Cassazione n. 21734/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22305/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 47, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] (GIUSI) ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 660/2019 depositata il24/01/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Secondo quanto risulta dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa, l’Ufficio delle dogane aveva emesso avviso di pagamento nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA] in solido con la ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] per accise evase sulla benzina senza piombo e gasolio, movimentati dall’impianto di distribuzione gestito dalla sopra indicata ditta individuale. 2. Proposto ricorso dalla [OSCURATO:SOCIETA], la [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Napoli ha respinto la domanda. 3. La contribuente ha pro posto appello che la [OSCURATO:PERSONA] (CTR) dellaCampania ha rigettato, osservando che non vi era stata alcuna violazione del contraddittorio endoprocedimentale, perché la ricorrente non aveva fornito la prova di resistenza, né l’avviso doveva considerarsi nullo per mancata allegazione del pvc poiché l’atto può essere motivato anche per relationem. 4.Avverso questa pronunzia ha proposto ricorso per cassazione la società affidato a tre motivi, illustrati con memoria. 5. Resiste con controri corso l’Agenzia delle dogane e dei monopoli. [OSCURATO:PERSONA]: 6. Con il primo motivo la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dei principi unionali e nazionali che stabiliscono l’obbligo del contraddittorio preventivo con il contribuente coinvolto nelle verifiche fiscali e dell’art. 12 comma 7 legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., in quanto le accise sui prodotti energetici sono tributi armonizzati e la loro imposizione deve essere preceduta da contraddittorio endoprocedimentale, che, in questo caso, era dovuto anche ai sensi dell’art. 12 comma 7 legge n. 212/2000 in quanto vi era stata verifica fiscale presso l’impianto di carburante gestito dalla ditta Longobardi, ed era stata fornita la prova di resistenza, attesa la sua assoluta estraneità ai fatti da imputare all’attività illecita del Longobardi. 7.Il motivo è infondato. 7.1. In tema di diritti e garanzie del contribuente, in materia diaccise, fino all'entrata in vigore del d.l. 22.10.2016 n. 193, conv., con modif., in legge 1.12.2016 n. 225, non trova applicazione il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n.212 del 2000, bensì l'art. 11, comma 4-bis, del d.lgs. n. 374 del 1990 concernente gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto diritti doganali, la cui disciplina è assimilata a quella delle accise stante l'espresso rinvio contenuto nell'art.19, comma 4, del d.lgs. n. 504 del 1995(Cass. n. 28344 del 2019). 7.2.Dunque, deve ritenersi che in tema di accise - almeno con riferimento all'epoca cui si riferisce l'atto impositivo impugnato (nel caso di specie, la verifica si era conclusa con pvc del 12.6.2015 e in data 29.1.2016 era stato emesso l’avviso di pagamento impugnato) -debba trovare applicazione il comma 4 - bis dell'art. 11 del d.lgs. n. 374 del 1990, come inserito dall'art. 92, comma 1, del d.l. n. 1 del 2012, a tenore del quale «Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dall'articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo la notifica all'operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi - ispezioni - verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarità, delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell'accertamento riscontrati nel corso del controllo, l'operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall'Ufficio doganale prima della notifica dell'avviso di cui al successivo comma 5». 7.3.Le formalità di consegna del pvc e il rispetto del termine valgono nei confronti dell’«operatore interessato» e tale è la ditta Longobardi, quale gestore dell’impianto ove si è svolta la verifica e a cui si riferiscono i fatti accertati, mentre la TAMOIL è soltanto corresponsabile ai sensi dell’art. 25 comma 5, TUA. La ricorrente deduce il mancato rispetto nei suoi confronti del generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, trattandosi di tributo armonizzato, ch e trova applicazione tutte le volte che l'Amministrazione possa assumere nei confronti di un soggetto un atto lesivo e la cui violazione è suscettibile di determinare l'invalidità del provvedimentosolo se il contribuente dimostri che il rispetto dello stesso avrebbe condotto ad un risultato diverso, quindi un pregiudizio concreto al proprio diritto di difesa (Cass. n. 12832 del 2018); questo pro filo è stato comunque considerato dalla CTR, che ha escluso che fosse stata data la c.d. prova di resistenza, non essendo stato dimostrato che le ragioni dedotte, che sostanzialmente ribadiscono l’estraneità della TAMOIL ai fatti compiuti dal Longobardi, «non fossero meramente pretestuose» e potessero condurre l’Ufficio a differenti determinazioni nei confronti della ricorrente. 8. Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 7 comma 1 legge n. 212/2000 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. perché nella motivazione dell’atto si faceva riferimento ad un pvc redatto nei confronti di soggetto terzo (il Longobardi) e non allegat o allegato , con conseguente nullità dell’atto impositivo che la CTR non aveva pronunziato, osservando che, comunque, tutta la documentazione relativa all’avviso di pagamento era conosciuta dalla contribuente, la quale aveva richiesto la risoluzione del contratto di comodato in sede civile; peraltro, il procedimento civile si era concluso nel dicembre 2014 mentre il pvc di cui si lamenta l’omessa allegazione era successivo, del giugno 2015 e comunque, così ragionando, la CT R aveva fondato il suo giudizio su elementi emersi in corso di causa e non sul contenuto dell’atto impositivo. 9. Il motivo è infondato. 9.1.Dispone l'art. 7, comma 1, legge n. 212 del 2000 che « Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama». 9.2.Dispone, a sua volta, l'art. 42, comma 2 , ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, nella versione vigente ratione temporis, che «Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale». 9.3. Secondo un consolidato orientamento di questa Corte, le norme appena citate consentono di adempiere l'obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente — ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale — di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del2012; Cass. n. 4176 del 2019, n. 4176; Cass., n. 29968 del 2019). 9.4.Questa interpretazione realizza un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell'amministrazione, ex art. 97 Cost.) - c he giustificano l'ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (cfr. Cass. n. 1906 del 2008, in motivazione) - ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell'atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricerca complessa (Cass. n. 593 del 2021). 9.5. N é si può confondere la questio ne relativa alla esistenza della motivazione dell'atto impositivo, quale "requisito formale di validità" dell'avviso di accertamento (leggen. 212 del 2000, art. 7) -che risulta infondata dalla lettura dell’avviso impugnato, trascritto per autosufficienza in ricorso (v. pag. 13) , che sfugge alla censura di genericità mossa dalla ricorrente, contenendo gli essenziali requisiti motivazionali anche con specifici e concreti fattuali - con la diversa questione attinente, invece, alla indicazione ed alla effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (Cass. 17 gennaio 1997 n. 459; Cass. 5 giugno 1998, n. 5544; Cass. 1 agosto 2000, n. 10052), indicazione che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell'atto impositivo, e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nello svolgimento dell'eventuale giudizio introdotto dal contribuente con il ricorso di opposizione all'atto impositivo (Cass.n. 6524 del 2020). 10. Con il terzo motivo si deduce violazione dell’art. 25 comma 5 d.lgs. n. 504/1995 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. perché la responsabilità solidale tra concessionario e gestore dell’impianto stradale di distribuzione di carburante per gli obblighi fiscali nascenti dalla gestione dell’impianto non è una ipotesi di responsabilità oggettiva e non ricorre con riguardo alle condotte del gestore contrarie agli obblighi assunti contrattualmente con il concessionario e aventi rilevanza penale. 11. Il motivo è infondato. 11.1.Una limitazione di responsabilità del concessionario verso l’Erario, con riguardo agli obblighi contrattuali tra concessionario e titolare della gestione, non trova alcun riferimento nella legge ed appare incompatibile con l’impianto normativo che vede l’Erario come terzo estraneo rispetto ai rapporti contrattuali tra i due, senza che con ciò la responsabilità del concessionario assuma i caratteri della responsabilità oggettiva (che comunque in tema doganale non è esclusa); la responsabilità del titolare del deposito in solido con l’autore materiale, affermata da questa Corte in tema di accise, comporta che il concessionario dell'impianto stradale di distribuzione di carburanti è responsabile in solido, in caso di svincolo irregolare dal regime sospensivo del prodotto energetico soggetto ad accisa, con il gestore dell'impianto, salvo prova contraria, da parte del concessionario, del diligente esercizio dei suoi poteri di ispezione e controllo sull'impianto previsti dalla legge (Cass. n. 10689 del 2020). 11.2. Giova osservare che l'ultimo comma dell'art. 19 del d.P.R. n. 1269 del 1971 prevede che «Il concessionario ha libero accesso, in ogni tempo, nelle aree degli impianti e negli immobili annessi, allo scopo di esaminare i registri, lo stato di manutenzione degli impianti, le scorte e la qualità dei prodotti»; così il fatto che il rapporto di concessione leghi il concedente pubblico al concessionario, restando ad esso del tutto estraneo il gestore, giustifica che il concessionario si renda in certo senso garante verso il concedente del corretto adempimento degli obblighi che strettamente ineriscono alla gestione del servizio dato in concessione, e tali sono gli obblighi fiscali connessi in modo specifico al commercio dei carburanti, ossia obblighi gravanti sul gestore «in relazione alla specificità dell'oggetto del suo commercio (cui la concessione si ricollega)», dunque mediante un «significativo collegamento con il fatto generatore del tributo (...) tale per cui un soggetto altrimenti estraneo al fatto generatore dell'imposta possa esser chiamato a rispondere della relativa obbligazione» (Cass. n. 8765/1996). 12. Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore del/la controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 4.100,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte