Cassazione n. 11978/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.8481/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA V.[OSCURATO:PERSONA] 19, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] ROMA 1, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 5646/2016 depositata il29/09/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Rosellina società agricola a. r.l. ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi contrastati dall’Agenzia delle Entrate, contro la sentenza in epigrafe con cui la CTR del Lazio, confermando la sentenza di primo grado, ha rigettato il ricorso proposto avverso l'atto di liquidazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura ordinaria, emesso dalla Agenzia delle Entrate in revoca delle agevolazioni previste dal decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99 e dal decreto legislativo 27 maggio 2005, n.101, di cui essa ricorrente si era avvalsa al momento della registrazione dell’atto, in data 20 dicembre 2006, di acquisto di alcuni terreni agricoli. 1.1. In particolare: la società, per avvalersi delle suddette agevolazioni, aveva dichiarato che il proprio “coamministratore e legale rappresentante” era in possesso di tutti i requisiti previsti dai citati decreti legislativi eche era “in corso di presentazione, presso la competente autorità, documentata istanza al fine di ottenere, per la società, il riconoscimento della qualifica di imprenditore agricolo professionale”; l’Agenzia aveva emesso il provvedimento sul rilievo che “risulta[va] non essere stato prodotto, entro i termini stabiliti dalla legge, il certificato definitivo previsto dalla legge 604/54”; la CTR, ribadendo quanto rilevato dalla CTP, osservava che la società, non avendo “alcun certificato né definitivo né provvisorio ed avendo solo dichiarato di avere richiesto il certificato di imprenditore agricolo professionale” non aveva diritto ad avvalersi dell’art. 4 della l. 604/54 ricadendosi “pienamente nella previsione dell’art. 5 in base al quale l’imposta di registro andava pagata per intero salvo la possibilità di chiedere il rimborso nei successivi tre anni”. La CTR riteneva inoltre infondata la tesi della contribuente secondo cui il d.lgs.n.99/2004, art.1, comma 5 ter aveva reso non più applicabile l'art.5 della l.n.604/1954: “il decreto legislativo non ha certamente inteso abrogare l’art.5 della l.604 del 1954. In altri termini per l’atto di acquisto in esame non può non farsi riferimento alla normativa in vigore al momento della registrazione la quale, prevedeva in mancanza della produzione di certificati, il pagamento dell’imposta di registro in misura ordinaria. Conseguentemente l’atto impugnato risulta legittimo”; [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo si deduce “vizio di ultra-petizione, violazione e falsa applicazione degli att. 4 e 5 della l.604/954 con riferimento all’art. 3 della l. 241/1990 e all’art.7 della l. 212/200 e all’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art.360, comma primo, n. 4 cod.proc. civ.” per avere la CTR fondato la decisione sulla previsione di cui all'art.5 della l. n. 604/1954 laddove invece la ricorrente si era avvalsa della previsione dell'art.4 della stessa legge e il provvedimento impugnato era stato motivato con la mancata produzione del certificato definitivo entro il termine di un anno dalla stipula dell’atto di acquisto; 2. con il secondo motivo si prospetta la “violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 5 d.lgs.604/1954 nonché dell'art.1 bis tariffa all.A al d.P.R. n.634/1972, dell'art.1, comma 5-ter e dell'art.2, comma 4, del d.lgs.n.99/2004 in relazione all’art. 2697 c.c. con riferimento all’art. 360, comma primo, n.3 cod. proc. civ.” Sostiene la ricorrente che, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR, dopo l’entrata in vigore del d.lgs. n.99, era venuto meno ogni obbligo a carico del contribuente di comunicare all’Agenzia delle Entrate l’intervenuta attestazione dello status di imprenditore agricolo professionale anche in relazione al fatto che, “la novella legislativa demandava al rapporto tra regioni e Agenzia delle Entrate la definizione delle modalità di comunicazione delle informazioni relative al possesso dei requisiti di IAP” e così “consentiva all’ufficio di avere percezione immediata e diretta dell’acquisizione dei requisiti di legge da parte del contribuente”. L’art. 1, comma 5 ter, inoltre “prevedeva espressamente la decadenza della fruizione dei benefici solo in caso in cui il soggetto che aveva fruito delle agevolazioni fiscali non avesse conseguito o avesse perduto i requisiti, senza indicare alcun altro onere a carico del contribuente”; 3. il secondo motivo è fondato e assorbente. 