Cassazione n. 24935/2026

ale dello Stato –Ricorrente e controricorrente incidentaleCONTROINDUSTRIA [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], inpersona del legale rappresentate p.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Signoriello –Controricorrente e ricorrente incidentaledella sentenza n. 3940/021 della Commissione tributaria regionale dellaCampania, depositata il 9 maggio 2022;udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 24settembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA],L’Agenzia delle entrate notificò l’atto, con cui, relativamente all’annod’imposta 2014, contestò alla società qui controricorrente l’indebitacompensazione (orizzontale) di crediti Iva per € 1.848.473,00, eccedente laRGN 28786/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 28728 6/2022Numero sezionale 6497/2025Numero di raccolta generale 24935/2026soglia legale di € 700.000,00, come fissata dalla disciplina prevista dall’art.Data pubblicazione 02/09/202634, l. 23 dicembre 2000, n. 388 (ratione temporis vigente). Pertanto,provvide al recupero dell’importo eccedente, ossia di € 1.148.473,00.Contestualmente applicò le sanzioni.L’atto di recupero fu impugnato dalla società dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Benevento, che con sentenza n. 1002/2018 accolsele ragioni della contribuente.L’appello proposto dall’Ufficio dinanzi alla Commissione tributariaregionale della Campania fu accolto in parte con sentenza n. 3940/2022.Il giudice regionale, quanto all’imposta, pur riconoscendo le ragionidell’amministrazione finanziaria, ha rilevato che la società non avevautilizzato crediti inesistenti, ma solo superato la soglia annuale dicompensabilità. Di conseguenza, il trattamento della violazione alla stessastregua della illecita percezione di crediti inesistenti, con conseguentedisconoscimento ed irrecuperabilità di quelli maggiori spettanti, avrebbeconcretizzato un ingiusto danno per la contribuente. Ha pertanto ritenutoillegittimo il recupero d’imposta preteso dall’erario, che avrebbe comunquepunito ingiustamente la società. Ha quindi riconosciuto la legittimità dell’attofiscale solo quanto alle sanzioni, confermando per il resto la sentenza diprimo grado.Per la cassazione della sentenza l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso affidato ad un motivo, cui ha resistito la società con controricorso,spiegando a sua volta domanda riconvenzionale affidata a quattro motivi,cui ha resistito l’ufficio con controricorso.All’esito dell’adunanza camerale del 24 settembre 2025, emergendo uncontrasto nei precedenti di questa Sezione in merito alle questioni postedalla difesa della società in ordine all’applicabilità delle sanzioni, il collegioha emesso ordinanza interlocutoria.RAGIONI DELLA DECISIONECon l’unico motivo l’AdE ha denunciato la violazione degli artt. 34,comma 1, l. n. 388/2000, e 13, commi 1 e 2, d.lgs. n. 471 del 1997, inrelazione all’art. 360, primo comma 1, n. 3 c.p.c. La Corte di II grado nelritenere illegittimo il recupero delle compensazioni orizzontali, tramitel’utilizzo del credito IVA oltre il limite di 700.000,00 euro vigente all’epoca,avrebbe fatto mal governo delle norme in censura e del principio di diritto,RGN 28786/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 28738 6/2022Numero sezionale 6497/2025Numero di raccolta generale 24935/2026affermato da questa Corte con ordinanza n. 25021 del 16 settembre 2021,Data pubblicazione 02/09/2026secondo la quale «il superamento del limite massimo dei crediti di impostacompensabili equivale al mancato versamento di parte del tributo allescadenze previste, in quanto il contribuente, utilizzando il credito oltre illimite di legge, non ha versato parte delle somme dovute all’Erario (cfr. intal senso Cass. 17/04/2019, n. 10708; Cass. 26/10/2012, n. 18359).L’equivalenza tra le due fattispecie (ossia tra la compensazione oltre il limitee l’omesso versamento) non va intesa nel senso che la fattispecie normativadi cui all’articolo 13 è stata applicata ad un caso diverso da quello previsto,ma nel senso che l’ipotesi