Cassazione n. 16281/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25511/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in persona del Curatore pro tempore. –intimata – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA n. 776/2017, depositata in data 22 marzo 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Nel corso della verifica fiscale effettuata dal nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza, emergeva l’utilizzo e l’emissione di fatture per operazioni inesistenti a carico della ditta verificata, in particolare, ricevute dai fornitori [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA]. Acc. IRES – IVA –IRAP Dantel, nonché fatture emesse nei confronti del cliente Ma.Mi di [OSCURATO:PERSONA]. Sulla base di dette risultanze, i verificatori trasmettevano la notizia di reato (art. 347 cod. proc. pen., in relazione al d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) alla Procura della Repubblica c/o il Tribunale di Firenze. L’ufficio – direzione provinciale di Firenze, notificava poi alla società contribuente, in data 27 aprile 2012,gli avvisi di accertamento n. T8B030602038 e n. T8B030602039, relativi ad IRES, IVA e IRAP per gli anni d’imposta 2003 e 2004. Con decreto dell’8 aprile 2011, il Pubblico Ministero chiedeva l’archiviazione della notizia di reato ex art. 408 cod. proc. pen., che veniva successivamente disposta con decreto del GIP, mentre richiedeva il rinvio a giudizio per gli anni d’imposta a far data dal 2005. 2. Avversogli avvisi di accertamento di cui agli anni d’imposta oggetto del decreto di archiviazione, la contrib uente proponeva distinti ricorsi dinanzi alla C.t.p. di Firenze e l ’Agenzia delle Entrate si costituiva, ribadendo la piena legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto dei ricorsi. 3. La C.t.p., previa riunione, con sentenza n. 320/06/2014, accoglieva i ricorsi di parte ricorrente, annullando gli avvisi. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’Ufficio dinanzi laC.t.r. della Toscana e la società contribuente si costituiva, rifacendosi alle argomentazioni già dedotte in prime cure. 5. Con sentenzan. 776/2017, depositata in data 22 marzo 2017,La C.t.r. adita rigettava il gravame e compensava le spese di giudizio, confermando l’operato del giudice di prima istanza. 5. Avverso la sentenza della C.t.r. della Toscana, l’Ufficio ha proposto ricorso per Cassazione affidato a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] fallimentare della [OSCURATO:PERSONA] srl è rimasta intimata non avendo svolto attività difensiva. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 28 aprile 2023,per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma secondo e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ., secondo comma, n. 4, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. rende una motivazione meramente apparente nella parte in cui, fermandosi ad asserzioni astratte dall’esame della fattispecie concreta sub iudice , si limita ad affermare che , sebbene le risultanze di un processo penale non si riflettano automaticamente nel giudizio tributari o , da quanto emerso in sede di indagini ben possono trarsi argomenti per escludere la sussistenza di elementi di fatto; nonché che il giudice tributario può valutare autonomamente la sussistenza degli estremi di reato e così non applicare il raddoppio dei termini di accertamento. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 43, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella formulazione previgente all’entrata in vigore del decreto delegato n. 128 del 2015 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha, ai fini del raddoppio dei termini per l’accertamento, ritenuto necessario e sufficiente verificare la sussistenza dei presupposti minimi perché insorga l’obbligo di denuncia ex art. 331 cod. proc. pen. e la non abusività dell’utilizzo della denuncia, valutando invece altresì la fondatezza dell’ipotesi di reato e l’eventuale procedibilità o sussistenza di cause ostative del reato, sebbene si tratti di accertamento riservato al solo giudice penale e rilevante ai meri fini penali. 2. I due motivi, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione, sono parzialmente fondati, limitatament e all’imposizione in materia di Iva ed Ires, mentre sono infondati con riferimento all’IRAP. Va rilevato, infatti, che in tema di accertamento, il c.d. raddoppio dei termini, previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali (Cass.09/08/2022, n. 24576; Cass. 03/05/2018, n. 10483 del 3/05/2018). Quindi, sul precipuo punto, non riveste rilievo il dedotto difetto di motivazione essendo comunque conforme a diritto la decisione e potendo la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111, secondo comma, Cost., ed in una lettura costituzionalmente orientata dell'art. 384 cod. proc. civ., correggere la motivazione anche a fronte di un error in procedendo, quale la motivazione omessa, mediante l'enunciazione delle ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta. Ciò anche quando si tratti dell'implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenuta assorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulteriori accertamenti in fatto (così, Cass. n. 28663/13; conformi, nn. 3990/99, 8561/06, 2313/10, 8622/12; v. anche n. 23989/14, che afferma il medesimo