Cassazione n. 22940/2025

a seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 21594del ruolo generale dell’anno 2016, proposto Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che le rappresenta e difende; -ricorrente- Contro [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in persona del Curatore fallimentare rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata alla Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] memoria, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 27, presso lo studio [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 825/01/2016, depositata in data 16.02.2016; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 giugno 2025 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motiv i , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva respinto l’appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 10096 /2 6 /201 4 della [OSCURATO:PERSONA] di Milano che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio, a seguito di p.v.c. della Guardia di Finanza di Melegnano, aveva recuperato,per il 2009, per quanto ancora di interesse: 1) costi indebitamente dedotti,ai fini Irap, e detratti , ai fini Iva , in relazione a un “contratto di appalto” stipulato in data 2.1.2006, con la cooperativa di facchinaggio BDS coop a.r.l. riqualificato dall’Amministrazione come somministrazione di manodopera, con conseguente riconduzione dei costi da esso derivanti non già tra i “costi della produzione per servizi” ma tra “i costi per il personale –salari e stipendi”, non concorrenti alla determinazione della base imponibile IRAP, ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 446/97, e non detraibili ai fini Iva ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 633/1972; 2 ) l’Iva indebitamente detratta in relazione a fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e Tutortrasporti s.r.l., in qualità di gestori del ramo d’azienda di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., afferenti ad operazioni ritenute soggettivamente inesistentiriconducibili alla verificata. 2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che: 1)quanto al primo rilievo -come già deciso in altro giudizio tra le medesime parti, per altra annualità (con la sentenza n. 4873/2014) la cui motivazione era condivisibile - nella fattispecie in questione non erano configurabili “costi da reato” indeducibili ai sensi del comma 4-bisdell'art. 14 della legge n. 537 del 1993, come novellato dal DL n. 16 del 2012, conv. con mod. dalla legge n. 44 del 2012, non essendo stata neppure avviata l’azione penale nei confronti dei legali rappresentanti della società contribuente; 2) quanto al secondo rilievo concernente l’assunta indetraibilità dell’Iva in relazione a fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e Tutortrasporti s.r.l., afferenti ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti- premesso che , sul piano della distribuzione dell’onere della prova, competevaall’Amministrazione dimostrare, con elementi presuntivi, la fittizietà del cedente-fatturante e la consapevolezza della frode da parte del cessionario, con onere a carico di quest’ultimo di provare la incolpevole ignoranzadella rilevata falsità (sono richiamate , tra le altre, Cass. n. 6229/13; n. 23560 del 2012; n. 23626/2011)– nella specie, l’Ufficio “non aveva provato nulla” mentre la contribuente aveva dimostrato che “la documentazione in suo possesso proveniva da un soggetto realmente esistente che effettivamente operava nel mercato e che le transazioni commerciali inerenti l’attività svolta da entrambe le parti erano state effettuate secondo i prezzi del settore, senza alcun vantaggio fiscale”; inoltre, la contribuente aveva documentato di avere sostenuto i relativi costi. 3. Resiste,con controricorso, la società contribuente. 4. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR annullato il primo recupero - relativo alla ripresadi costi indebitamente dedotti, ai fini Irap, e detratti, ai fini Iva,a seguito di riqualificazione di un contratto di appalto di servizi stipulato con la cooperativa BDS,in contratto di somministrazione di manodopera - in quanto, non erano configurabili costi da reatoindeducibili; con ciò, il giudice di appello sarebbe incorso nel vizio di extrapetizione, avendo fondato il rigetto del motivo di appello su una questione (indeducibilità dei costi da reato) estranea all’effettivo motivo del recupero (suddetta riqualificazione del contratto stipulato con la cooperativa BDS); peraltro, la CTR avrebbe fatto indebitamente riferimento ad una sentenza relativa ad annualità pregressa concernente l’impugnativa-diversamente dalla fattispecie in oggetto – di un rilievo afferente acosti da reato indeducibili (per somministrazione di manodopera con modalità penalmente rilevanti), con ciò non rapportandosi effettivamente alla ripresa in esame effettuata a titolodi riqualificazione del sottostante contratto. 