3.1. Merita ricordare il quadro normativo di riferimento e le pronunce già rese da questa Corte riguardo ad esso. 3.1.1. La legge 6 agosto 1954, n.604 stabilisce agevolazioni in favore dei coltivatori diretti (ossia, ex art.2 della legge, di chi "dedica la propria attività manuale alla lavorazione della terra"), consistenti nella esenzione dalla imposta di bollo degli atti di trasferimento di cui al comma 2 dell'art.1 della legge medesima, nell'assoggettamento di tali atti "alla normale imposta di registro ridotta ad un decimo ed alla imposta ipotecaria nella misura fissa di lire 500". Per la fruizione dei suddetti benefici, l'interessato deve presentare, al momento della registrazione o, ex art.3, un certificato definitivo dell'ispettorato provinciale agrario, attestante la sussistenza dei requisiti di cui all'art.2 o, ex art. 4, un certificato provvisorio del già menzionato ispettorato e, nei tre anni successivi, il certificato definitivo(il termine inizialmente era di un anno ed è stato portato a tre anni dall’articolo 2, comma 2, del d.l. n. 542 del 1996). In mancanza erano dovute le imposte nella misura ordinaria. L’art. 5 della l.604 riconosceva la possibilità di dichiarare, nell'atto, “di voler conseguire le agevolazioni tributarie di cui alla presente legge” senza produrre né il certificato provvisorio previsto dal primo comma dell'articolo 4, né quello definitivo previsto dall'articolo 3”, in modo che era poi consentito ottenere il rimborso delle maggiori, ordinarie imposte pagate, presentando “nel termine triennale di prescrizione”, apposita domanda corredata dal certificato provvisorio di cui al secondo comma dell'articolo 4”. 3.1.2. Il d.lgs. 29 marzo 2004 n.99 ha introdotto la nuova figura dell'imprenditore agricolo professionale (IAP), definito come colui che, in possesso di conoscenze e competenze professionali ai sensi dell'art. 5 del Regolamento (CE) n. 1257/1999 del Consiglio dei 14 maggio 1999, dedichi alle attività agricole di cui all'articolo 2135 cod. civ., direttamente o in qualità di socio di società, almeno il cinquanta per cento del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricavi dalle attività medesime almeno il cinquanta per cento del proprio reddito globale da lavoro (art. 1, comma 1). I suddetti requisiti sono accertati, ad ogni effetto, dalle Regioni (art.1, comma 2). L'accertamentoregionale è necessario ai fini dell'iscrizione nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale (vedasi la circolare emanata dall'INPS il 24 maggio 2004 n. 85), a sua volta presupposto per il trattamento tributario. Le società di persone, cooperative e di capitali, anche a scopo consortile, sono considerate imprenditori agricoli professionali qualora lo statuto preveda quale oggetto sociale l'esercizio esclusivo delle attività agricole di cui all'art. 2135 cod. civ. e siano in possesso dei requisiti indicati dal d.lgs. 29 marzo 2004 n. 99, ed in particolare: a) nel caso di società di persone, qualora almeno un socio sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale; per le società in accomandita la qualifica si riferisce ai soci accomandatari; b) nel caso di società cooperative, ivi comprese quelle di conduzione di aziende agricole, qualora almeno un quinto dei soci sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale; c) nel caso di società di capitali, quando almeno un amministratore sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale (art. 1, comma 3). La società agricola, che abbia ad oggetto esclusivo l'attività agricola, ha la qualifica di imprenditore agricolo professionale ex art. 1, comma 3, del d.lgs. marzo 2004 n. 99. L’art. 1, comma 4, del d.lgs. 99/2004 dispone che: «Qualunque riferimento della legislazione vigente all'imprenditore agricolo a titolo principale