Cassazione n. 19533/2026

ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro temporerappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale delloStato- controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaEmilia – Romagna n. 1415/09/2020 depositata in data 10/12/2020, nonnotificata;Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 15488/2021Numero sezionale 4675/2026Numero di raccolta generale 19533/2026Data pubblicazione 12/06/2026udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA];A seguito della notifica degli avvisi di accertamento relativi all’annod’imposta 2009, con i quali l’Agenzia delle Entrate recuperava atassazione costi ritenuti indeducibili per difetto di inerenza all’attivitànotarile, il contribuente impugnava gli atti, ma la Commissione tributariaprovinciale di Modena ne respingeva il ricorso. Avverso tale decisioneegli proponeva appello, lamentando plurimi vizi dell’operato dell’Ufficio.La controversia riguardava, in particolare, il disconoscimento di costi percomplessivi euro 150.000,00 contestati come non inerenti all’attivitàprofessionale. Venivano preliminarmente respinte le censure relativealla mancata redazione del verbale di chiusura delle operazioni e allaviolazione del termine dilatorio di sessanta giorni, poiché il Collegioriteneva che, al di fuori dei casi di accesso presso la sede delcontribuente, tali garanzie non fossero applicabili. Parimenti infondatoveniva ritenuto il motivo concernente il difetto di motivazione delladelega di firma, giudicata adeguatamente giustificata dalle esigenzeorganizzative dell’Ufficio. Nel merito, il Collegio richiamava il principiosecondo cui l’onere di provare l’inerenza dei costi incombeva sulcontribuente. In tale prospettiva veniva ritenuto corretto il recupero delcanone di locazione corrisposto a una società partecipata in prevalenzadallo stesso professionista e dai suoi familiari, rilevandosi lasproporzione rispetto ai valori di mercato e la coincidenza tra i ricavidella società e i canoni versati, elementi idonei a fondare la presunzionedi un’operazione finalizzata al risparmio d’imposta. L’assenza di provacontraria conduceva al rigetto del relativo motivo d’appello,estendendosi il disconoscimento anche all’IVA.Veniva inoltre confermata la riqualificazione come spese dirappresentanza degli acquisti di opere pittoriche destinate allo studio,Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 15488/2021Numero sezionale 4675/2026Numero di raccolta generale 19533/2026Data pubblicazione 12/06/2026tenuto conto dell’elevato importo sostenuto e della loro natura di oggettid’arte, non compatibile con la tesi difensiva che li qualificava come meriarredi. Analogamente risultava non provata l’inerenza delle spese perabbigliamento delle dipendenti, stante la presenza di capi incongruirispetto all’attività lavorativa e la limitata attendibilità delleautodichiarazioni prodotte.Con riguardo alle spese di partecipazione a convegni, il giudice dimerito riconosceva solo parzialmente le doglianze, ritenendodocumentata la durata del congresso nazionale del notariato e,conseguentemente, congruo il numero di cinque pernottamentialberghieri, mentre escludeva la deducibilità integrale di ulteriori costinon adeguatamente giustificati, tra cui una cena di rilevante importo.Venivano infine respinte le censure relative a spese per regali natalizi eacquisti vari, giudicate non inerenti secondo la comune esperienza deglistudi professionali.All’esito dell’esame complessivo, l’appello veniva accolto sololimitatamente al riconoscimento delle spese di soggiorno alberghiero percinque notti, con conseguente parziale annullamento dell’accertamento,mentre per il resto la decisione di primo grado veniva confermata, concompensazione parziale delle spese di lite.Ricorre ora a questa Corte il contribuente con atto affidato a seimotivi.Resiste con controricorso l’Agenzia delle EntrateRagioni della decisioneVa esaminata per prima, in quanto potenzialmente dirimente nelcaso di suo accoglimento, la censura di cui al secondo motivo di ricorso.Essa si incentra sulla violazione e falsa applicazione dell’art. 42 c.1 del d.P.R. n. 600 del 1973 per avere la CTR erroneamente ritenutovalido l’avviso di accertamento sottoscritto da funzionaria dell’AgenziaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 15488/2021Numero sezionale 4675/2026Numero di raccolta generale 19533/2026Data pubblicazione 12/06/2026delle Entrate delegata dal [OSCURATO:PERSONA] senza motivazione