Cassazione n. 17792/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 10146-2021 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, nonché [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], domiciliati in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrenti - contro COMUNE di PIZZO; intimato - avverso la sentenza n. 2332/1/2020 della [OSCURATO:PERSONA] della CALABRIA, depositata il 07/10/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 27/04/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2021 n. 10146 sez. MT - ud. 27-04-2022 -2- Premesso che: 1.con il ricorso introduttivo del presente giudizio avverso la sentenza in epigrafe, la srl [OSCURATO:PERSONA] lamenta, sotto la rubrica di "violazione dell'art.112 c.p.c. e del combinato disposto degli artt. 1 e 7 del dIgs.546/1992", che la CTR della Calabria, confermando la decisione di primo grado della CTP di [OSCURATO:PERSONA], abbia ripetuto l'errore commesso da quest'ultima e consistito in ciò che l'avviso di accertamento IMU oggetto dell'originario ricorso, emesso dal Comune di Pizzo con la motivazione di "omessa o infedele dichiarazione" sarebbe stato illegittimamente salvato dall'annullamento per non corrispondenza tra detta motivazione-discorso e le effettive ragioni dell'atto, mediante la modifica della motivazione-discorso così spiegata dalla CTP in sostanziale recepimento di quanto dedotto dal Comune nella propria comparsa di costituzione: "al di là della dizione formale contenuta nella motivazione, [l'avviso] è fondato non già sulla omessa dichiarazione ma sull'omesso versamento dell'imposta"; 3. il Comune di Pizzo è rimasto intimato; considerato che: 1. il ricorso è infondato. 1.1. L'art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 ("Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente") stabilisce che "Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama". La motivazione dell'atto tributario è innanzi tutto un enunciato: un elemento di forma-contenuto dell'atto: "di forma" in quanto "discorso"; "di contenuto" in quanto elemento riferito alla concretizzazione del potere amministrativo. La motivazione è poi anche un elemento della sostanza dell'atto: l'insieme effettivo delle ragioni esternate. La motivazione-discorso consente all'amministrazione di ripensare la propria determinazione prima che la stessa sia esternata (Cass., 23 maggio 1979, n. 2990); è strumento di controllo democratico diffuso sulle determinazioni dell'amministrazione finanziaria e così sul rispetto del principio di legalità nella ripartizione del concorso alle spese pubbliche; è il mezzo che consente al destinatario dell'atto di comprenderne le ragioni e di valutare se prestare acquiescenza all'atto o se chiedere, in sede di autotutela o in sede giudiziale, che sia annullato e, in quest'ultima ipotesi, di enunciare in modo compiuto i motivi di ricorso; è il mezzo che consente al giudice di fronte al quale l'atto sia impugnato di valutarne la legittimità per poi, eventualmente, e sempre che la motivazione discorso vi sia e sia (ritenuta) sufficiente e congrua, di sostituire la determinazione sulla pretesa impositiva con una propria valutazione nel merito. La motivazione-discorso si impone alla luce dei principi costituzionali di ostensibilità e trasparenza nell'esercizio del potere amministrativo, di buon andamento nell'azione erariale (art. 97 Cost.), di garanzia del diritto del cittadino-contribuente di agire a tutela del proprio diritto alla giusta contribuzione alla spesa pubblica (artt. 24, 113 e 53 Cost.), di efficiente gestione delle risorse processuali (art. 97 Cost.) L'art. 7 della I. 212/2000 stabilisce che gli atti dell'amministrazione finanziaria "sono motivati". Il modo indicativo sottende l'imprescindibilità. Il tempo presente sottende che la motivazione deve sussistere ab initio. Le ricordate funzioni della motivazione non potrebbero essere assolte da una motivazione postuma. L'espressione motivazione postuma comprende sia l'integrazione della motivazione effettuata attraverso un autonomo provvedimento di convalida sia l'integrazione della motivazione mediante atti processuali o comunque scritti difensivi (ipotesi, questa, alla quale la prima si riporta allorché l'atto di convalida intervenga in pendenza di giudizio). All'ammissibilità della motivazione postuma ostano ulteriormente l'art. 3 della I. 241/1990, richiamato dallo stesso art. 7 della I. 212/2000, il