1.1.Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del motivo di ricorso per non avere l’Agenziadenunziato l’omesso esame di una domanda e/o eccezione ma la “situazione” rappresentata dalle “affermazioni” con cui la CTR aveva rigettato il primo motivo di appello, per cui detta “situazione” avrebbe reso la sentenza impugnata “nulla per omessa pronuncia circa l’effettiva questione sostanziale devoluta alla CTR”; con ciò, in effetti,contestando soltanto la motivazione della sentenza, con indebito richiamo al n. 4 anziché il n. 5 del comma 1, dell’art. 360 c.p.c. Invero, la ricorrente, lungi dal formula re una contestazione sulla motivazione della sentenza impugnata,attraverso il richiamo in rubrica all’art. 112 c.p.c., ha censurato la sentenza di appello per vizio di extrapetizione (“la CTR si è pronunciata solo su una questione- la deducibilità dei costi da reato-mai portata al suo vaglio”) e, dunque, per un vizio risolven tesi in un eccesso di potere giurisdizionale (Cass., ordinanza n. 22558 del 23/10/2014; Cass n. 26395 del 2018),il che implica va – di riflesso - anche una omessa pronuncia sull’effettivo motivo del recupero (cioè la riqualificazione del contratto stipulato con la cooperativa BDS in contratto di somministrazione di manodopera). 1.2.Ugualmente priva di pregio è l’eccezione di inammissibilità del motivo di ricorso per non avere l’Agenzia indicato lo specifico e concreto pregiudizio subito in conseguenza dell’addotto error in procedendo; peraltro, ad avviso della controricorrente, lo stesso richiamo all’asserito vizio di ultrapetizione - presupponendouna motivazione - confermava l’inesistenza del denunciato error procedendo, atteso che l’interpretazione della domanda non poteva essere direttamente censurata per ultrapetizione, non essendo tale difetto logicamente verificabile prima di avere accertato l’erroneità di quella motivazione (è richiamata, tra l’altro, S ez. 2 , Sentenza n. 1545 del 27/01/2016 ) . Invero, la denuncia del vizio di ultrapetizione, sostanziandosi in un assunto eccesso di potere giurisdizionale (Cass., ordinanza n. 22558 del 23/10/2014; Cass n. 26395 del 2018),include esso stesso il pregiudizio subito; al riguardo, come precisato da questa Corte, sezioni unite, nella sentenza n. 36596 del 2021, “la parte, il cui diritto processuale è stato leso, non ha l'onere di allegare o di dimostrare che la violazione le abbia provocato un pregiudizio specifico ulteriore rispetto a quello relativo al compiuto esercizio del suo diritto”; nella specie, pertanto, la denunciata ultrapetizione informa di sé il pregiudizio derivante dall'inosservanza del divieto di introduzione di nuovi elementi di fatto nel tema controverso, attraverso un’alterazione degli elementi obiettivi dell'azione (petitum o causa petendi). Inconferente risulta poi il richiamo a Cass. Sez.2, Sentenza n. 1545 del 27/01/2016, involgendo quest’ultima la diversa questione afferente alla denunciataerroneità dell’interpretazione della domanda, non potendo la statuizione del giudice di merito , ancorché erronea, essere direttamente censurata per ultrapetizione avendo il giudice svolto una motivazione sul punto per cui-in tale diversa fattispecie - il dedotto errore non si configura come "error in procedendo", ma attiene al momento logico dell'accertamento in concreto della volontà della parte. 1.3. Il motivo è fondato. 