Cassazione n. 39509/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], avverso la sentenza del 11-03-2021 della Corte di appello di Venezia; visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso; udito per l'imputato l'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 17 giugno 2019, il Tribunale di Rovigo condannava [OSCURATO:PERSONA], con i doppi benefici di legge, alla pena di 4 mesi di reclusione, in quanto ritenuto colpevole del reato di cui all'art. 10 ter del d. Igs. n. 74 del 2000, reato a lui contestato per avere, in qualità di legale rappresentante della "[OSCURATO:SOCIETA].", omesso di versare, entro il termine previsto per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo, l'iva dovuta in base alla dichiarazione annuale riguardante l'anno 2013, per un ammontare complessivo pari a 4.895.204 euro; in Rovigo il 27 dicembre 2015. Contestualmente, il Tribunale disponeva la confisca, diretta o in subordine per equivalente, della somma corrispondente al profitto del reato contestato. Con sentenza dell'Il marzo 2021, la Corte di appello di Venezia, in parziale riforma della pronuncia di primo grado, revocava le disposizioni in materia di confisca e confermava nel resto la decisione del Tribunale. 2. Avverso la sentenza della Corte di appello lagunare, [OSCURATO:SOCIETA], tramite il suo difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando tre motivi. Con il primo, è stata eccepita la erronea applicazione degli art. 10 ter del d. Igs. n. 74 del 2000, 43 cod. pen. e 6 del d.P.R. n. 633 del 1972, nella parte in cui è stata ritenuta libera, e dunque consapevole e rimproverabile, la scelta della società di emettere anticipatamente le fatture nei confronti dei soggetti pubblici. Si evidenzia al riguardo che dalle schede contabili riferite al 2014 e al 2015 si evince l'esistenza di crediti fatturati ma non riscossi nei confronti della P.A., ammontanti a 67.786.093,44 euro per il primo anno e a 54.042.919,76 euro per il secondo anno, non avendo quindi il debitore materialmente incassato quanto avrebbe dovuto pagare, per cui l'adempimento della pretesa erariale non era esigibile, a nulla rilevando l'emissione delle fatture prima dell'incasso, essendo noto che la P.A. paga solo ed esclusivamente a seguito dell'emissione di fattura. Dunque, quella che nella sentenza impugnata è definita prassi commerciale in realtà costituisce una esigenza indifferibile e inevitabile per il soggetto privato. L'art. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 non può dunque essere letto in modo asettico e formalistico, dovendosi tenere conto della realtà economica in cui si opera. Né può sottacersi, da un lato, che la Direttiva 2011/7/UE del Parlamento europeo e del Consiglio del 16 febbraio 2011 ha inteso stigmatizzare il fenomeno dei ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali e, dall'altro, che il 18 giugno 2014 la Commissione europea ha aperto una procedura di infrazione contro l'Italia, per la violazione della direttiva europea sui ritardi dei pagamenti, mentre il 7 dicembre 2017 la Commissione ha anche deferito l'Italia alla Corte di giustizia per il sistematico ritardo dei pagamenti della [OSCURATO:PERSONA].Altro aspetto non considerato nella sentenza impugnata è che la legge di stabilità 2015 ha introdotto l'art. 17 ter del d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede un nuovo meccanismo di assolvimento dell'iva per le operazioni poste in essere nei confronti degli enti pubblici, che onera il soggetto pubblico dell'assolvimento dell'imposta, versando al fornitore esclusivamente il valore imponibile dell'operazione, meccanismo questo introdotto peraltro prima della consumazione del reato contestato, proprio al fine di evitare situazioni come quella che ha dato origine al presente giudizio, dovendosi altresì tenere conto che il decreto del Ministero dell'economia e delle finanze del 23 gennaio 2015, attuativo del citato art. 17 ter, chiarisce esplicitamente che la ricezione della fattura è un momento antecedente rispetto al pagamento, tanto è vero che la norma conferisce alla P.A. la facoltà di scegliere di anticipare la esigibilità dell'imposta alla ricezione