inordine alle ragioni che avrebbero dovuto giustificare la delega di firma.Il motivo è infondato.Invero, come si evince dalla delega trascritta diligentemente inricorso per cassazione, la stessa risulta ampiamente motivata appuntonella parte “motivazione” in cui si richiama la necessità di “assicurare ladiretta operatività delle articolazioni della [OSCURATO:PERSONA]” e inseguito si specifica ulteriormente che “l’adottato provvedimento ha lafunzione di definire il campo di operatività della delega di firma per gliQuesta Corte ha sul punto chiarito, proprio quanto alla motivazione delladelega di firma, che l'art. 42, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973è riferibile a una delega per la sottoscrizione, e non può dunqueapplicarsi ad una figura, quale la delega di firma, la disciplina dettataper la delega di funzioni, dovendo, sotto tale profilo, osservarsi che l'art.17, c. 1 bis, del d. Lgs. n. 165 del 2001 si riferisce espressamente edinequivocabilmente alla «delega di funzioni», laddove prescrive che idirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possonodelegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto emotivato, alcune delle competenze ad essi riservate, a dipendenti chericoprono le posizioni funzionali più elevate nell'ambito degli uffici adessi affidate (cfr. Cass. n. 8814/2019); nella fattispecie il rimando allanecessità di garantire l’operatività dell’Ufficio, espressamente indicatonell’atto, risulta quindi motivazione del tutto idonea a giustificare ladelega in argomento.Tornando ora all’esame delle doglianze proposte secondo l’ordinedi presentazione, rileva la Corte che il primo motivo deduce la violazionee falsa applicazione dell’art. 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000 e delprincipio del contraddittorio endoprocedimentale per avere la CTRCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 15488/2021Numero sezionale 4675/2026Numero di raccolta generale 19533/2026Data pubblicazione 12/06/2026escluso anche quanto all’IVA la necessità del previo contraddittorio conil contribuente.La questione, diversamente da quanto eccepito in controricorso, èstata debitamente posta (come si evince dagli atti diligentementeriprodotti da parte del ricorrente a questa Corte, in osservanza delprincipio di specificità e localizzazione) di fronte ai giudici di merito epertanto il motivo è ammissibile in questa sede di Legittimità.Venendo al concreto contenuto della censura, la stessa si rivelafondata.Si legge nella sentenza di appello che “… al di fuori dell'ipotesiprevista dall'articolo 12 dello statuto (accessi, ispezioni e verifiche nellasede dell'attività) non esiste un obbligo di redazione del verbale dichiusura delle operazioni, e di osservanza del termine di 60 giorni primadi emettere l'avviso di accertamento…”.L’affermazione relativa all’osservanza del termine, secondo laquale pertanto lo spatium deliberandi di sessanta giorni da dedicare alcontraddittorio non dovrebbe esser rispettato, alla luce della più recentegiurisprudenza di questa Corte, è erronea in diritto.La disciplina sul contraddittorio in materia di tributi armonizzatielaborata dalla giurisprudenza nazionale ed europea (cfr., anche per iriferimenti alla giurisprudenza del Giudice dell’Unione europea, Cass.Sez. Un. n. 21271/2025; Cass. Sez. Un. 24823/2015) opera invero, ineffetti, solo nel caso in cui il contraddittorio non sia già previsto edisciplinato da norme interne. Questa Corte peraltro, ha precisato che«nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinatiall'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito allanecessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale,sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus",anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai finidella relativa declaratoria debba essere effettuata la prova diCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 15488/2021Numero sezionale 4675/2026Numero di raccolta generale 19533/2026Data pubblicazione 12/06/2026"resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove lanormativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con ilcontribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenticd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto adeffettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto delcontraddittorio» (Cass. n. 701/2019; nello stesso senso, Cass. n.22644/2019; Cass. n. 13851/2025).Quindi, le garanzie elaborate dalla giurisprudenza per i tributiarmonizzati operano - riguardo all’iva - solo quando la normativa internanon prevede il contraddittorio, proprio come qui avviene. In altri termini,se la tutela prevista dall’art. 