Cassazione n. 13296/2026

ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito Pec;- ricorrente -controAgenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, allavia dei Portoghesi n. 12 in Roma;- controricorrente -avversola sentenza n. 5292, pronunciata dalla Commissione TributariaRegionale del Lazio il 26.6.2019, e pubblicata il 24.9.2019;ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];Numero registro generale 11312/2020Numero sezionale 211/2026Numero di raccolta generale 13296/2026Data pubblicazione 08/05/2026raccolte le conclusioni del P.M., s.[OSCURATO:PERSONA],il quale ha confermato la propria richiesta di rigettare il ricorso;ascoltate le conclusioni rassegnate, per il ricorrente, dell’Avv.[OSCURATO:PERSONA], che ha domandato l’accoglimento del ricorso e, per lacontroricorrente, dall’Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA], che hachiesto il rigetto dell’impugnativa;la Corte osserva:1. L’Agenzia delle Entrate, previa richiesta di produzione didocumentazione mediante questionario ed in considerazione anche diquanto accertato in relazione ad anni d’imposta precedenti, redigeva neiconfronti della [OSCURATO:PERSONA], l’avviso di accertamento n.TJB030300037/2015 avente ad oggetto maggiore Irap con riferimentoall’anno 2010. L’Amministrazione finanziaria notificava il 5.5.2015 l’attoimpositivo, contestando l’indebita deduzione, ai fini Irap, dellarimunerazione corrisposta dalla associata in partecipazione [OSCURATO:PERSONA], cheera succeduta nel contratto alla [OSCURATO:PERSONA], perché avente origine dallaretribuzione di una prestazione di natura ‘mista’ (servizi più capitale).2. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Roma, replicando ai rilievi propostidall’Amministrazione finanziaria. La CTP rigettava il ricorso dellacontribuente.3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la decisionesfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi allaCommissione Tributaria Regionale del Lazio, che lo respingeva.4. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso lapronunzia della CTR, affidandosi a sette motivi di ricorso. L’Agenzia delleEntrate resiste mediante controricorso. La ricorrente ha pure depositatomemoria relativa ai giudizi tra le stesse parti RGN 3766/2020,Numero registro generale 11312/2020Numero sezionale 211/2026Numero di raccolta generale 13296/2026Data pubblicazione 08/05/202611312/2020 (il presente) e 21076/2020, trattati contestualmentenell’odierna udienza.4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il PubblicoMinistero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato il rigetto dell’impugnativa.Ragioni della decisione1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la contribuente contesta la violazione dell’art. 109,comma 5, del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446del 1997, per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile allafattispecie, avente ad oggetto il tributo dell’Irap, la disciplina relativa altributo dell’Ires, non rispettando il principio della derivazione diretta delvalore della produzione Irap dal bilancio civilistico.2. Mediante il secondo strumento d’impugnazione, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente censura la violazionedell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e dell’art.5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, nonché degli artt. 1362 e 1363 c.c., peravere il giudice del gravame trascurato di applicare le regoledell’ermeneutica contrattuale, e di cui all’art. 1316 c.c., non avendotenuto conto dell’unitarietà delle prestazioni contrattuali ed avendoaffermato la natura ‘mista’ degli apporti dovuti, facendone indebitamentederivare l’indeducibilità dei costi ai fini Irap.3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la società critica ancora la violazione dell’art. 109,comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e dell’art. 5 del D.Lgs. n.446 del 1997, perché, quand’anche fosse possibile ritenere che leprestazioni dedotte nel contratto di associazione in partecipazione fosseroscindibili in prestazioni di servizi e di capitale, nondimeno “l’oggettomateriale della prestazione cui è tenuto l’associato … coincidente con laNumero registro generale 11312/2020Numero sezionale 211/2026Numero di raccolta generale 13296/2026Data pubblicazione 08/05/2026prestazione tipica del contratto di locazione, ai fini tributari, costituisce …indubitabilmente un servizio” (ric., p. 19).4. Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente denuncia ancorala violazione dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, in cui è incorso ilgiudice di secondo grado per aver erroneamente riconosciutoall’Amministrazione finanziaria il potere di rettificare le poste di bilancio,modificando arbitrariamente la corretta iscrizione in conto economico dellaretribuzione dell’associata nella voce B/7 (Costi per servizi, deducibili),nell’iscrizione dell’onere nella voce C/17 (Interessi passivi ed altri onerifinanziari, non deducibili).5. Con il quinto motivo di impugnazione, proposto ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la società lamenta ancora la violazionedell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e dell’art. 5del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere il giudice del gravame erroneamenteritenuto che la prestazione oggetto del contratto di associazione inpartecipazione fosse in realtà costituita tanto da una prestazione di serviziquanto di capitale (godimento di beni), e che gli oneri sostenuti fossero inconseguenza non deducibili, trascurando pure che le previsioni contrattualidisponevano che l’associata partecipasse ai ricavi lordi della societàassociante, e non agli utili netti.5.1. I primi cinque motivi di ricorso, proposti in relazione al profilodella violazione di legge, contestano tutti alla CTR di aver erroneamenteritenuto che il contratto di associazione in partecipazione, in cui laricorrente è parte associante, potesse ritenersi avente natura ‘mista’,perché erano previste prestazioni tanto di servizi quanto di godimento dibeni, con la conseguenza che gli oneri sopportati sarebbero risultatiindeducibili. I motivi di ricorso presentano elementi di connessione, epossono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezzaespositiva.Numero registro generale 11312/2020Numero sezionale 211/2026Numero di raccolta generale 13296/2026Data pubblicazione 08/05/2026In realtà, sostiene innanzitutto la società, il giudice dell’appello hatrascurato le peculiarità del tributo dell’Irap, a cui ha applicatoerroneamente la disciplina relativa al tributo dell’Ires, non rispettando ilprincipio della derivazione diretta del valore della produzione Irap dalbilancio civilistico.Inoltre, il contratto aveva natura unitaria, e nel suo complesso sirisolveva in una prestazione di servizi.Ancora, secondo la ricorrente, risulta non condivisibile che laconcessione in godimento di beni integri un apporto di capitali. Inconseguenza risultava corretta l’appostazione in bilancio dei costi alla voceB/7, e pertanto si trattava di oneri deducibili.5.2. Occorre allora preliminarmente rilevare che questa Corteregolatrice ha già avuto occasione di chiarire che in tema diinterpretazione del contratto, il procedimento di qualificazione giuridicaconsta di due fasi, delle quali la prima - consistente nella ricerca e nellaindividuazione della comune volontà dei contraenti - è un tipicoaccertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede dilegittimità solo per vizi di motivazione in relazione ai canoni diermeneutica contrattuale; quando in sede di legittimità venga denunziatala violazione di tali regole, è necessaria la specifica dimostrazione delmodo in cui il ragionamento seguito dal giudice di merito abbia deviatodalle regole nei detti articoli stabilite, non essendo sufficiente unasemplice critica della decisione sfavorevole, formulata attraverso la meraproposizione di una diversa e più favorevole interpretazione rispetto aquella adottata dal giudicante (Cass. sez. III, 4.6.2007, n. 12946; Cass.sez. III, 12.1.2006, n. 420).Può quindi rilevarsi che, in relazione alla prima valutazione, connessaal tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, il sindacatodel giudice di legittimità – rispetto al tempo di tali arresti - risulti ancor piùristretto dalla limitazione del vizio di motivazione sostanzialmente a quellaNumero registro generale 11312/2020Numero sezionale 211/2026Numero di raccolta generale 13296/2026Data pubblicazione 08/05/2026non conforme al c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. SU, Sez. U,7.4.2014, n. 8053); mentre, riguardo alla seconda fase, la denuncia diviolazione delle norme di ermeneutica contrattuale comporta la specificadimostrazione che il ragionamento del giudice di merito abbia deviato daesse, non potendo la censura esprimersi nella semplice critica delladecisione sfavorevole formulata attraverso la proposizione della diversa ea sé favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante.5.3. Tanto premesso, la CTR ha in primo luogo sintetizzato i caratteripropri del contratto di associazione in partecipazione, evidenziando che intale schema negoziale l’associato consegue il diritto a partecipare airisultati della gestione dell’impresa associante, in cambio di un apportoche può essere di varia natura. Quindi, esprimendo il giudizio di meritoche le competeva, ha confermato la valutazione espressa dai giudici diprimo grado, secondo cui il contratto stipulato dalla [OSCURATO:PERSONA] spa(associante) con l’associata, prevedeva un apporto misto. L’associata,infatti, si impegnava a fornire servizi, ma anche a concedere in godimentotaluni impianti, prestazione da qualificarsi come un apporto di capitale.Non sussisteva, pertanto, una prestazione unica ed indivisibile, maprestazioni aventi diversa natura, e la fornitura di impianti non potevacomunque qualificarsi come una prestazione di servizi. Gli impianti per ladiffusione della pubblicità, progettati, prodotti ed istallati dalla associata,che sono stati forniti in godimento all’associante, “non costituiscono mezzinecessari alla realizzazione delle attività di servizi dell’associato mapiuttosto l’oggetto sul quale tali attività devono essere realizzate” (sent.CTR, p. 7).5.3.1. Merita quindi di essere ricordato che l’art. 109 del Dpr n. 917del 1986, nella versione applicabile ratione temporis, dispone: “9. Non èdeducibile ogni tipo di remunerazione dovuta:Numero registro generale 11312/2020Numero sezionale 211/2026Numero di raccolta generale 13296/2026Data pubblicazione 08/05/2026b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione eda quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto unapporto diverso da quello di opere e servizi”, ed i redditi provenienti daun’associazione in partecipazione con apporto di capitale sono rimastiassoggettati al regime fiscale dei dividendi provenienti da partecipazionisocietarie.5.3.2. Tanto premesso, la valutazione espressa dal giudice dell’appelloappare coerente e la ricorrente non offre argomenti che inducano amodificarla.Nel caso di specie il contratto di associazione in partecipazioneprevedeva sia prestazioni di servizi, sia la concessione in godimento dibeni. Nulla, invero, impedisce la stipula di contratti con prestazioni mistenel nostro ordinamento. La natura unitaria di un vincolo contrattuale nonesclude che siano previste prestazioni aventi natura diversa, ed il rapportocontrattuale riceva perciò una determinata regolamentazione fiscale.Peraltro, in materia di disciplina delle società, i beni concessi ingodimento sono considerati dalla legge conferimenti in natura, e pertantoapporti di capitale (artt. 2342 e 2254 c.c.). La contribuente non spiegaperché una diversa disciplina dovrebbe ritenersi applicabile nel caso di uncontratto di associazione in partecipazione.La CTR ha correttamente rilevato come la riforma del sistema fiscaleintrodotta dal D.Lgs. n. 344 del 2003 abbia previsto che nel caso diassociazione in partecipazione con apporto ‘misto’, ai fini Irap, gli utilicorrisposti dall’associante “non sono più deducibili dal redditodell’associante” (sent. CTR, p. 6).Pertanto i costi non devono essere iscritti alla voce B/7 (Costi perservizi), bensì alla voce C/17 (Interessi passivi ed altri oneri finanziari), esono perciò indeducibili. Non rileva in proposito la disciplina civilistica delcontratto di associazione in partecipazione, o del contratto di locazione (acanone fisso o variabile), o di diverso tributo (Iva), perché vi è specificaNumero registro generale 11312/2020Numero sezionale 211/2026Numero di raccolta generale 13296/2026Data pubblicazione 08/05/2026disciplina tributaria, che peraltro non risulta incisa dalla previsione che larimunerazione dell’associata sia calcolata in percentuale sui ricavi (senzapartecipazione alle perdite) anziché sugli utili netti conseguitidall’associante.I primi cinque motivi di ricorso risultano perciò infondati e devonoessere pertanto respinti.6. Con il sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la contribuente contesta la violazionedell’art. 67 del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 25, comma 1, del D.Lgs. n.446 del 1997 perché il giudice del gravame non ha rilevato che, a fronte diun’unica manifestazione di ricchezza, l’Amministrazione finanziaria haassoggettato ad imposizione tanto la società associante quanto la societàassociata, con la conseguenza di aver violato il principio del divieto didoppia imposizione.6.1. Il giudice del gravame si è limitato ad osservare, in proposito,dichiarando di condividere la prospettazione dell’Ente impositore, cherisulta infondata la tesi della contribuente secondo cui l’attività di recuperosvolta nei confronti della società avrebbe rappresentato “il tentativo ‘disottoporre due volte ad imposizione ai fini Irap la medesimamanifestazione di ricchezza”, costituendo piuttosto “il mezzo mediante ilquale è stata data corretta applicazione della disciplina tributariaconcernente i contratti di associazione in partecipazione” (sent. CTR, p.6.2. Invero la tesi della contribuente, se fondata, condurrebbe adaffermare, non condivisibilmente, che in ogni ipotesi di indeducibilità di uncosto per uno dei partner commerciali, e di imposizione del reddito in capoalla controparte, si verificherebbe una violazione del divieto di doppiaimposizione.Diversamente, risulta condivisibile la tesi fatta propria dal giudicedell’appello, perché l’indeducibilità del costo da parte della società cheNumero registro generale 11312/2020Numero sezionale 211/2026Numero di raccolta generale 13296/2026Data pubblicazione 08/05/2026corrisponde una somma, in base all’ordinamento fiscale vigente, nonimporta che lo stesso divenga deducibile (peraltro ai fini Irap) per il solofatto che la somma corrisposta debba essere assoggettata ad imposizione(peraltro ai fini Ires) nei confronti del soggetto economico che ne riceve ilversamento. Come osservato anche dal Pubblico Ministero, i presuppostidell’imposta a carico delle due società associate in partecipazione sonodiversi, e non ricorre un’ipotesi di violazione del divieto di doppiaimposizione.Il sesto mezzo d’impugnazione risulta pertanto infondato e deve perciòessere respinto.7. Mediante il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. , c.p.c. la società censura la nullità della decisioneimpugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 132, comma 1, n. 4,c.p.c., e dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992 (Tuir), per aver proposto ilgiudice dell’appello una motivazione meramente apparente nel valutarel’illegittimità della sentenza di primo grado, motivata esclusivamente perrelationem, rispetto ad altra pronuncia dello stesso giudice.7.1. Invero non può trovare accoglimento la censura di nullità delladecisione del giudice dell’appello per aver omesso di accogliere la critica dimera apparenza della motivazione della sentenza di primo grado, motivataper relationem con riferimento ad altra decisione e senza chiarire laragione della propria adesione alla valutazione espressa in diversa sede,anche a prescindere dal fatto che la decisione richiamata era intervenutatra le stesse parti, che pertanto ben la conoscevano.Invero questa Corte ha recentemente avuto occasione di ribadire chein materia di processo tributario, l'omessa pronuncia da parte del giudicedi primo grado su un motivo di ricorso avverso l'atto impositivo non puòcomportare la riforma dell'impugnata sentenza né, tanto meno, laretrocessione del processo al grado inferiore, ma impone al giudiced'appello di pronunciare sul motivo pretermesso; ne consegue che ilNumero registro generale 11312/2020Numero sezionale 211/2026Numero di raccolta generale 13296/2026Data pubblicazione 08/05/2026ricorso per cassazione può essere proposto solo per contestare lamotivazione resa dai giudici di appello sul motivo di merito o la mancanzadi motivazione, ma non invece per contestare l'omessa motivazione o,comunque, la motivazione resa dal giudice di grado superiore sullacensura di omessa pronuncia del giudice di grado inferiore, Cass. sez. V,5.7.2025, n. 18373. Solo per completezza può quindi aggiungersi che lamotivazione proposta dal giudice dell’appello nella sua decisione appareadeguatamente completa, né la ricorrente ha proposto censure inproposito.Anche il settimo motivo di impugnazione deve pertanto essererigettato.In definitiva il ricorso introdotto dalla [OSCURATO:PERSONA] risultainfondato, e deve perciò essere respinto.8. Le spese di lite dei gradi di merito sono state compensate dai giudicicompetenti. Le spese processuali del giudizio di cassazione seguonol’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, inconsiderazione della natura delle questioni affrontate e del valore dellacontroversia.8.1. Deve ancora darsi atto che ricorrono i presupposti per ilversamento, da parte della ricorrente, del c.d. ‘doppio contributo’.La Corte di Cassazione, P.Q.Mrigetta il ricorso introdotto dalla [OSCURATO:PERSONA], in personadel legale rappresentante pro tempore, che condanna al pagamento dellespese di lite in favore della costituita controricorrente e le liquida incomplessivi Euro 7.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificatoNumero registro generale 11312/2020Numero sezionale 211/2026Numero di raccolta generale 13296/2026Data pubblicazione 08/05/2026pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13,comma 1 bis, se dovuto.Così deciso in Roma, il 9.4.2026.L’Estensore Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]