Cassazione n. 09086/2024

e ordinanza sul ricorso iscritto al n. 7161/2015R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e Francesco d’[OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del terzo in Roma, viale Parioli n. 43, giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle entrate –intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Ligurian. 926/01/2014, depositata il 16.09.2014; e sul ricorso iscritto al n. 8315/2015 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – Oggetto: Tributi–IVA – Prestazioni accessorie Contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e Francesco d’[OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del terzo in Roma, viale Parioli n. 43, giusta procura speciale in calce al ricorsoiscritto al n. 7161/2015 R.G.; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 926/01/2014, depositata il 16.09.2014; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 dicembre 2023dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Genova accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso l ’avviso di accertamento n. TL3030105096/2010, per imposte dirette, IVA e sanzioni, in relazione all’anno 2008; - con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR della Liguria rigettava sia l’appello principale proposto dall’Agenzia delle entrate sia quello incidentale proposto dalla contribuente, rilevando, per quanto ancora qui interessa,che: - il primo giudice aveva correttamente escluso la violazione dell’omessa autofatturazione delle prestazioni rese dalla [OSCURATO:SOCIETA]. per l’esecuzione di opere di urbanizzazione primaria e secondaria con aliquota IVA agevolata al 4%, in luogo di quella del 10%, ritenuta corretta dall’Ufficio, in quanto si trattava di opere rese sulla base di un unico contratto di subappalto, che eranoaccessorie e funzionali al completamento del complesso immobiliare; - andava confermato il rilievo riguardante il mancato assoggettamento degli acconti ricevuti sulla base dei contratti preliminari di compravendita degli immobili all’aliquota IVA del 10% , in quanto in detti preliminari non risultava indicato espressamente il possesso dei requisiti necessari per beneficiare dell’agevolazione “prima casa”, essendo irrilevante chei prescritti requisiti fossero stati indicati ne i successivi atti definitivi di trasferimento della proprietà degli immobili; - di conseguenza, per la irregolare fatturazione andava no irrogate l e previste sanzion i , come rideterminat e dal primo giudice, in quanto non vi era alcuna obiettiva incertezza sull’applicazione della relativa disposizione normativa; - altrettanto fondato risulta va il recupero effettuato con riferimento alla ritenuta indeducibilità del costo di € 33.650,10, dedotto dalla Polaris nell’esercizio 2008, quale quota parte del compenso di € 400.000,00 riconosciuto dalla stessa alla [OSCURATO:SOCIETA] a fronte della risoluzione consensuale del contratto di compravendita stipulato in data 16.10.2005, in quanto la contribuente avrebbe potuto avvalersi della clausola risolutiva espressa, inserita nel contratto, senza corrispondere alcun esborso alla [OSCURATO:SOCIETA]; - la contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi; -l’Agenzia delle entrate rimaneva intimata; -il ricorso è stato iscritto a ruolo al n. 7161/2015 R.G.; - anche l ’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo; -la contribuente resisteva con contr o ricorso ; -il ricorso è stato iscritto a ruolo al n. 8315/2015 R.G. [OSCURATO:PERSONA] - Preliminarmente, va disposta la riunione del ricorso iscritto al n. 8315/2015 R.G. al ricorso iscritto al n. 7161/2015 R.G., di iscrizione più risalente, trattandosi di ricorsi proposti avverso la medesima sentenza;-poiché il ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate è stato notificato in data 16.03.2015 e, quindi, dopo quello proposto dalla contribuente (notificato in data 12.03.2015), va qualificato come ricorso incidentale quello iscritto al n. 8315/2015 R.G.; - ciò premesso, c on il primo motivo del ricorso riunito, iscritto al n. 7161/2015 R.G., la contribuente deduce la violazione e falsa applicazione della nota II bis all’art. 1 Tariffa, parte prima, del d.P.R. n. 131 del 1986, richiamato dalla disposizione di cui al n. 21 della