si intende riferito alla definizione di cui al presente articolo. All'imprenditore agricolo professionale, se iscritto nella gestione previdenziale ed assistenziale, sono altresì riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto». In base all’art. 1, comma 5-ter, le disposizioni relative all'imprenditore agricolo professionale si applicano anche ai soggetti persone fisiche o società che, pur non in possesso dei requisiti di cuiai commi 1 e 3, abbiano presentato istanza di riconoscimento della qualifica alla Regione competente che rilascia apposita certificazione, nonché si siano iscritti all'apposita gestione dell'INPS. Entro ventiquattro mesi dalla data di presentazione dell'istanza di riconoscimento, salvo diverso termine stabilito dalle regioni, il soggetto interessato deve risultare in possesso dei requisiti di cui ai predetti commi 1 e 3, pena la decadenza degli eventuali benefici conseguiti. Le regioni e l'Agenzia delle entrate definiscono modalità di comunicazione delle informazioni relative al possesso dei requisiti relativi alla qualifica di IAP. Ai sensi dell’art. 1 comma 5-quater, infine, qualunque riferimento nella legislazione vigente all'imprenditore agricolo a titolo principale si intende riferito all'imprenditore agricolo professionale, come definito nel presente articolo.» 3.1.3. In riferimento a questo quadro normativo, venuto articolandosi secondo direttrici che hanno superato l'originaria finalità di «formazione o ... arrotondamento della piccola proprietà contadina», proponendosi, quindi, di promuovere «l'ammodernamento ed il potenziamento delle strutture agricole e determinare il miglioramento delle condizioni di produzione, di lavoro e di reddito in agricoltura ... favorire, attraverso una adeguata mobilità dei terreni, il miglioramento delle strutture produttive agricole, il rimboschimento, la difesa del suolo e dell'ambiente, e l’utilizzazione per scopi produttivi o di pubblica utilità di terreni non più coltivati ... adeguare il livello di formazione generale tecnica ed economica della popolazione agricola attiva attraverso la informazione socio-economica e la qualificazione professionale delle persone che lavorano in agricoltura» (v., in questi termini, la I. 9 maggio 1975, n. 153, art. 1; v., altresì, il regolamento del Consiglio CE, 17 maggio 1999, n. 1257, ed i successivi regolamenti n. 1698, del 2005, e n. 1305 del 2013)-, alla individuazione della (nuova) qualifica di imprenditore agricolo professionale suscettibile di estensione ai soggetti collettivi a determinate condizioni (v. Cass., 28 aprile 2017, n. 10542, con riferimento al d.lgs. n. 99 del 2004, art. 1, c. 3), e al riconoscimento per soggetti aventi detta qualifica delle “agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto», con contestuale previsione di una causa di decadenza da dette agevolazioni, costituita dalla perdita dei requisiti di qualificazione dell'imprenditore agricolo professionale (previsti al comma 1 dell'art. 1, cit.), «nei cinque anni dalla data di applicazione delle agevolazioni ricevute in qualità di imprenditore agricolo professionale» (art. 1, c. 4, cit.), la Corte ha già avuto modo di rilevare che le agevolazioni in discorso presuppongono l'iscrizione dell'imprenditore agricolo alla gestione previdenziale ed assistenziale per l'agricoltura (v. Cass., 17 luglio 2019, n. 19182; Cass., 28 aprile 2017, n. 10542), - iscrizione rilevante anche se disposta con riserva e successiva retrodatazione dell'obbligazione contributiva (Cass., 16 ottobre 2020, n. 22485), - nonché che i requisiti di qualificazione dell'imprenditore agricolo professionale «sono (integralmente) disciplinati dallo stesso d.lgs. n. 99 del 2004 (art. 1, c. 1), -che ha riguardo, tra l'altro, alla misura del tempo di lavoro dedicato alle (ed a quella dei ricavi conseguiti dallo 5 svolgimento delle) attività agricole di cui all'art. 2135 cod. civ., e che pur ne contempla il conseguimento in fieri-(rispetto al momento di conclusione dell'atto ammesso al regime agevolato; v. Cass., 26 ottobre 2016, n. 21615 in relazione all'art. 1, c. 5 ter, cit.), - e che (solo) alla perdita di detti r equisiti si correla la causa di decadenza dalle agevolazioni (art. 1, c. 4, cit.)» (Cass., 12 giugno 2020, n. 