concreta (ossia il superamento del limite massimo)è direttamente riconducibile al disposto normativo».La questione afferisce all’accertamento dell’utilizzo di crediti percompensazione orizzontale sopra soglia per l’anno d’imposta 2014 (cheall’epoca era fissata in € 700.000,00).Con il ricorso incidentale la società ha a sua volta censurato la decisionecon quattro motivi.Con il primo ha denunciato la violazione o falsa applicazione degli artt.329 e 342 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c. Ilgiudice regionale erroneamente non avrebbe riconosciuto il giudicato internosia con riferimento alla scelta della procedura adottata dall’ufficio per ilrecupero delle somme non versate, sia per la qualificazione dei relativi crediticome inesistenti.Con il secondo motivo ha lamentato la violazione o falsa applicazionedell’art. 1, comma 421, l. n. 311/2004, dell’art. 27, commi 16/20, d.l. n.185/2008, degli artt. 16 e 17, d.lgs. n. 472/97, dell’art. 54 bis, d.P.R. n.633/72, dell’art. 2, comma 2, d.lgs. n. 462/97, dell’art. 13, comma 4, d.lgsn. 471/97, tutti in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.). Ilgiudice regionale non ha tenuto conto che l’erario non avrebbe dovutoemettere un provvedimento ai sensi del combinato disposto dell’art. 1,comma 421, l. n. 311/2004 e dell’art. 27, commi 16/20, d.l. n. 185/2008,applicabili solo ai crediti di imposta inesistenti, e non a quelli per cui sicontroverte, esistenti ma inesigibili oltre la soglia annuale fissata dalLegislatore.Con il terzo motivo si è doluta della violazione o falsa applicazionedell’art. 3, commi 2 e 3, d.lgs. n. 472/97, dell’art. 1 comma 72, l. 30RGN 28786/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 28748 6/2022Numero sezionale 6497/2025Numero di raccolta generale 24935/2026dicembre 2021 n. 234, dell’art. 34, comma 1, l. 388/2000, dell’art. 17, d.lgs.Data pubblicazione 02/09/2026n. 241/97, dell’art. 22, d.l. 73/2021, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c. Il giudice d’appello avrebbe erroneamente riconosciuto ladebenza delle sanzioni, nonostante, a decorrere dal 1° gennaio 2022 (con lalegge di bilancio 2022, all.1), fosse stato disposto l’innalzamento dei crediticompensabili orizzontalmente dal limite annuo di € 700.000,00 ad €2.000.000,00.Con il quarto motivo ha denunciato la violazione o falsa applicazionedell’art. 13, comma 4, d.lgs n. 471/97, e dell’art. 3, comma 1, d.lgs. n.472/97. [OSCURATO:PERSONA] regionale avrebbe erroneamente ritenuto infondatal’eccezione del contribuente, secondo il quale le eventuali imposte e sanzioniavrebbero dovuto essere richieste solo per i modelli F24 compensati in datasuccessiva al 16/06/2014 e fino a tutto dicembre di quell’anno, ma nonanche per quelli emessi dall’inizio dell’annualità.[OSCURATO:PERSONA], premettendo che non si rilevano eccezioni o questionipreliminari che consentano una definizione della controversia senza l’esamedel merito delle censure articolate, e ciò tanto con riguardo al ricorsoprincipale, quanto con riferimento al ricorso incidentale, ritiene inveceprioritario l’esame del terzo motivo del ricorso incidentale, avvertendo chein materia si rileva un contrasto sull’interpretazione della disciplina.La società si duole della mancata applicazione del principio del favor rei,in materia fiscale regolato dall’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997, rilevando chenelle more del giudizio il limite di compensabilità dei crediti, fissato per l’annod’imposta in contestazione in € 700.000,00, era stato elevato ad €2.000.000,00, così che la condotta contestata non era più sanzionabile aisensi del comma 3 dell’invocato art. 3.Deve chiarirsi che la materia delle compensazioni orizzontali, ossia dellacompensazione tra crediti iva e debiti relativi ad imposte e contributi, èregolata dall’art. 34 della l. n. 388 del 2000, la quale, nella formulazioneoriginaria, prescriveva che «A decorrere dal 1 gennaio 2001 il limite massimodei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi dell'articolo 17del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero rimborsabili ai soggettiintestatari di conto fiscale, è fissato in lire 1 miliardo per ciascun annosolare». Con d.l. n. 78 del 1° luglio 2009 fu previsto che con decreto delMinistro dell’economia e delle finanze il suddetto limite, previa valutazioneRGN 28786/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 28758 6/2022Numero sezionale 6497/2025Numero di raccolta generale 24935/2026delle esigenze di bilancio, potesse essere elevato fino ad € 700.000,00, maData pubblicazione 02/09/2026ciò a decorrere dal 1° gennaio 2010. Interventi successivi hanno elevatol’importo compensabile sino ad € 2.000.000,00 (d.l. 8 aprile 2013, n. 35,art. 9; d.l. 19 maggio 2020, n. 34, art. 147, comma 1; l. 30 dicembre 2021,n. 234, art. 1, comma 72).L’art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 prevedeva, nella formulazionerelativa all’anno d’imposta di cui si controverte, che «I contribuenti eseguonoversamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altresomme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, coneventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti deimedesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodichepresentate successivamente alla data di entrata in vigore del presentedecreto. Tale compensazione deve essere effettuata entro la data dipresentazione della dichiarazione successiva. […]». L’art. 13 del d.lgs. n.471 del 1997, nella formulazione vigente ratione temporis, prescriveva che«Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamentiin acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldodell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casil'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati,è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importonon versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o dicalcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti unamaggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. […]». Nei successiviinterventi modificativi della norma, alle sanzioni da comminare nelmedesimo ammontare del 30% del credito utilizzato in eccedenza èspecificamente dedicato il comma 4.Si è affermato che l’art. 34 della l. n. 388 del 2000, nel sancire, adecorrere dal 1° gennaio 2001, un limite massimo dei crediti d'imposta e deicontributi compensabili ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, fissatoin £ 1.000.000.000 (€ 516.546,90) per ciascun anno solare, ha intesointrodurre un meccanismo volto ad assicurare che la compensazioneorizzontale tra crediti e debiti relativi ad imposte diverse o contributi nonoltrepassi, per ogni periodo d'imposta, quel limite. Ciò al fine di nonsquilibrare eccessivamente le previsioni di gettito fiscale annuale, che nonpuò essere superato anche in sede di liquidazioni periodiche IVA, comeRGN 28786/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 28768 6/2022Numero sezionale 6497/2025Numero di raccolta generale 24935/2026confermato anche dalla Corte di Giustizia, nella sentenza del 16 marzo 2017,Data pubblicazione 02/09/2026Bimotor spa, in C-211/2016 (cfr. Cass., 29 marzo 2017, n. 8101; 26settembre 2018, n. 22962).Il contribuente, dunque, raggiunto il limite massimo di creditocompensabile, deve riportare al periodo successivo il credito residuo, daimputare nuovamente a compensazione, in tale ambito avvalendosi anchedelle liquidazioni infrannuali che hanno cadenza trimestrale. Può inoltrechiedere il rimborso del maggior credito, ricorrendo le condizioni di cui agliartt. 