1.4.Ricorre il vizio di ultrapetizione o extrapetizione quando il giudice del merito, interferendo nel potere dispositivo delle parti, alteri gli elementi obiettivi dell'azione («petitum» e «causa petendi») e, sostituendo i fatti costitutivi della pretesa, emetta un provvedimento diverso da quello richiesto («petitum» immediato), ovvero attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso («petitum» mediato) (Cass., 21 marzo 2019, n. 8048; Cass., 11 aprile 2018, n. 9002; Cass. sez. 5, n. 771 del 2024).Lo stesso ricorre « quando il giudice pronuncia oltre i limiti delle pretese e delle eccezioni fatte valere dalle parti, ovvero su questioni estranee all'oggetto del giudizio e non rilevabili d'ufficio, attribuendo un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato, fermo restando che egli è libero non solo di individuare l'esatta natura dell’azione e di porre a base della pronuncia adottata considerazioni di diritto diverse da quelle prospettate, ma pure di rilevare, indipendentemente dall’iniziativa della parte convenuta, la mancanza degli elementi che caratterizzano l'efficacia costitutiva o estintiva di una data pretesa, in quanto ciò attiene all'obbligo inerente all’esatta applicazione della legge» (Cass., 5 agosto 2019, n. 20932; Cass. sez. 1, n. 25840 del 2021). E’ fatto salvo, dunque, il potere del giudice di qualificare autonomamente la fattispecie posta a fondamento della pretesa fiscale, e di esercitare d'ufficio alcuni poteri cognitori. Ma sempre che non ne resti alterata la sostanza dell'accertamento in ordine agli elementi da cui esso risulti esser stato informato (v. tra le tante Cass. n. 25726- 09; n. 20398-05; n. 22932-05) e dunque con il limite di non esorbitare dalle richieste contenute nell'atto di impugnazione e di non introdurre nuovi elementi di fatto nell'ambito delle questioni sottoposte al proprio esame (tra varie, Cass., sez. 5°, n. 21057 del 2021; Cass., sez. 5, n. 8716 del 2021; Cass. 18830 del 2017; Cass. 12 gennaio 2016, n. 296; 31 luglio 2015, n. 16213).Come ripetutamente rimarcato dalla Corte, i motivi dell'opposizione al provvedimento impositivo si configurano come causae petendi della correlata domanda di annullamento, con la conseguenza che incorre nel vizio di extra o ultrapetizione il giudice adito che fondi la propria decisione su motivi non dedotti o, - il che è lo stesso, - dedotti sotto profili diversi da quelli che costitu iscono la ratio decidendi (Cass., 20 settembre 1996, n. 8387 cui adde, ex plurimis, Cass., 27 luglio 2018, n. 20003; Cass., 24 gennaio 2018, n. 1737; Cass., 6 aprile 2017, n. 9020; Cass. n. 20185 del 2023). 1.5.Nella sentenza impugnata, la CTR è incorsa nel vizio di extrapetizione nell’annullare il primo recupero dell’avviso di accertamento – fondato sulla riqualificazione del contratto di appalto di servizi stipulato con la Cooperativa BDS in contratto di somministrazione di manodopera e sulla conseguente riconduzione dei costi sostenuti in relazione al detto contrattonon tra quelli della produzione per servizi matra quelli per il personale di cui all’art. 95 TUIR, non concorrenti alla determinazione della base imponibile IRAP ex art. 5 del d.lgs. n. 446/97 e non detraibili ai fini Iva ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 633/1972(v. stralcio avviso di accertamento trascritto in ricorso pag. 15) – in quanto ha ritenuto - come già deciso in altro giudizio tra le medesime parti per diverse annualità e, in particolare , con la sentenza n. 4873/2014 la cui motivazione veniva condivisa –ai sensi dell’art. 14, comma 4- bis, della legge n. 537/1993 , come novellato dal D.L. n. 16/2012 conv. con mod. dalla legge n. 44/2012,che “i costi indeducibili erano soltanto quelli strettamente attinenti ad attività di per sé penalmente illecite” e, in particolare , quelli afferenti a beni o servizi direttamente utilizzati per commettere delitti non colposi per i quali si era esercitatal’azione penale… e “ nella fattispecie neppure era sta ta avviata l’azione penale nei confronti dei legali rappresentati della società”; con ciò, il giudice di appello ha fondato la decisione di conferma dell’annullamento del primo rilievo su una questione (la indeducibilità dei costi da reato) estranea all ’ effettivo motivo della ripresa (ovvero la riqualificazione del contratto di appalto di servizi in contratto di somministrazione di manodopera),pronunciando oltre i limiti della pretesa medesima, e,dunque, delle ragioni poste a base dell'atto impositivo che definiscono, al contempo, i confini del giudizio tributario. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR, con motivazione apparente, annullato il secondo rilievo- concernente la ripresa dei costi indebitamente detratti ai fini Iva in relazione a fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e Tutortrasporti s.r.l., in qualità di gestori del ramo d’azienda di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., afferenti ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti- in quan to [una volta provata la sussistenza della frode da parte dell’Amministrazione]la contribuente aveva “ dimostrato che la documentazione in suo possesso proveniva da un soggetto realmente esistente che effettivamente operava nel mercato e che le transazioni commerciali inerenti l’attività svolta da entrambe le parti erano state effettuate secondo i prezzi del settore e che non vi era stato alcun indebito vantaggio fiscale; aveva altresì documentalmente provato contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio di avere sostenuto i costi”; con ciò, la CTR avrebbe indicatogenericamente gli elementi posti a fondamento del proprio convincimento, senza procedere ad una loro disamina logico-giuridica tale da permettere di costruire il percorso argomentativo seguito. 2.1.Premessa la corretta denuncia dell’assunto vizio di “motivazione apparente” attraverso il richiamo in rubrica dell’art. 360 c.p.c.,comma 1, n. 4 - e non già del n. 5 come eccepito dalla controricorrente (v. ex multis, Cass. Sez.6 - 3, Ordinanza n. 22598 del 25/09/2018 ) - i l motivo si profila inammissibile in quanto non attinente al decisum e, comunque, nel merito, infondato. 2.3. Le Sezioni Unite (Cass., sez. U, 7/04/2014, n. 8053 e n. 8054) hanno affermato che l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integri un error in procedendo che comporta la nullità della sentenza nel caso di “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, di “motivazione apparente”, di “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili”, di “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”. Dalla giurisprudenza di legittimità è stato ulteriormente precisato che di “motivazione apparente” può parlarsi laddove essa non renda “percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consenta alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice” (Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232; Cass., sez. U, 5/04/2016, n. 16599). E’ stato pure affermato che ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica e che il giudice di merito è tenuto a dare conto, in modo comprensibile e coerente rispetto alle evidenzeprocessuali, del percorso logico compiuto al fine di accogliere o rigettare la domanda proposta, dovendosi ritenere viziata per apparenza la motivazione meramente assertiva(Cass., sez. 3, 30/05/2019, n. 14762; Cass., sez. 3, 08/10/2021, n. 27411; Cass. , Sez.3, Ordinanza n. 35257 del 2023). 2.4. Invero, nella sentenza impugnata, la CTR ha annullato il secondo rilievo relativo alla contestata indetraibilità dell’Iva sulle fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e Tutortrasporti s.r.l., in qualità di gestori del ramo d’azienda di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., afferenti ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, in quanto- premesso il richiamo ai principi in materia di operazioni soggettivamente inesistenti (sono richiamate, tra le altre, Cass. n. 6229/13; n. 23560 del 2012; n. 23626/2011) - ha ritenuto , in primo luogo, non assolto dall’Amministrazione l’onereprobatorio a suo carico circa la fittizietà soggettiva delle operazioni contestate e la consapevolezzada parte della contribuente della frode( “ nella fattispecie, l’Ufficio nulla aveva provato ” ) – statuizione questa non specificamente aggredita con il motivo di ricorso – e , invertendo , comunque , l’oneredella prova a contrario sulla contribuente , assolto lo stesso da parte di quest’ultima (“Nella fattispecie, la contribuente aveva dimostrato che la documentazione in suo possesso proveniva da soggetto realmente esistente che effettivamente operava nel mercato e che le transazioni commerciali inerenti l’attività svolta da entrambe le parti erano state effettuate secondo i prezzi del settore e che non vi era stato alcun indebito vantaggio fiscale; ha altresì documentalmente provato contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio di avere sostenuto i costi”). Il che concreta una motivazione, nel complesso,idonea ad evidenziare l'iter logico- giuridico seguito dal giudice di merito , ancorché l'illustrazione delle argomentazioni giustificative della decisione (al di là della loro fondatezza) risulti stringata e concisa. 3.In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, disatteso il secondo, con cassazione della sentenza impugnata-in relazione al motivo accolto- e rinvio , anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità,alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione; P.Q.M [OSCURATO:PERSONA] il primo motivo di ricorso, rigetta il secondo, cassa la sentenza impugnata