Tariffa, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che, in assenza della dichiarazione resa nel contratto preliminare circa il possesso dei requisiti per beneficiare dell’aliquota IVA agevolata per l’acquisto della “prima casa”, agli acconti dovesse applicarsi l’aliquota ordinaria, anche se detta dichiarazione viene resa nell’atto di acquisto; -il motivo è fondato; - secondo il comma 2 della nota II - bis della parte prima della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, "In caso di cessioni soggette ad imposta sul valore aggiunto le dichiarazioni di cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, comunque riferite al momento in cui si realizza l'effetto traslativo, possono essere effettuate, oltre che nell'atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare"; - come ha già condivisibilmente affermato questa Corte, l’eventuale pretesa impositiva sulla differenza dell’aliquota IVA applicata deve ritenersi illegittima, in quanto le somme anticipatamente incassate, a qualsiasi titolo (acconto o caparra confirmatoria), dalla società contribuente per la vendita degli immobili, a condizione che siano ricomprese nel prezzo della compravendita indicato nell'atto di acquisto definitivo, vanno sottoposte a tassazione agevolata, purché al momento della stipula del contratto definitivo sussistano in capo all'acquirente i requisiti per fruirne e lo stesso ne abbia fatto espressa dichiarazione in detto atto definitivo (Cass. n. 5943 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]); - di conseguenza, qualora gli acquirenti abbiano diritto di fruire dell’agevolazione, va esclusa anche la pretesa sanzionatoria per irregolare fatturazione, essendo indifferente che abbiano reso la prescritta dichiarazione sulla sussistenza dei requisiti per usufruire dell’aliquota agevolata in sede di stipulazione del contratto preliminare o solo al momento della conclusione del contratto definitivo, dato che il legislatore espressamente riferisce la rilevanza di detta dichiarazione alla realizzazione dell’effetto traslativo che scaturisce, appunto, soltanto dalla stipulazione del contratto definitivo (Cass. n. 20077 del 2/06/2022); - con il secondo motivo, deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sul motivo dell’appello incidentale proposto dalla contribuente, riguardante la contraddittorietà del rilievo con il quale l’Agenzia ha ritenuto, da un lato, di applicare una sanzione formale per la pretesa irregolare fatturazione, senza addebito d’imposta, parametrata ad un’asserita imposta non versata, sebbene non prevista da alcuna norma di legge, con conseguente violazione del principio di legalità di cui all’art. 3 della l. n. 472 del 1997; -con il terzo motivo, lamenta la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 132, comma 1, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione apparente, non avendo la CTR indicato gli elementi sulla base dei quali non ha ravvisato alcuna obiettiva incertezza sulla portata precettiva della contestata violazione; - l’esame dei predetti motivi è assorbito dall’accoglimento del primo motivo;- con il quarto motivo, deduce la violazione dell’art. 109, comma 5, del TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR confermato l ’i ndeducibilità del costo riguardante l’esborso pagato alla [OSCURATO:SOCIETA] per la risoluzione consensuale del contratto preliminare, sebbene si trattasse di un costo inerente, in quanto funzionale alla normale attività imprenditoriale della contribuente, altrimenti non avrebbe potuto essere portato ad incremento delle rimanenze finali del periodo d’imposta; -il motivo è fondato; - costituisce orientamento pacifico di questa Corte quello secondo il quale, in tema di imposte sui redditi delle società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo una valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé (ex multis, Cass. n. 24880 del 18.08.2022); - recentemente è stato anche precisato che “ l'antieconomicità di un costo -intesa, in particolare, come sproporzione fra la spesa e l'utilità che ne deriva, avuto riguardo agli ulteriori dati contabili dell'impresa - può fungere da elemento sintomatico del difetto di inerenza. In tale ultimo caso, ove il contribuente indichi i fatti che consentano di ricondurre il costo all'attività