quale, facendo riferimento alle ragioni che "hanno determinato" la decisione dell'amministrazione, lega la motivazione ad un tempo anteriore all'emanazione dell'atto; il carattere impugnatorio del processo tributario e l'art.18 del d.lgs. 546/1992, il quale, imponendo al contribuente di specificare nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, i motivi di impugnazione, presuppone che l'atto dia conto delle ragioni della pretesa. Merita aggiungere che niente invece osta a che l'amministrazione, una volta evocata in causa, illustri meglio e valorizzi quanto esposto nell'atto impugnato in modo da cercare di convincere il giudice tributario della correttezza del proprio operato. Si tratta infatti non di integrazione della motivazione ma di legittima esplicazione di attività difensiva; 1.2. L'avviso di accertamento è allegato al ricorso. Si legge in esso che il Comune "accerta che ai fini dell'applicazione dell'imposta municipale sugli immobili sono state rilevate le violazioni del contribuente per omessa o infedele dichiarazione relativamente agli immobili indicati nel quadro riepilogativo allegato ... Contesta al contribuente la seguente maggiore imposta, le sanzioni e gli interessi come indicato nel prospetto riepilogativo ..." Nel prospetto sono indicate, sotto la rubrica "addebito", le seguenti voci: "imposta base, sanzioni per omesso pagamento d.lgs.471/1997; interessi su imposta ...". 1.3. la CTR, ricordando che l'obbligo di motivazione "è adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e quindi di difendersi efficacemente", dicendo che l'atto impositivo de quo era motivato e avallando la sentenza di primo grado, ha reso una decisione che si sottrae alla censura della ricorrente. 1.4. La CTR non ha infatti dato spazio ad una inammissibile motivazione postuma dell'avviso essendosi invece limitata a far propria l'interpretazione letterale e sistematica delle varie parti dell'avviso, già espressa dalla CTP in recepimento delle "osservazioni" difensive fatte dal Comune in primo grado, e secondo la quale doveva "constatarsi che in effetti l'avviso di accertamento al di là della dizione formale contenuta nella motivazione, è fondato non già sulla omessa dichiarazione ma sull'omesso versamento dell'imposta con riferimento agli immobili riportati nel prospetto allegato". 1.5. Può aggiungersi per completezza che l'interpretazione del discorso motivazionale dell'atto tributario così come di un qualsiasi altro atto amministrativo, va condotta secondo le regole di ermeneutica contrattuale (art.1362 ss., c.c.) in quanto analogicamente applicabili ed è censurabile davanti a questa Corte di cassazione solo mediante denuncia di malgoverno di tali regole di ermeneutica contrattuale ovvero per vizio di illogica senza che peraltro l'interpretazione fornita debba essere l'unica possibile e ferma la necessità che la parte specifichi i canoni ermeneutici in concreto violati e in quale modo e con quali considerazioni il giudice di merito se ne sia discostato (v., tra molte, Cass. Sentenza n. 28625 del 15/12/2020; Cass. sentenza n. 10271 del 18/05/2016). 1.6. E' infine opportuno sottolineare che quanto fin qui detto non contrasta con quanto questa Corte ha statuito nella sentenza n. 4395 del 2020 citata dalla ricorrente a pagina 8 del ricorso. Nel caso su cui quella sentenza è intervenuta, diversamente dal caso oggetto del presente procedimento, la Corte non era stata messa in grado di esaminare l'avviso di accertamento tant'è che in quella sentenza si dice: «E' fondato il secondo motivo di ricorso, relativo al vizio di ultra petizione, in esso assorbito il primo motivo, relativo pur sempre al contenuto della motivazione dell'atto di accertamento, ma che tuttavia presenta profili di inammissibilità, avendo il ricorrente omesso di trascrivere, in ricorso, l'atto di accertamento, in violazione del principio di autosufficienza, rendendo così impossibile la verifica del vizio denunciato». 2. il ricorso deve essere rigettato; 3. non vi è luogo a pronuncia sulle spese dato che il Comune di Pizzo è rimasto intimato; PQM la Corte rigetta il ricorso; ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del testo unico approvato con il d.P.R. 30 maggio 2002, n.115, introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n.228, dà atto della sussistenza dei presupposti per il pagamento, a carico della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo, se dovuto. Così d