30 e 38 bis, d.P.R. n. 633 del 1972.Quanto alle sanzioni, tuttavia, secondo un primo orientamento questaCorte ha avvertito che «la violazione del limite [di compensabilità] previstoper legge equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenzepreviste, sanzionato dall'art. 13 del d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 471, la cuimisura tuttavia, nei processi ancora in corso ed in ossequio al principio delfavor rei, di cui all'art. 3 del d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 472, deve tenerconto dell’innalzamento del limite d’importo compensabile dei crediti iva,disposto dalla normativa successiva, così da determinare la riduzione dellacondotta sanzionabile all'omesso versamento di importi eccedenti il piùelevato tetto» (cfr. Cass., 23 febbraio 2021, n. 4806; 30 giugno 2021, n.18367; 10 maggio 2022, nn. 14794 e 14795; 1 dicembre 2022, n. 35385;2 dicembre 2024, n. 30818).Secondo una diversa soluzione interpretativa della disciplina applicabile,comunque favorevole al contribuente, per l’ipotesi in cui, nelle more delgiudizio, si sia verificato un innalzamento del limite di compensabilitàorizzontale deve ritenersi che l'innalzamento del limite previsto dall'art. 34,comma 1, della l. n. 388 del 2000 per i crediti di imposta e dei contributicompensabili ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale,sancito per l'anno 2021 dall'art. 22 del d.l. n. 73 del 2021, conv. con modif.dalla l. n. 106 del 2021, reso permanente a decorrere dall'[OSCURATO:DATA_NASCITA], ex art.1, comma 72, della l. n. 234 del 2021, comporta una abolitio criminisparziale, in quanto incide sulla fattispecie sostanziale alla base dellacompensazione ampliando la liceità della condotta, con conseguenteapplicazione non di un principio di favor rei in senso stretto ai fini deltrattamento sanzionatorio, bensì direttamente della retroattività dellanovella (così Cass., 13 dicembre 2023, n. 34868; 5 luglio 2024, n. 18377).RGN 28786/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 28 78 6/2022Numero sezionale 6497/2025Numero di raccolta generale 24935/2026Sennonché una lettura diversa della disciplina ha portato a conclusioniData pubblicazione 02/09/2026opposte, laddove si è affermato che in tema di Iva, l'innalzamento del limiteannuo di compensabilità orizzontale dei crediti d'imposta in seguito allamodifica delle norme extra-precetto, di cui all'art. 34, comma 1, della l. n.388 del 2000, non comporta alcuna "abolitio criminis", in quanto rimangonoimmutate la condotta sanzionata - quale la compensazione in misurasuperiore al limite annuo, equivalente ad un omesso versamento allescadenze previste - e la misura della sanzione; ne consegue che lo "iussuperveniens", pertanto, non determina i presupposti per l'applicabilità delprincipio del "favor rei", realizzando un mero fenomeno di successione dileggi nel tempo, che non ha abrogato la suddetta fattispecie incriminatrice,ma ha solo innalzato, in forza della modifica della norma extra-precetto, lasoglia di tale tetto annuo, mantenendo il disvalore della condotta e larisposta sanzionatoria (Cass., 23 dicembre 2024, n. 33999; 13 dicembre2023, n. 34868).L’opposto orientamento da ultimo richiamato è maturato alla luce delprecedente formatosi in seno alle Sezioni unite di questa Corte, laddove si èaffermato il principio, sia pur nella diversa materia delle agevolazioni perl’acquisto della prima casa, secondo cui «In tema di agevolazioni perl'acquisto della prima casa, la modifica dei parametri ai quali ancorare ipresupposti per il riconoscimento del beneficio, disposta, quanto all'iva,dall'art. 33 del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, non ha incisoretroattivamente e l'infrazione, costituita dalla dichiarazione mendace, dellaquale è soltanto cambiato l'oggetto, è rimasta immutata; ne consegue chenon si è verificata alcuna abolitio criminis» (Sez. U, 27 aprile 2022, n.13145).È peraltro da verificare se il precedente delle sezioni unite, richiamato eposto a principale fondamento dell’ultimo orientamento elaborato in senoalla Sezione tributaria, sia in tutto sovrapponibile alla fattispecie quicontroversa. Ciò non già in ragione del diverso tema -le agevolazioni perl’acquisto della prima casa- ma perché in quel precedente la fattispecie presain esame afferiva comunque e sempre alla mendacità della dichiarazione delcontribuente in ordine alle caratteristiche dell’abitazione, quale immobilecompreso nella categoria delle abitazioni di lusso (prima identificate sullabase del parametro della superficie -superiore a mq 240-, e, a seguito dellaRGN 28786/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 28788 6/2022Numero sezionale 