1132). La Corte, ha affermato che "In tema di imposte sulla registrazione dell'acquisto di terreni agricoli, l'art. 1, comma quarto, del d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99, ha esteso anche all'imprenditore agricolo professionale (IAP) i benefici fiscali di cui all'art. 1 della legge 6 agosto 1954, n. 604, già previsti per la piccola proprietà contadina, senza richiedere altresì la sussistenza in capo a detto imprenditore delle condizioni di cui all'art. 2, n.1, della legge n.604 cit., trattandosi di requisiti dettati per il solo coltivatore diretto e incompatibili con la nuova figura professionale che il legislatore intende incentivare; ne consegue che, per il beneficio menzionato, non è necessario il certificato rilasciato dall'Ispettorato provinciale agrario e da produrre a pena di decadenza all'Amministrazione finanziaria entro il termine triennale dalla registrazione dell'atto". La Corte ha poi precisato: non “sarebbe possibile argomentare che se, a seguito della abrogazione della qualifica di imprenditore agricolo a titolo principale, è venuto meno l'obbligo di presentare al pubblico ufficiale rogante o all'ufficio del registro entro il triennio successivo alla registrazione la certificazione della sussistenza dei requisiti di cui all'art.12 della legge 9 maggio 1975, n.153, tuttavia, sostituita per effetto dell'art.1 del d.lgs. 99/2004 la qualifica di imprenditore agricolo a titolo principale con quella di imprenditore agricolo professionale, all'obbligo di presentare la certificazione di cui all'art.12 della legge 9 maggio 1975, n.153, si è sostituito l'obbligo di presentare la documentazione di accertamento rilasciata dalle Regioni, ai sensi del comma 2, dell'art.1 del d.lgs.99/2004. Simile argomentazione, oltre a forzare la lettera della legge 99/2004 - la quale non si esprime in termini di obbligo di presentazione della documentazione regionale né, tanto meno, in termini di obbligo di presentazione sanzionato con la decadenza dal beneficio - , si scontrerebbe con il rilievo, contenuto nella già richiamata sentenza n.16071/2013 e conseguente alla rimarcata incompatibilità delle condizioni previste dalla legge n. 604 del 1954, art. 2, con la qualifica di imprenditore agricolo professionale, per cui, "Nella sostanza il legislatore ..., ha inteso riconoscere a favore dell'imprenditore agricolo professionale (IAP) un'agevolazione del tutto nuova, differente da quella prevista a favore del coltivatore diretto, questa soltanto richiamata per dire ch'essa dà luogo ad una riduzione d'aliquota ivi prevista, che ha la funzione di promuovere la nuova imprenditoria agricola" (Cass. n.10717/2020 che richiama le sentenze n.16071 del 26/06/2013 e n.236130 del 05/11/2014; v. altresì, in senso conforme, Cass., Sez. 5^, 12 giugno 2020, n. 11320; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16213). La Corte ha avuto anche occasione di precisare che l'esenzione dall'obbligo di produrre la certificazione non comporta l'automatico riconoscimento dei benefici fiscali in base alla sola dichiarazione del contribuente di volersene avvalere. Difatti, l'imprenditore agricolo professionale-persona fisica è ammesso ad usufruire delle agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto soltanto «se iscritto nella gestione previdenziale ed assistenziale» (art. 1, comma 4, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99). In proposito, si stabilisce che «l'imprenditore agricolo professionale persona fisica, anche ove socio di società di persone o cooperative, ovvero amministratore di società di capitali, deve iscriversi nella gestione previdenziale ed assistenziale per l'agricoltura» (art. 1, comma 5 - bis, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, quale introdotto dall'art. 1, comma 4, del D.L.vo 27 maggio 2005 n. 101) (Cass., Sez. 5^, 28 aprile 2017, n. 10542; Cass., Sez. 5^, 8 giugno 2018, n. 14963; Cass., Sez. 5^, 17 luglio 2019, n. 19182; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16213). Per cui, le agevolazioni in discorso presuppongono l'iscrizione dell'imprenditore agricolo alla gestione previdenziale ed assistenziale per l'agricoltura (Cass., Sez. 5^, 28 aprile 2017, n. 10542; Cass., Sez. 5^, 17 luglio 2019, n. 