Cassazione n. 02900/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale rilasciata con atto separato allegato, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Varese, che ha indicato recapito Pec, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], al piazzale Clodio n. 14 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 845, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 1°.3.2021; ascoltata, nella camera di consiglio non partecipata del 14.12.2022, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; Oggetto: Avviso di accertamento - Redditi conseguiti all’estero non dichiarati - Raddoppio dei termini -Artt. 12 bis e 12 ter Dl n. 78/2009 - Natura processuale. la Corte osserva: Fatti di causa 1. ScampudduPietro Celestino nell’anno 2007 prestava servizio quale lavoratore subordinato in Svizzera, e risiedeva in Comune italiano insistente entro i venti chilometri dal confine, risultando pertanto applicabile alla tassazione dei suoi redditi l’accordo [OSCURATO:PERSONA] per prevenire il fenomeno delle doppie imposizioni (3.10.1974), ed il reddito percepito quale lavoratore dipendente è stato quindi sottoposto a tributo soltanto in Svizzera. Dall’esame delle movimentazioni bancarie presenti sui suoi conti correnti è però emerso che risultavano effettuati versamenti per Euro 182.446,19, nel periodo in contestazione, non riconducibili alla prestazione di lavoro dipendente, e pertanto classificati dall’Agenzia delle Entrate quali “redditi diversi” (cfr. ric., p. 5 s.). Questi redditi conseguiti all’estero non sono stati dichiarati al Fisco italiano dallo Scampuddu, e l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto ricorrere un’ipotesi di evasione fiscale. A seguito di ripetuti confronti con il contribuente, l’Agenzia delle Entrate gli ha notificato l’avviso di accertamento n. T93013H03528, in relazione al tributo dell’Irpef. 2. Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Varese proponendo plurime contestazioni e criticando, per quanto allo stato di interesse, l’intervenuta decadenza dell’Ente impositore dal potere di esercitare la pretesa tributaria, non operando il c.d. raddoppio dei termini di cui all’art. 12 del Dl. n. 78 del 2009, entrata in vigore in epoca successiva alla contestata violazione. La CTP ha accolto il ricorso del contribuente ed ha annullato l’atto impositivo. 3. L’Agenzia delle Entrate ha spiegato appello avverso la decisione assunta dalla CTP, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia.La CTR ha ritenuto che alle disposizioni attinenti il raddoppio dei termini di accertamento sia da attribuirsi natura sostanziale e non processuale, e pertanto le stesse non possono sortire efficacia retroattiva. In conseguenza ha confermato l’annullamento dell’atto impositivo deciso dal giudice di primo grado. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la sentenza pronunciata dalla CTR, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un motivo di impugnazione. Resiste mediante controricorso il contribuente, che ha pure depositato memoria. Ragioni della decisione 1. Mediante il suo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria censura la violazione dell’art. 12, commi 2, 2 bis e 2 ter, del Dl. n. 78 del 2009, come conv., dell’art. 43, comma 3, del Dpr n. 600 del 1973, e dell’art. 4 del Dl. n. 167 del 1990, come conv., per avere il giudice dell’appello erroneamente ritenuto la norma di cui all’art. 12, comma 2 bis, del Dl. n. 78 del 2009, avere natura sostanziale e non procedimentale, affermando in conseguenza la non operatività del raddoppio dei termini dell’accertamento. 2. Preliminarmente occorre rilevare che la questione di inammissibilità del ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria, introdotta dal controricorrente, appare infondata. Sostiene il contribuente che l’Amministrazione finanziaria non avrebbe sottoposto a critica ognuna delle ragioni spese dalla CTR per affermare la natura sostanziale, e non procedimentale, delle disposizioni più volte ricordate che prevedono il raddoppio dei termini di accertamento. In realtà la critica rivolta dall’Agenzia delle Entrate attiene ad un problema di puro diritto: se le disposizioni in parola abbiano natura sostanziale oppure procedimentale, e pertanto se operino retroattivamente o meno, e l’Amministrazione finanziaria ha correttamente indicato le ragioni che pone a fondamento della propria tesi. 3. Tanto premesso, la CTR ha affermato la natura sostanziale della disposizione di cui all’art. 12, comma 2 bis , del D.Lgs. n. 78 del 2009, e pertanto la sua non retroattività. Il giudice di appello ne ha fatto discendere che, essendo la norma entrata in vigore quando l’anno in contestazione era trascorso, non operando il raddoppio dei termini, la decadenza dal potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria si era ormai compiuta. 3.1. Questa Corte di legittimità ha avuto ripetutamente occasione di scrutinare la questione oggetto del presente giudizio, ed ha raggiunto un orientamento ormai consolidato che appare condivisibile ed al quale si intende pertanto assicurare continuità. È stato infatti chiarito che “la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2”, Cass. sez. V, 14.11.2019, n. 29632 (evidenza aggiunta). 3.1.1. Del resto non si è mancato recentemente di ribadire che il sintetizzato orientamento della giurisprudenza di legittimità “appare ad oggi ormai consolidato nel senso di ritenere la natura procedimentale, e non sostanziale, della disposizione di cui all'art. 12, comma 2-bis del d.l. n.78 del 2009, che prevede il raddoppio dei menzionati termini di decadenza per la notifica degli atti di accertamento dell'evasione presunta di cui al comma 2 (cfr. Cass.nn. 18352, 18356, 18357 e 18359/2022; Cass. n. 15817/2022; Cass. n. 29632/2019; Cass. n. 30742/2018). Siffatta natura, evidenziata dal fatto che la disposizione attiene esclusivamente alla maggiorazione dei termini ordinari concessi per l'accertamento, comporta l'applicazione alla stessa del principio temp us regit actum, con la conseguenza che il raddoppio dei termini si applica a tutti gli avvisi di accertamento notificati dopo la sua entrata in vigore”, Cass. sez. VI-V, 31.8.2022, n. 25560. 4. Il motivo di ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria appare quindi fondato e deve perciò essere accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, perché possa esaminare le ulteriori questioni controverse proposte dalle parti in ordine alle quali non sia maturata preclusione. La Corte, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, affinché proceda a nuovo giu