6497/2025Numero di raccolta generale 24935/2026novella introdotta dall’art. 33 del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, in vigoreData pubblicazione 02/09/2026dal 13 dicembre 2014, e quindi della modifica della Tabella A, parte II, n.21, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sulla base dell’appartenenzaalle categorie catastali A/1, A/8 e A/9) così che anche con la nuova disciplinaresta comunque rilevante la mendace dichiarazione dell’acquirente sulpregio della abitazione. In tal senso allora, correttamente econdivisibilmente nel principio di diritto enunciato nella sentenza n.13145/2022 delle Sezioni unite, si è avvertito che la modifica dei parametriai quali ancorare i presupposti per il riconoscimento del beneficio non puòincidere retroattivamente e l'infrazione (la dichiarazione mendace) nella suaessenza è rimasta immutata. Ed altrettanto significativamente in quellapronuncia a sezioni unite si avverte che «La sanzione tributaria postula laviolazione e la violazione, a propria volta, implica l'inosservanza, disciplinatadalla legge, di una norma che prevede un obbligo attinente alla materiafiscale: occorre dunque una norma concernente la fattispecie legale astratta,che descrive la condotta rilevante e sintetizza il precetto, e una norma chefissa la disciplina, cioè le conseguenze dell'infrazione del precetto sul pianosanzionatorio (cfr., in termini, Cass. n. 5897/13)».È necessario dunque verificare se l’oggetto della presente controversiapossa autenticamente sovrapporsi a quello portato all’attenzione dellesezioni unite, posto che nel caso de quo le successive modifiche legislativeintervenute nel corso del giudizio, elevando quantitativamente il plafond deicrediti orizzontalmente compensabili, di fatto hanno integralmente esclusola rilevanza di condotte poste in essere nella vigenza della pregressadisciplina, così prospettandosi un effettivo mutamento dei presupposti perla fruibilità del beneficio e di esclusione della fattispecie sanzionabile inapplicazione del principio del favor rei.Comunque sia, a fronte dei diversi orientamenti riportati, è manifesta ladifformità delle soluzioni proposte in seno alla Sezione, difformità, secondoquesto Collegio, neppure superata dalla sentenza n. 33999/2024, purpronunciata all’esito di pubblica udienza.[OSCURATO:PERSONA] ritiene, in conclusione, che, considerata la non uniformitàdelle decisioni assunte e la rilevanza dei principi sottesi, di ambito generale,possano ricorrere i presupposti per una pronuncia delle Sezioni unite ai sensidell'art. 374, secondo comma, c.p.c., in merito alla rilevanza delle modificheRGN 28786/2022Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 28798 6/2022Numero sezionale 6497/2025Numero di raccolta generale 24935/2026intervenute, nelle more del giudizio, sul plafond utilizzato ai fini dellaData pubblicazione 02/09/2026compensazione orizzontale tra crediti Iva e debiti relativi ad altre imposte econtributi, ed in particolare, ai fini della sanzionabilità dello sforamento delplafond dai limiti regolati dall’art. 34 della l. n. 388 del 2000, poi elevati sinoad € 2.000.000,00 con i successivi interventi legislativi (d.l. 8 aprile 2013,n. 35, art. 9; d.l. 19 maggio 2020, n. 34, art. 147, comma 1; l. 30 dicembre2021, n. 234, art. 1, comma 72). In particolare, se tali progressive elevazionidel limite di compensabilità dei crediti nelle more del processo possano averinciso sulla natura ed essenza della condotta tenuta, consentendol’applicazione della disciplina dell’art. 3, d.lgs. n. 472/1997.È opportuno, pertanto, ai sensi del richiamato art. 374, secondo comma,c.p.c., rimettere gli atti al [OSCURATO:PERSONA] Presidente per le sue determinazioni inordine alla eventuale assegnazione del ricorso alle sezioni unite perdifformità delle soluzioni prospettate in ordine alla questione per cui è causa. P.Q.MRimette gli atti al [OSCURATO:PERSONA] Presidente per l’eventuale assegnazione delricorso alle Sezioni unite.Così deciso in Roma, il 24 settembre 2025.Il PresidenteGiovanni [OSCURATO:PERSONA] 28786/2022Consigliere rel. Federici