della fattura, ciò a conferma del fatto che la emissione anticipata della fattura non costituisce, come sostenuto nella sentenza impugnata, una prassi anomala e contraria all'assetto normativo, atteso il contesto normativo nazionale e sovranazionale. Tali rilievi inducono quindi a far ritenere illegittima l'impostazione della Corte di appello circa il giudizio di rimproverabilità della condotta dell'imputato. Con il secondo motivo, oggetto di doglianza sono l'erronea applicazione degli art. 43 cod. pen. e 10 ter del d. Igs. n. 74 del 2000 e la manifesta illogicità della motivazione, nella parte in cui è stato affermato che la scelta di emettere le fatture anticipate dimostri la volontarietà dell'omissione di versamento dell'iva, non essendosi considerato che i due profili in questione si collocano in momenti distinti, sia dal punto di vista materiale che temporale, intromettendosi tra essi un elemento ulteriore, ovvero il pagamento della fattura da parte del debitore, fatto questo non dipendente dalla volontà dell'agente e da questi non controllabile. Ritenere quindi che la volontarietà della scelta dell'emissione anticipata della fattura determini anche la volontarietà dell'omissione del versamento costituisce quindi un inammissibile salto logico e temporale, anche perché l'emissione della fattura precede la scadenza del termine ultimo per il versamento dell'iva di almeno un anno, essendo questo collocato nel dicembre dell'anno solare successivo a quello nel quale le fatture sono state emesse, a ciò aggiungendosi che la peculiare veste del debitore, soggetto pubblico, era idonea a ingenerare un legittimo affidamento in capo all'imprenditore sul puntuale pagamento della prezzo e dunque sulla disponibilità della provvista per il versamento dell'iva dichiarata. Con il terzo motivo, infine, è stata eccepita la contraddittorietà della motivazione della sentenza, nella misura in cui è stata esclusa l'incidenza della crisi di liquidità sul presupposto che il pagamento delle fatture è avvenuto, essendo l'affermazione della Corte di appello, secondo cui la società avrebbe dovuto incassare le somme percepite in vista del successivo versamento all'Erario, q inconciliabile sul piano logico con quella con cui è stato invece riconosciuto il mancato pagamento dell'iva da parte del debitore della [OSCURATO:SOCIETA]. 2.1. Con memoria del 16 giugno 2022, la difesa del ricorrente, nel replicare alle considerazioni del Procuratore generale, ha insistito nell'accoglimento del ricorso, sviluppandone le argomentazioni rispetto alle deduzioni della requisitoria. [OSCURATO:PERSONA] Il ricorso è infondato. 1. Premesso che i tre motivi di ricorso possono essere trattati in maniera unitaria, perché tra loro sostanzialmente sovrapponibili, deve osservarsi che la formulazione del giudizio di colpevolezza dell'imputato non presenta criticità. Occorre rilevare, in via preliminare, che la ricostruzione dei fatti di causa, almeno nella loro dimensione oggettiva, non è contestata, essendo pacifico, come si desume dalle due conformi sentenze di merito, destinate a integrarsi tra loro, che la società "[OSCURATO:SOCIETA].", di cui il ricorrente era legale rappresentante, pur avendo presentato la dichiarazione ai fini iva nel [OSCURATO:PERSONA] 2015, relativa all'anno di imposta 2014, non ha provveduto al relativo pagamento (per un ammontare di 4.895.204,00) entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al successivo periodo di imposta, ovvero entro il 27 dicembre 2015. A seguito di contestazione elevata dall'Agenzia delle Entrate nel 2016, la società contribuente versava una quota pari a un ventesimo del debito complessivo, aderendo così per fatti concludenti alla procedura di rateizzazione di cui all'art. 3 bis del d. Igs. n. 462 del 1997; tuttavia, venendo corrisposte solo le prime quattro rate, interveniva nel 2017 la decadenza della rateizzazione del debito erariale. Ciò posto, il tema controverso riguarda la dedotta scusabilità di tale condotta omissiva, sia sotto il profilo dell'asserita necessità (e involontarietà) dell'emissione anticipata delle fatture nei confronti del creditore pubblico inadempiente, sia sotto