d'impresa, l'Amministrazione è tenuta a dimostrare, se del caso anche con ricorso ad indizi, gli ulteriori elementi addotti in senso contrario, in particolare evidenziando l'inattendibilità della condotta del contribuente” (Cass. n. 33568 del 15/11/2022); -nella specie, l’Amministrazione aveva contestato l’inerenza del costo afferente all’esborso sostenuto dalla contribuente per la risoluzione consensuale del contratto stipulato con la [OSCURATO:SOCIETA], evidenziandone l’antieconomicità, in considerazione della clausola risolutiva espressa, inserita in detto contratto, che ne avrebbe consentito la risoluzione senza alcuna controprestazione; - la CTR non si è attenuta ai richiamati principi, limitandosi a sostenere che la contribuente avrebbe potuto avvalersi della clausola risolutiva espressa; - a fronte dei specifici fatti indicati dalla contribuente (quali, in via meramente esemplificativa, un maggior margine di profitto ricavabile dalla vendita degli immobili retrocessi, a seguito dell’incremento del prezzo di vendita; l’immediata cancellazione della trascrizione del contratto preliminare; la possibilità di adempiere ai contratti preliminari stipulati con i terzi; i tempi e i costi necessari per la definizione di un contenzioso che si sarebbe instaurato a seguito della risoluzione unilaterale del contratto), al fine di ricondurre tale costo all’attività di impresa, i giudici di appello avrebbero dovuto verificare se l’Amministrazione aveva dimostrato ulteriori elementi contrari, diretti a corroborare l’illogicità della spesa nell’ottica di un comportamento imprenditoriale inattendibile; - passando ad esaminare il ricorso incidentale , iscritto al n. 8315/2015 R.G., con l’unico motivo, l’Agenzia delle entratededuce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 e del punto 127-quinquies della Tabella A parte III allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente applicabile all’esecuzione delle opere di urbanizzazione primaria e secondaria la medesima aliquota agevolata al 4%, prevista per la realizzazione del complesso immobiliare, considerandole accessorie , sebbene si trattasse di opere che potevano rispondere a finalità proprie e ulteriori rispetto alla costruzione di edifici abitativi e commerciali e per le quali si doveva applicare in ogni caso la disciplina speciale di cui al n. 127-quinquies della Tabella A Parte III allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede l’aliquota IVA del 10%; -il motivo è fondato; - la questione prospettata dalla ricorrente riguarda il riconoscimento, ai fini tributari, del carattere dell’accessorietà delle prestazioni; - l’art. 12 del d.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce che (comma 1); “Il trasporto, la posa in opera, l'imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile.”(comma 2) “Se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile”; - le opere di urbanizzazione primaria e secondaria ricomprese nella Tab A parte III n. 127-quinquies), allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, sono assoggettate ad aliquota IVA del 10%; - al fine di stabilire se alle opere di urbanizzazione, realizzate in occasione della costruzione del complesso edilizio di cui si discute, doveva applicarsi l’aliquota del 10% di cui al citato n. 127-quinquieso quella agevolata del 4%, a cui era stata assoggettata la realizzazione di detto edificio, occorreva verificare se la realizzazione delle opere di urbanizzazione si ponesse in posizione di accessorietà rispetto alla prestazione principale (realizzazione del complesso immobiliare) oppure, se le prestazioni oggetto del contratto d'appalto fossero due e autonome, come sostiene l’Agenzia delle entrate; - s econdo la giurisprudenza unionale , ai fini dell'IVA, ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente, come risulta dall'art. 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA (Corte giust. C-42/14, [OSCURATO:PERSONA] w Warszawie, punto 30); - in alcuni casi, tuttavia, “una prestazione dev'essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore” (CGUE, sentenza 11 gennaio 2001, in causa C-76/99; 25 febbraio 1999, in causa C-349/96; 22 ottobre 1998, in cause riunite C-308/96, C-94/97; 8 dicembre 2016, in C-208/15; 4 settembre 2019, in causa C-71/18; 19 dicembre 2020, in causa C-801/19); -si è, infatti, rilevato, anche in sede di legittimità, che “Per decidere, ai fini dell'IVA, se una prestazione di servizi che è composta da più elementi debba essere considerata come una prestazione unica o come due o più prestazioni autonome che devono essere valutate separatamente, si deve tener conto della duplice circostanza che, da un lato, dall'art. 2, n. 1, della sesta direttiva 77/388 discende che ciascuna prestazione dì servizi dev'essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall'altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev'essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'imposta sul valore aggiunto. A questo proposito, si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale”(CGUE, C- 349/96, cit.; Cass 30 agosto 2022, n. 25485 e 29 novembre 2022, n. 35135); - sulla scia della giurisprudenza unionale, quindi, questa Corte ha avuto modo di precisare che “In sintesi, per la giurisprudenza comunitaria, la prestazione accessoria deve essere dunque strumentale a quella principale e avere il fine di permettere l'effettuazione o la migliore fruizione della prestazione principale; cioè, con altre parole, l'elemento decisivo è rappresentato dal fatto che l'operazione accessoria si configuri essenzialmente come un mezzo per il completamento o la realizzazione della operazione principale (così anche in dottrina)” (Cass, 30 settembre 2011, n. 20029 e Cass. 20 dicembre 2021, n. 40725; - ancora più recentemente è stato affermato che “In tema di IVA, e conformemente alla giurisprudenza unionale, la circostanza che più prestazioni formalmente distinte devono essere considerate come operazione unitaria, qualora due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo siano connessi, al punto da formare una sola prestazione economica indissociabile, con obbligazioni di dare o di fare costituite da una prestazione principale ed altre accessorie, atte a garantire la migliore fruizione del servizio principale, impone che il concetto di accessorietà rifugga da astratta predeterminazione, non sia vincolato al significato meramente formale del negozio giuridico cui sottende il rapporto economico assoggettato all'imposta e, rispetto ai contratti cd. misti, l'unitarietà dell'obbligazione sia dedotta dal concreto atteggiarsi degli interessi effettivamente coinvolti, identificandosi non già nel motivo che induce il contraente alla stipula del negozio, ma alla causa del contratto medesimo, con la conseguenza che quella unitarietà va valutata con riguardo alle sole parti del contratto e non rispetto a soggetti terzi, estranei a quel contratto, ancorché parti di un distinto rapporto con uno solo dei soggetti del predetto negozio, cui pur possono essere finalisticamente indirizzati nell'insieme quei beni o quei servizi oggetto del contratto misto” (Cass. n. 3893 del 9/02/2023); - la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, essendosi limitata ad affermare che l’accessorietà delle opere di urbanizzazione realizzate andava desunta dal fatto che in quanto si trattava di opere realizzate sulla base di un unico contratto di subappalto, accessorie e funzionali al completamento del complesso immobiliare, senza esprimersi sulla loro eventuale autonoma utilità e sulla indispensabilità di dette opere per la realizzazione dell’opera principale, con esclusivo riguardo alle parti del contratto; - alla luce dei principi sopra richiamati, infatti, va ribadito che il carattere accessorio o meno di una prestazione ad altra deve essere verificato non già con riferimento a colui che, in concreto e sul piano meramente materiale, si riveli il fruitore finale di una prestazione (nella specie, gli acquirenti delle unità immobiliari realizzate nell’ambito del contratto di appalto stipulato dalla contribuente), ma esclusivamente con riguardo alle parti del contratto; - in conclusione, vanno accolti il primo e il quarto motivo del ricorso principale, con conseguente assorbimento del secondo e del terzo motivo, nonché il ricorso incidentale; la sentenza va cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte, riunito il ricorso iscritto al n. 8315/2015 R.G. al ricorso iscritto al n. 7161/2015 R.G., accoglie il primo e il quarto motivo del ricorso principale, assorbiti gli altri