principio con riferimento al caso di motivazione solo apparente). Di qui la possibilità d'integrare la motivazione della sentenza impugnata, ove lacunosa, con il principio di diritto già richiamato, relativo all’inapplicabilità del raddoppio del termine decadenziale per l’accertamento dell’IRAP. Per il resto, dalla lettura della scarna sentenza si evince ampiamente che la C.t.r. ha obliterato del tutto la motivazione sulla doglianza avanzata dall’Ufficio e relativa alla erroneità della pronuncia di prima istanza sulla tematica del raddoppio dei termini per l’accertamento di cui all’art. 43, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, essendosi il giudice d’appello limitato a ritenere il raddoppio inapplicabile perché alla data di notifica dell’accertamento era stato archiviato il procedimento penale. A parte il richiamo al disposto norma tivo secondo cui in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal d.l. 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione e ciò anche in materia di IVA, la sentenza ricorre ad una motivazione assolutamente apparente che si risolve nell'enunciazione del proprio convincimento in termini laconici e puramente assertivi. Eludendo le regole di una motivazione che attinga il c.d. minimo costituzionale, la sentenza testualmente afferma: “è pacifico che le risultanze di un processo penale non si riflettono automaticamente nella procedura tributaria ma da quanto emerso in sede di indagini ben possono trarsi argomenti per escludere la sussistenza di elementi di fatto. Inoltre, è consentito al giudice tributario valutare autonomamente la sussistenza di estremi di reato anche solo in via ipotetica e quindi non applicare il raddoppio dei termini di accertamento”. Per le Sezioni unite di questa Corte(Cass., Se z. U, 07/04/2014, n. 8053) “ La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.”. In particolare, la motivazione è solo apparente allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/12/2016 n. 26127, Cass.14/12/2018, n. 32347). Giova, infine, ricordare che, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, il giudice non può, nella motivazione, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto "dinamico" della dichiarazione stessa (cfr. Cass . 23/01/2006 , n . 1236 ; Cass.29/07/2016, n. 15964; Cass.20/12/2018, n. 32980). Nel caso di specie, le formule apodittiche ed astratte utilizzate dalla CTR, ed in particolare quella secondo cui “da quanto emerso in sede di indagini ben possono trarsi argomenti per escludere la sussistenza di elementi di fatto”, sono del tutto prive di concreti riferimenti a specifici dati istruttori e comunque ad elementi della fattispecie concreta giudicata. 2.1. Sul raddoppio dei termini di decadenza del potere di accertamento fiscale in ipotesi di seri indizi di reato, questa Corte ha peraltro enunciato i seguenti principi: (i)il raddoppio dei termini per l'accertamento si applica anche alle annualità̀ d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore delle disposizioni indicate (4 luglio 2006), perché́ queste, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell'entrata in vigore del decreto-legge n. 223 del 2006, incidono necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data; questo effetto deriva non dalla natura retroattiva delle norme, ma dall'applicabilità̀ ex nunc della protrazione dei termini in corso, nel rispetto del principio secondo cui, di regola, «la legge non dispone che per l'avvenire» (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 26037 ) ; (ii) il rad doppio dei termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’Irpef e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva, nella versione applicabile “ratione temporis”, in forza delle modifiche introdotte con l’art. 37, comma 24, del d.l. 04/07/2006 n. 223, presuppone unicamente l’obbligo di presentazione di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 cod. proc. civ., per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 , e non anche la sua effettiva presentazione, come peraltro ritenuto legittimo dall a Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, con la conseguenza che ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte del fisco, è tenuto a contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, senza poter mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (v. Cass., 02/07/2020 n. 13481; Cass., 28/06/2019, n. 17586; Cass., 13/09/2018, n. 22337; Cass., 05 /06/2018, n. 14440). (iii) «non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando «né l’esercizio dell’azione penale da parte del p.m., ai sensi dell’articolo 405 cod. proc. pen., mediante la formulazione dell’imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (Cass. 15/05/2015, n. 9974). 2.2. Ancora, « In tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, nella versione applicabile "ratione temporis", sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della legge n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati.» (Cass. 09/08/2016, n. 16728; Cass.16/12/2016, n. 26037; Cass. 14/05/2018, n. 11620; Cass.19/12/2019, n. 33703). 3. In conclusione, il ricorso va accolto nei termini di cui in motivazione e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame, nonché provveda anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cas