoche: I. preliminarmente, non è fondata l’eccezione di improcedibilità del ricorso perché privo dell’attestazione di conformità sulla relazione di notificazione, oltre che su foglio separato (nella specie mancante), sollevata dal contribuente nella memoria depositata in prossimità della camera di consiglio. E infatti la notifica è stata effettuata dall’ufficiale giudiziario a mezzo del servizio postale, in data 04/05/2015, e ha raggiunto il suo scopo avendo provocato la tempestiva costituzione in giudizio del contribuente; 1. con il primo motivo di ricorso, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002, e dell’art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, sulla premessa che la domanda di rimborso è stata presentata il 27/02/2010, l’ufficio censura la sentenza impugnata che non ha rilevato che il contribuente era decaduto dal diritto al rimborso in quanto avrebbe dovuto chiedere la refusione delle somme versate entro due anni dal giorno in cui si era verificato il presupposto per la restituzione, ossia entro due anni dall’entrata in vigore della legge n. 289 del 2002, vale a dire entro il 31/12/2004; 2. con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 39, del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 295, cod. proc. civ., degli artt. 107 e 108 del TFUE, e degli artt. 11, 12, del regolamento CE n. 659/1999, del 23/03/1999, l’ufficio censura la sentenza impugnata che non ha sospeso il giudizio in attesa delle determinazioni definitive della Commissione europea, la quale, con decisione C(2012) 7128 final , del 17/10/2012, aveva avviato la procedura formale di indagine circa la compatibilità delle disposizioni in esame con il diritto unionale; 3. con il terzo motivo, formulato in subordine, si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per mancata disapplicazione dell’art. 295, cod. proc. civ. In particolare, per l’ipotesi in cui questa Corte ritenga che l’articolo 295 non consente la sospensione del giudizio in pendenza di un’indagine formale della Commissione europea ex art. 11 del regolamento n. 659/1999, l’ufficio chiede di disapplicare la norma processuale interna per contrasto con il diritto comunitario e di rinviare la causa al giudice di appello; 4. il quarto motivo reca, in via ulteriormente subordinata, «richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea […] per valutare la compatibilità della normativa italiana contenuta [nell’art.] 295 cpc e dell’art. 9, co. 17, della legge n. 289/02 con gli artt. 11 del regolamento Ce n. 659/99 e con l’art. 101 del trattato UE ai sensi dell’art. 267 del TFUE»; 5. con il quinto motivo (rubricato per errore con il n. “4”), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., sulla premessa che è pacifico che il contribuente svolgeva attività economica ed era titolare di partita Iva, l’ufficio denuncia la difformità della sentenza impugnata dallo ius superveniens , segnatamente dall’art. 1, comma 665, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato [legge di stabilità 2015]), che recita: «I soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, individuati ai sensi dell’articolo 3 dell’ordinanza del Ministro per il coordinamento della protezione civile 21 dicembre 1990, pubblicata nella [OSCURATO:PERSONA] n. 299 del 24 dicembre 1990, che hanno versato imposte per il triennio 1990-1992 per un importo superiore al 10 per cento previsto dall’articolo 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni, hanno diritto, con esclusione di quelli che svolgono attività d’impresa, per i quali l’applicazione dell’agevolazione è sospesa nelle more della verifica della compatibilità del beneficio con l’ordinamento dell’Unione europea, al rimborso di quanto indebitamente versato, a condizione che abbiano presentato l’istanza di rimborso ai sensi dell'articolo 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni. Il termine di due anni per la presentazione della suddetta istanza è calcolato a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge 28 febbraio 2008, n. 31, di conversione del decreto-legge 31 dicembre 2007, n. 248 […]». 6. il primo motivo non è fondato; 7. la Corte ha chiarito (ex multis, Cass. n. 5167/20) che «[i]n tema di agevolazioni tributarie, l’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014 (legge di stabilità 2015) costituisce norma di interpretazione autentica, sicché i soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990, che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, i quali abbiano versato imposte per il triennio 1990-1992 per l’importo superiore al 10 per cento, previsto dall’art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002, hanno diritto al rimborso di quanto indebitamente versato, a condizione che abbiano presentato l’istanza di rimborso entro il termine di due anni decorrente dalla data di entrata in vigore della l. n. 31 del 2008 di conversione del d.l. n. 248 del 2007». Nella specie, in disparte le considerazioni sulla corretta esegesi della norma in esame che verranno svolte