Cassazione n. 03003/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 31518-2019 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore Generale pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 8, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta' e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controri corrente - avverso la sentenza n. 1191/11/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15/12/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. 31518-2019 Rilevato che: 1. L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza di cui all'epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l'appello della Generale [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano, che aveva rigettato il ricorso della medesima contribuente avverso l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro con il quale l'Amministrazione aveva riqualificato come cessione d' azienda una serie di diversi atti, compiuti nel 2013 (la costituzione della [OSCURATO:SOCIETA]. con conferimento di ramo d'azienda, privo di immobili e, successivamente, la cessione dell'intera quota di partecipazione di quest'ultima s.r.l. alla Generale [OSCURATO:SOCIETA]. ), sottoponendo l'operazione complessiva, così riqualificata, all'imposizione in misura proporzionale. La contribuente si è costituita con controricorso. La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell'adunanza camerale, ai sensi dell'articolo 380-bis cod. proc. civ. Considerato che: Ric. 2019 n. 31518 sez. MT - ud. 15-12-2021 -2- 1.Con il primo motivo la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. 2.Con il secondo motivo la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; dell'art. 1, comma 87, lett. a), della legge n. 205 del 2017; e dell' art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145. 3.1 due motivi sono connessi, se non coincidenti, e vanno trattati congiuntamente. Nella sostanza, l'Ufficio ricorrente censura l'interpretazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 vigente ratione temporis data dalla CTR che, ritenendo i sopravvenuti interventi legislativi norme di interpretazione autentica e con efficacia retroattiva, ha concluso nel senso che sarebbe inapplicabile l'imposta di registro in misura proporzionale a singoli atti i quali, secondo l'Ufficio, unitariamente considerati, presentavano natura di cessione d'azienda, avendo attribuito l'Amministrazione rilevanza decisiva, ai fini dell'accertamento della contestata cessione, ad elementi extratestuali, rivenuti nei diversi atti in oggetto, sul presupposto di un loro collegamento negoziale o, comunque, di una loro preordinazione alla realizzazione di un risultato economico unitario. Tale ricostruzione della norma de qua, secondo l'ufficio ricorrente, porrebbe anche dubbi di legittimità costituzionale in relazione all'art. 53 Cost. e dovrebbe sollecitare una diversa interpretazione, costituzionalmente orientata, nel senso dell'ammissibilità dell'imposizione dell'operazione unitaria Ric. 2019 n. 31518 sez. MT - ud. 15-12-2021 -3- ricavabile dal collegamento dei diversi atti che concorrono a realizzarla. Il motivo è infondato. Infatti l'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, nella versione applicabile ratione temporis, stabilisce che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente». Nell'interpretazione giurisprudenziale di tale disposizione prevaleva l'orientamento costante secondo cui, nella lettura degli atti registrati, dovesse rilevare la sostanza della loro natura funzionale e dei loro effetti giuridici, piuttosto che il loro titolo, derivante dal relativo tipo negoziale, e la loro forma (cfr. Cass. 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., ord., 20 marzo 2018, n. 7637; Cass., ord., 28 dicembre 2017, n. 31069). Isolate, invece, sono rimaste quelle pronunce nelle quali si è detto che l' Amministrazione finanziaria, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti al contratto, non potesse travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile, salva la prova, da parte sua, sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici (cfr. Cass., ord., 15 gennaio 2020, n. 722; Cass. 27 gennaio 2017, n. 2954). Con l'art. 1, comma 87, lett. a), legge n. 205 del 2017, l'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 è stato così modificato: «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Ric. 2019 n. 31518 sez. MT - ud. 15-12-2021 -4- Questa Corte, nell'interpretare la nuova formulazione della norma, ha ritenuto che essa abbia ristretto l'oggetto dell' interpretazione negoziale al solo atto e agli elementi solo da questo desumibili, non rilevando più gli elementi evincibili da atti eventualmente collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratéstuali (Cass. ord. 23 settembre 2019, n. 23549). Successivamente, l'art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145, ha disposto che «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». Pertanto il legislatore, a fronte di un'interpretazione giurisprudenziale che escludeva che la novella di cui all'art. 1, comma 87, lett. a), legge n. 205 del 2017 avesse effetto retroattivo (Cass. 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass. 26 gennaio 2018, n. 2207), ha esplicitato, con l'interpretazione autentica offerta dall'art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145, l'intenzione di attribuire efficacia retroattiva alla nuova versione del ridetto l'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 ( cfr. Cass. ord. 23/09/2019, n. 23549). Investita da questa Corte, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020, ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale degli artt. 1, comma 87, legge n. 205 del 2017 e 1, comma 1084, legge n. 145 del 2018, sollevata in relazione agli artt. 3 e 53 Cost. Con la successiva sentenza n. 39 del 16 marzo 2021 la Corte Costituzionale ha ribadito il giudizio di non fondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084, Ric. 2019 n. 31518 sez. MT - ud. 15-12-2021 -5- legge n. 145 del 2018 ,in relazione alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost. Il giudice delle leggi ha osservato che il legislatore « ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico» (Corte cost. sent. n. 158 del 2020). Ed ha aggiunto che un' interpretazione dell'art. 20 che fosse basata sulla nozione di causa reale «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale» (Corte cost. sent. n. 158 del 2020), sebbene pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea. Fermo restando, comunque, che eventuali condotte di sottrazione all'imposizione di effettiva ricchezza imponibile possano rilevare sotto il profilo dell'abuso del diritto, alla cui repressione, tuttavia, non è funzionale la disposizione di cui all'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 (né, comunque, potrebbe in ipotesi riqualificarsi l'atto impositivo come emesso in ragione di disposizioni antielusive, ove non contenga anche la contestazione della violazione di queste ultime, pena un inammissibile allargamento del thema decidendum a Ric. 2019 n. 31518 sez. MT - ud. 15-12-2021 -6- presupposti di fatto e di diritto non contestati con l'atto impugnato: così Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9065 del 01/04/2021, in motivazione). All'esito dell'intervento della Corte costituzionale, è stato quindi affermato che «In tema di imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017, cui, ai sensi dell'art. 1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, va riconosciuta efficacia retroattiva (norme ritenute esenti da profili di illegittimità dalla Corte costituzionale, rispettivamente, con sentenze n. 158 del 21 luglio 2020 e n. 39 del 16 marzo 2021), deve essere inteso nel senso che l'Amministrazione finanziaria nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra- testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo.» (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9065 del 01/04/2021, cit.). Ed è stato ritenuto che «In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017 che, secondo l'arti., comma 1084, della I. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata "ah intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili Ric. 2019 n. 31518 sez. MT - ud. 15-12-2021 -7- dall'atto.» (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 10688 del 22/04/2021). La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dell'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 ( così come interpretato alla luce della norma di interpretazione autentica introdotta con l'art. 1, comma 87, lettera a), legge n. 205 del 2017; delle predette pronunce della Corte Costituzionale; e del richiamato orientamento conseguente di questa Corte) poiché ha ritenuto inapplicabile l'imposta di registro in misura proporzionale a singoli atti i quali, secondo l'Ufficio, collegati ed unitariamente considerati, presentavano natura di cessione d'azienda, attribuendo l'Amministrazione rilevanza decisiva, ai fini dell'accertamento della contestata cessione, ad elementi extratestuali, rivenuti nei diversi atti in oggetto, sul presupposto di un loro collegamento negoziale o, comunque, di una loro preordinazione alla realizzazione di un risultato economico unitario. 2.Le spese del giudizio di legittimità si compensano in considerazione della recente sopravvenienza delle citate pronunce della Corte Costituzionale. 3. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato , non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.