l'aspetto della mancata considerazione della crisi di liquidità dell'impresa. Tanto nei giudizi di merito che in sede di legittimità, infatti, la difesa ha premesso di occuparsi di costruzioni e impiantistica tecnica, prevalentemente in ambito sanitario, per cui il giro di affari era rappresentato per il 90% dall'assunzione di appalti pubblici di varia natura, cui la società partecipava mediante gare pubbliche. Sebbene le commesse non mancassero, il punto debole della società era costituito dalla cronica carenza di liquidità, ricollegabile prevalentemente alla notoria lentezza dei pagamenti da parte delle amministrazioni pubbliche, tanto è vero che la società a un certo punto preferì ripiegare sugli appalti di servizi che, a differenza degli appalti di costruzione di impianti, implicano un minor esborso di liquidità. Dunque, secondo la prospettazione difensiva, proprio la particolare veste del creditore costringeva la società ricorrente a emettere fatture anticipate rispetto al pagamento effettivo, determinando nel frattempo l'immediata esigibilità dell'imposta, pur non avendo il debitore materialmente incassato l'iva dichiarata. Né l'imputato avrebbe potuto attingere ad altre fonti, stante la crisi di liquidità. 2. Orbene, le censure difensive sono state legittimamente respinte dai giudici di merito, i quali hanno evidenziato che la condotta di chi emette fattura prima di incassare il corrispettivo della prestazione non si concilia con la previsione di cui all'art. 6 comma 5 del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui l'imposta relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate, il che di regola avviene nel momento della stipulazione, se le cessioni di beni riguardano beni immobili, e nel momento della consegna o spedizione, se le stesse riguardano beni mobili. La difesa, invero, a prescindere dai ritardi della P.A. nel pagamento dei propri debiti, non considera che, in base alla disciplina vigente all'epoca cui risalgono le operazioni commerciali sottese alla dichiarazione iva presentata, la scelta (libera perché non derivante da una espressa previsione normativa) di emettere la fattura in anticipo rispetto alla riscossione del corrispettivo rende immediatamente esigibile l'imposta sul valore aggiunto. Non possono infatti applicarsi al caso di specie le previsioni di cui all'art. 17 ter del d.P.R. n. 633 del 1972 ("operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici") e del successivo decreto attuativo del Ministero dell'economia e delle finanze del 23 gennaio 2015, secondo cui l'imposta relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi nei confronti di talune amministrazioni pubbliche diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi, posto che la legge n. 190 del 23 dicembre 2014 (legge di stabilità 2015) ha disposto (art. 1, comma 632) che le disposizioni di cui al richiamato art. 17 ter, nelle more del rilascio, ai sensi dell'art. 395 della direttiva 2006/112/CE, della misura di deroga da parte del Consiglio dell'Unione europea, trovano applicazione per le operazioni per le quali l'iva è esigibile a partire dal 10 gennaio 2015, laddove nel caso di specie è stato contestato l'omesso versamento dell'iva riferita all'anno di imposta 2014, anno cui erano evidentemente riferite le operazioni commerciali da cui è scaturita l'iva. Dunque, dovendo la condotta dell'imputato essere valutata alla luce dell'assetto normativo vigente all'epoca dei fatti, deve affermarsi che l'impostazione dei giudici di merito risulta coerente con la costante l'affermazione di questa Corte (cfr. Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 2020, Rv. 278909 e Sez. 3, n. 41070 del 27/06/2019, Rv. 277939 e Sez. 3, n. 6220 del 23/01/2018, Rv. 272069), secondo cui, in tema di reati tributari, l'omesso versamento dell'iva dipeso dal mancato incasso per inadempimento contrattuale dei propri clienti non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall'art. 10 ter del d.lgs. n. 74 del 2000, atteso che l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi; in tal senso deve peraltro richiamarsi la previsione di cui all'art. 26 comma 2 del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui, se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza di altri fatti, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 del medesimo decreto l'imposta corrispondente alla variazione. Ferma tale facoltà, rimane la regola generale secondo cui, in base alla normativa vigente all'epoca dei fatti, l'emissione della fattura, se antecedente al pagamento del corrispettivo delle prestazioni effettuate, espone per sua scelta il contribuente, anche nei confronti delle amministrazioni pubbliche, all'obbligo di versare comunque la relativa imposta, poiché, come detto, l'obbligo di indicazione nella dichiarazione e di versamento della relativa imposta non deriva dall'effettiva riscossione di tale corrispettivo, fatti salvi i casi residuali di applicabilità del regime di "iva per cassa" di cui al decreto legge n. 185 del 2008, n. 185, convertito dalla legge n. 2 del 2009 come rimodulato dal decreto legge n. 83 del 2012, convertito dalla legge n. 134 del 2012. Dunque, non trovando applicazione nel caso di specie né il regime dell'iva per cassa, nè la differente disciplina in vigore dal 1° gennaio 2015 nei rapporti con la P.A., i fatti sono stati correttamente valutati alla stregua delle previsioni all'epoca vigenti per il compimento delle relative operazioni intercorse anche con la P.A. 3. Quanto poi alla problematica della rilevanza della crisi di impresa, parimenti non si ravvisano incongruenze argomentative nelle sentenze di merito, dovendosi richiamare in primo luogo la consolidata affermazione di questa Corte (cfr. Sez. 3, n. 20266 dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA], Rv. 259190, Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, dep. 2015, Rv. 263128 e Sez. 3, n. 23796 del 21/03/2019, Rv. 275967), secondo cui l'imputato può invocare l'assoluta impossibilità di adempiere il debito erariale, quale causa di esclusione della responsabilità penale, a condizione che provveda ad assolvere gli oneri di allegazione concernenti sia il profilo della non imputabilità a lui medesimo della crisi economica che ha investito l'azienda, sia l'aspetto della impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità tramite il ricorso a misure idonee, da valutarsi in concreto, occorrendo in definitiva la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse necessarie a consentirgli il puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di una improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e a lui non imputabili.-C• Coerentemente con tale impostazione, il Tribunale e la Corte di appello hanno rimarcato l'assenza di una condizione di inesigibilità dell'obbligazione tributaria da parte di [OSCURATO:SOCIETA], non risultando soddisfatti gli oneri di allegazione necessari a tal fine, in particolare con riferimento all'eventuale adozione di soluzioni organizzative volte a evitare di eludere l'onere tributario, pur in presenza di ritardi nei pagamenti da parte delle amministrazioni pubbliche; non risulta dimostrato, infatti, né che l'imputato abbia tempestivamente sollecitato alla P.A. il pagamento delle spettanze della società mediante il compimento di tutte le iniziative consentite, né che abbia accantonato le risorse in vista dell'assolvimento del proprio debito verso il Fisco, anche eventualmente a costo di sacrifici del proprio patrimonio, non essendo dirimente in senso contrario il richiamo all'impegno del ricorrente nel garantire in vario modo la continuità dell'attività aziendale, non potendo tale esigenza risultare prioritaria rispetto alla necessità di adempiere i doveri fiscali. 4. In conclusione, in quanto sorretto da considerazioni coerenti con le acquisizioni probatorie e in linea sia con l'assetto della normativa fiscale vigente all'epoca dei fatti, sia con le coordinate interpretative elaborate da questa Corte in tema di omesso versamento dell'iva, il giudizio sulla responsabilità penale dell'imputato in ordine al reato a lui ascritto appare immune da censure. Ne consegue che, stante l'infondatezza delle doglianze sollevate, il ricorso proposto nell'interesse di [OSCURATO:SOCIETA] deve essere rigettato, con conseguente onere del ricorrente di provve