appresso, detto che la legge 31 del 2008 è entrata in vigore il 1°/03/2008, l’istanza di rimborso del [OSCURATO:DATA_NASCITA] è tempestiva rispetto al suindicato termine biennale che scadeva il 1°/03/2010; 8. il quinto motivo è fondato, nei termini di seguito indicati, e ciò comporta l’assorbimento del secondo, terzo e quarto motivo; 9. è ius receptum della Corte (Cass. n. 3070/18, in connessione con Cass. nn. 29905/17, 1325/18; conf., ex plurimis , Cass. nn. 10450/18 19577/18, 2208/19, 33319/19, 16769/20, 11038/21, 29503/22, 4934/23), in continuità con la giurisprudenza inaugurata dalla Sezione lavoro (Cass. sez. lav., 26/09/2017 n. 22377; conf.: 27/11/2017, n. 28266 e n. 28267) che «la Commissione UE, con la decisione del 14/08/2015, C(2015) 5549 final (che il giudice nazionale deve attuare anche mediante disapplicazione di norme contrastanti; conf. Cass. n. 22377/2017 e n. 29905/2017, cit.), stabilisce all’art. 1 che “Le misure di aiuto di Stato in oggetto L. 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 363,e successive modifiche e integrazioni; L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 1011, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, comma 4-bis e 4-ter, e successive modifiche e integrazioni; L. 12 novembre 2011, n. 183, art. 33, comma 28, e successive modifiche e integrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l’Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell’art. 108, par. 3, del trattato sul funzionamento dell’Unione europea, sono incompatibili con il mercato interno”. [...] È fatta salva l’ipotesi che si tratti di un “aiuto individuale” che “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014”, ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti c.d. de minimis (art. 2 dec. cit.), o che, “al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell’articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98” (sull’applicazione degli artt. 92 e 93 - ora 87 e 88 - del Trattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), “o da ogni altro regime di aiuti approvato”, ma “fino a concorrenza dell’intensità massima prevista per questo tipo di aiuti” (art. 3 dec. cit.). [...] Secondo la Commissione UE “una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sé aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perché il beneficio individuale è concesso a soggetti che non svolgono un’attività economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perché il beneficio individuale è in linea (con) il regolamento de minimis applicabil e oppure perché il beneficio individuale è concesso in conformità di un regime di aiuto approvato o di un regolamento di esenzione)” (§ 134 dec. cit.). [...] Peraltro, la decisione della Commissione UE, impugnata da una società siciliana (T-172/16), resta confermata dal Tribunale di primo grado UE, con sentenza del 26 gennaio 2018 [...] Orbene, la nozione euro-unitaria d’impresa include qualsiasi entità che eserciti un’attività economica a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento, laddove costituisce attività economica qualsiasi attività che consista nell’offrire beni o servizi su un determinato mercato (Corte giustizia: 23/04/1991, Höfner e Elser; 16/11/1995, [OSCURATO:PERSONA] des Sociétés d’Assurance; 11/12/1997, [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:DATA_NASCITA], Commissione vs. Italia; 01/07/2008, Motoe; 26/03/2009, [OSCURATO:PERSONA]). Il che si raccorda sia con la normativa fiscale europea, laddove si stabilisce che è soggetto passivo d’imposta sul valore aggiunto “chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività” (art. 9, § 1, Direttiva UE, n. 2006/112/CE; conf. art. 4, Direttiva UE, n. 77/388/CE), sia con la normativa europea sugli appalti pubblici, laddove si stabilisce che “i termini imprenditore, fornitore e prestatore di servizi designano una persona fisica o giuridica o un ente pubblico o un raggruppamento di persone e/o enti che offra sul mercato, rispettivamente la realizzazione di lavori e/o opere, prodotti e servizi (art. 1, § 8, Direttiva UE, n. 2004/18/CE). Il tutto è implicitamente [...] recepito dalla ridetta decisione della Commissione UE, laddove si afferma che i “soggetti che non svolgono attività economica (...) non vanno considerati come imprese” (§ 134 dec. cit.). Il che significa che non importa neppure che l’attività economica possa essere una libera professione regolamentata e che le prestazioni possano essere intellettuali, tecniche o specialistiche (v. Commissione UE, 30/01/1995, n. 95/188/CE; conf. Corte giustizia, 23/04/1991, Höfner e Elser, e 18/06/1998, Commissione vs. Italia)»; 10. nel nostro caso, lo svolgimento da parte del contribuente di un’attività d’impresa, nei termini eurounitari sopra indicati, si evince in maniera univoca dagli atti di causa e dalla circostanza (pacifica) che egli è titolare di partita Iva e che ha chiesto il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto. Del resto, questa Corte ha ripetutamente affermato che, al fine del riconoscimento