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000 ingloba lac.d. “prova di resistenza” (applicandosi nei casi di accesso, ispezione overifica), il diritto al contraddittorio resta fermo – previa deduzione dellac.d. “prova di resistenza” – negli altri casi, ove non abbiano luogo taliarmonizzato iva, come qui accade.Tale soluzione «è in linea con la giurisprudenza unionale in materiadi contraddittorio endoprocedimentale nel caso di tributi armonizzati(cfr. Corte di giustizia, 12 dicembre 2008, C-349/07, Sopropè), nelsenso che, proprio in relazione all'adozione dell'atto impositivo e nellaprospettiva di tutela del diritto di difesa del contribuente, il legislatorenazionale ha ritenuto che il contraddittorio endoprocedimentale siaassicurato, in caso di accesso mirato, con il riconoscimento di un terminedilatorio in favore del contribuente nei cui confronti è stata operatal'attività di acquisizione della documentazione, non essendo necessario,come detto, in questo caso, l'adozione di un successivo atto diconstatazione delle violazioni finanziarie, e tale specifica previsionecostituisce la modalità con la quale, anche nella materia dei tributi"armonizzati", il legislatore interno ha ritenuto di dare attuazione allaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 15488/2021Numero sezionale 4675/2026Numero di raccolta generale 19533/2026Data pubblicazione 12/06/2026normativa comunitaria ed ai principi espressi dalla giurisprudenzacomunitaria» (Cass. n. 24001/2024, in motivazione).Alla luce di quanto esposto è allora fondata la doglianza proposta,in quanto in primo luogo esiste nella fattispecie (nella quale viene adesser oggetto di recupero la maggiore iva, tributo armonizzato) l’obbligodi contraddittorio, non potendo notificarsi l’avviso di accertamento primadella sua effettiva esecuzione - diversamente da quanto ritenuto dalgiudice di merito - e in secondo luogo, era qui necessario, una voltadedotta tale prova da parte del contribuente, che il giudice di appelloesaminasse le doglianze proposte al fine di verificarne la pretestuosità omeno; il che – pure – altrettanto pacificamente non è avvenuto in sededi merito.È anche significativo, in prospettiva, che la legge delega di riformafiscale n. 111 del 2023, annoveri, fra i principi e criteri direttivi,previsioni che facevano pensare a un riconoscimento generalizzato delcontraddittorio endoprocedimentale: basti pensare o alla previsionedell’art. 4, dedicato alla revisione dello Statuto dei diritti delcontribuente, il quale assegna al Governo il compito (comma 1, lett. f)di «prevedere una generale applicazione del principio del contraddittorioa pena di nullità».In ogni caso, a seguito della più recente giurisprudenza diLegittimità, il focus si sposta dalla natura dell’elemento informativo cheil contribuente avrebbe potuto addurre al suo potenziale effetto sulladecisione amministrativa. Il portato di tutto ciò è il rafforzamento delprincipio secondo cui le garanzie procedurali non sono fini a sé stesse,ma strumenti progettati per raggiungere un esito sostanzialmentecorretto e informato. Se gli elementi che il contribuente avrebbe potutoaddurre non devono risultare meramente pretestuosi, fittizi ostrumentali, la semplice potenzialità degli stessi a prospettareconclusioni opposte rispetto a quelle cui è giunto l’ente impositore, aCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 15488/2021Numero sezionale 4675/2026Numero di raccolta generale 19533/2026Data pubblicazione 12/06/2026prescindere dagli effettivi contenuti, deve essere di per sé ritenutaidonea al raggiungimento dell’obiettivo e, pertanto, condurreall’annullamento giudiziale dell’atto impositivo ove esso sia stato emessosenza l’esperimento del contraddittorio tra Ufficio e contribuente. Tanto,infatti, basta per “provare” che, se il contraddittorio endoprocedimentalefosse stato garantito, non si sarebbe risolto in puro simulacro, maavrebbe avuto una sua ragion d’essere. Detto altrimenti, per non privareil diritto al contraddittorio preventivo della sua finalità, laddove ilcontribuente provi che l’attivazione dello stesso avrebbe avuto una suaragion d’essere, il giudice deve annullare l’atto senza entrare nel meritodelle osservazioni del contribuente riportate come motivi di ricorso, fattaeccezione per il caso estremo in cui queste risultassero pretestuose,ovverosia del tutto inconferenti e irragionevoli.non sarebbe stata comunque sindacabile nel presente giudizio diLegittimità, trattandosi per l’appunto di una valutazione di merito comeaffermato dalle Sezioni Unite di questa Corte: «in tema di diritti egaranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino",nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis dellaL. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d. Lgs.n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bisdel d.l. n. 39 del 2024, convertito con mod. dalla L. n. 67 del 2024),l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributicd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per i soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 15488/2021Numero sezionale 4675/2026Numero di raccolta generale 19533/2026Data pubblicazione 12/06/2026probabilistica ex ante spettante al giudice di merito» (Cass. Sez. Un. n.25271/2025).E’ allora qui necessario, in accoglimento del motivo, cassare lasentenza impugnata, rinviando al giudice di merito perché procedaproprio a tal accertamento in fatto e di merito, relativo alla valutazionedella sussistenza o meno – secondo i superiori principi – delle ragionidel contribuente, al fine di verificarne la loro idoneità, nei termini esecondo i canoni sopra esposti, a determinare un esito diverso.Il terzo motivo di ricorso deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 54 c. 5 TUIR per avere la CTR escluso la natura strumentale deibeni di arredo acquistati e ammortizzati dal contribuente. Secondo laprospettazione di parte ricorrente, essa avrebbe dimostrato che i beniin argomento sarebbero beni diversi da quelli d’arte, di antiquariato oda collezione, con ciò gravando l’Ufficio di dar prova del contrario al finedi escluderne la rilevanza quali elementi negativi del redditoprofessionale.Il quarto motivo censura la sentenza impugnata denunciandone lanullità e la violazione dell’art. 36 c. 2 n. 4 del d. Lgs. n. 546 del 1992per manifesta contraddittorietà della motivazione con cui la CTR haricompreso tra gli oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione i benimobili acquistati e ammortizzati dal Vincenzi; sostiene il ricorrente cheda un lato la CTR avrebbe escluso la natura di meri arredi in capo ai beniper essere gli stessi oggetti d’arte e dall’altro – cadendo incontraddizione – avrebbe erroneamente ritenuto che la spese perl’acquisto fosse di euro 367.000,00 mentre in realtà per l’anno 2009essa ammonta a 36.000,00 importo non elevato, anzi contenuto alpunto tale da confermare la natura di semplici mobili d’arredo in capo aidipinti.Il quinto motivo si duole della violazione e falsa applicazionedell’art. 54 TUIR e del generale principio di inerenza per avere la CTRCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 15488/2021Numero sezionale 4675/2026Numero di raccolta generale 19533/2026Data pubblicazione 12/06/2026escluso la deducibilità del canone pagato dal Vincenzi per la locazionedello studio di Medolla; secondo il contribuente la sentenza di appelloavrebbe erroneamente negato l’inerenza del costo in argomento cheinvece certamente era collegato alla di lui attività professionale,risultando irrilevante sia la consistenza quantitativa del costo, sia lacircostanza relativa all’essere la società locatrice una società “difamiglia” in quanto partecipata dal contribuente nella misura del 60% edai di lui figli nella misura del 40% ed amministrata dalla moglie delricorrente.Il sesto motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e del generale principio di inerenza peravere la CTR escluso erroneamente la detraibilità dell’iva pagata dalVincenzi sul canone di locazione dello studio di Medolla.Alla luce della decisione che precede in ordine al primo motivo, irestanti motivi risultano assorbiti.In conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso,rigettato il secondo e assorbiti i restanti motivi, la sentenza va cassatacon rinvio al giudice del merito che farà applicazione, nel rinnovatogiudizio, dei superiori principi P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso; rigetta il secondo; dichiaraassorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna indiversa composizione alla quale demanda di provvedere anche in ordinealle spese processuali del presente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, il 28 maggio 2026.Il PresidenteCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10