19182; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16213), che è rilevante anche se disposta con riserva e successiva retrodatazione dell'obbligazione contributiva (Cass., Sez. 5^, 16 ottobre 2020, n. 22485; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16213). L'imprenditore agricolo professionale - persona fisica è, infatti, ammesso ad usufruire delle agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto solo se, ai sensi dell'art. 1, comma 4, del il D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, «iscritto nella gestione previdenziale ed assistenziale». All'art. 1, comma 5 -bis, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, quale introdotto dall'art. 1, comma 4, del D.L.vo 27 maggio 2005 n. 101, si precisa che «l'imprenditore agricolo professionale persona fisica, anche ove socio di società di persone o cooperative, ovvero amministratore di società di capitali, deve iscriversi nella gestione previdenziale ed assistenziale per l'agricoltura». Ai sensi dell'art. 1, comma 5-ter, del D.L.vo 29 marzo 2004 n. 99, quale introdotto dall'art. 1, comma 4, del D.L.vo 27 maggio 2005 n. 101: «Le disposizioni relative all'imprenditore agricolo professionale si applicano ancheai soggetti persone fisiche o società che, pur non in possesso dei requisiti di cui ai commi 1 e 3, abbiano presentato istanza di riconoscimento della qualifica alla Regione competente che rilascia apposita certificazione, nonché si siano iscritti all'apposita gestione dell'INPS. Entro ventiquattro mesi dalla data di presentazione dell'istanza di riconoscimento, salvo diverso termine stabilito dalle regioni, il soggetto interessato deve risultare in possesso dei requisiti di cui ai predetti commi 1 e 3, pena la decadenza degli eventuali benefici conseguiti. [OSCURATO:PERSONA] e l'Agenzia delle entrate definiscono modalità di comunicazione delle informazioni relative al possesso dei requisiti relativi alla qualifica di IAP»; tale disposizione, quindi, rende sufficiente la mera presentazione dell'istanza di riconoscimento della qualifica di IAP, con termine di ventiquattro mesi per il riconoscimento, ma non incide né sulla decorrenza del riconoscimento né sul requisito dell'iscrizione, per il quale non è previsto alcun differimento (Cass., Sez. 5^, 5 febbraio 2020, n. 2644). 4. Le superiori affermazioni, condivise dal Collegio, sono decisive per la soluzione della questione veicolata con il secondo motivo del ricorso che occupa: con il decreto legislativo 99/2004 a cui la odierna ricorrente ha fatto riferimento nel contratto di acquisto dei terreni è stato riconosciuto a favore dell'imprenditore agricolo professionale (IAP) - qualifica che, incontestatamente, la ricorrente aveva all’epoca della stipula del contratto - un'agevolazione del tutto nuova, differente da quella prevista a favore del coltivatore diretto, questa soltanto richiamata per dire ch'essa dà luogo ad una riduzione d'aliquota ivi prevista; ai fini del nuovo trattamento agevolativo, non sono necessari né il certificato definitivo né l'attestato provvisorio richiesti invece dagli artt. 3 e 4 della L. 604/99; la nuova agevolazione è fruibile senza necessità di presentare la documentazione di accertamento rilasciata dalle regioni ai sensi del comma 2, dell'art.1 del d.lgs.99/2004; la CTR ha quindi errato nell’avallare la decisione dell'amministrazione finanziaria di revocare alla contribuente il trattamento agevolativo sul rilievo che quest’ultima non aveva documentato il possesso dei requisiti per potere usufruire dei benefici fiscali di cui al d.lgs. 99/2004; 5. in conclusione, il secondo motivo di ricorso deve essere accolto e per l’effetto la sentenza impugnata deve essere cassata restando il primo motivo di ricorso assorbito. Non vi è necessità di ulteriori accertamenti di fatto, e così la causa va decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente; 6. le spese dei gradi di merito sono integralmente compensate, avuto riguardo all'evolversi della vicenda processuale, mentre quelle del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M. la Corte, accoglie il secondo motivo di ricorso, dichiara assorbito il primo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente; compensa, tra le parti, le spese dei gradi di merito e condanna l