o meno in suo favore delle agevolazioni tributarie previste dall’art. 1, comma 665, l. n. 190 del 2014, per i soggetti colpiti dal sisma del 1990 in Sicilia (ed escluse per coloro che svolgono attività d’impresa), il giudice tributario deve accertare se il reddito prodotto costituisca reddito di impresa, comprendente - secondo la nozione eurounitaria - qualsiasi soggetto che eserciti un’attività economica, consistente nell’offrire beni o servizi su un determinato mercato, a prescindere dallo status giuridico e dalle modalità di finanziamento (ex multis, Cass. nn. 32184/19, 5817/23); 11. tornando alla giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. n. 3070/2018, cit.), è stato anche affermato che «[u]na volta assodato lo svolgimento di un’attività economica (commerciale o professionale che sia) da parte del contribuente, il giudice di merito è tenuto a verificare in concreto che il beneficio individuale sia in linea con il regolamento de minimis applicab ile (artt. 2 e 3 dec. cit.), “tenendo conto, in specie, che la regola de minimis, stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l’art. 92, n. 1 TFUE, può considerarsi inapplicabile, costituisce un’eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell’irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà essere negato nella sua interezza” (Cass. n. 22377/2017, cit.; conf. n. 29905/2017, cit.). In difetto, il giudice di merito deve valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la ridetta decisione della Commissione UE, fanno ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell’art. 107, par. 2, lett. b), TFUE, ovvero che si tratti di “aiuti destinati a compensare danni causati da una calamità naturale” (§ 150, lett. b), dec. cit.), sempre che sussista “un nesso chiaro e diretto tra i danni subìti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l’aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame” (§ 136 dec. cit.). Il che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell’area colpita dalla calamità naturale al momento dell’evento, e che sia evitata una sovra-compensazione rispetto ai danni subìti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l’importo compensato da altre fonti (assicurative o da altre misure di aiuto; § 148 dec. cit.). [...] Inoltre, per il rispetto del principio de minimis, non basta che l’importo chiesto in rimborso ed oggetto del singolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata del diritto dell’UE, dovendo invece la relativa prova riguardare l’ammontare massimo totale dell’aiuto rientrante nella categoria de minimis su un periodo di tre anni a decorrere dal momento del primo (Cass. 09/06/2017, n. 14465)»; 12. nella fattispecie concreta, è il contribuente stesso che, avendo assolto a suo tempo all’intera imposizione fiscale, chiede il rimborso dell’eccedenza versata rispetto al dovuto. Il che comporta che alcune verifiche fattuali, ora richieste dalla decisione della Commissione (come la circostanza che l’aiuto per importi e arco temporale sia in linea con il regolamento de minimis), influiscono sulla valutazione finale della domanda (§§ 134, 136, 148, 150 lett. b), dec. cit.). L’onere di provare le suddette circostanze incombe sul soggetto che invoca il beneficio. Tuttavia, l’applicazione dello ius superveniens, rappresentato dalla vincolante decisione della Commissione UE del 14 agosto 2015 (sopravvenuta al deposito della sentenza di appello), e la sua diretta incidenza, sulla decisione della controversia, nel determinare la cassazione della sentenza impugnata, consentono l’esibizione, in sede di rinvio, degli ulteriori documenti necessari per l’accertamento di quei fatti che, in precedenza, non erano indispensabili ai fini della decisione, ma che ora costituiscono il presupposto per l’applicazione della nuova regola giuridica dell’UE (Cass. n. 22377/2017, cit.; conf. n. 29905/2017, cit.); 13. con specifico riferimento all’istanza di rimborso dell'Iva, è utile richiamare nuovamente Cass. n. 3070/2018, che, al riguardo, ha avuto modo di precisare che «resta fermo che la riduzione dei tributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali non è applicabile in materia d’Iva, atteso che il riconoscimento del diritto al rimborso proporzionale delle somme già corrisposte, non soddisfacendo il principio di neutralità fiscale e non garantendo la riscossione integrale dell’Iva dovuta nel territorio italiano, si pone di per se stesso in contrasto col diritto dell’UE, come ha stabilito la Corte di Lussemburgo in causa C-82/14 (Corte giustizia, 15/07/2015, [OSCURATO:PERSONA]; conf. Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 10084; 16/09/2016, n. 18205; 16/12/2015, n. 25278); 14. in conclusione, accolto il quinto motivo di ricorso, assorbiti il secondo, il terzo e il quarto motivo, rigettato il primo motivo, la sentenza è cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio al giudice a quo per i necessari accertamenti di fatto, e anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. accogli