Cassazione n. 09157/2026

l procuratore speciale, dr. [OSCURATO:PERSONA], giusta procuraspeciale del 17 aprile 2023 per notar dr. [OSCURATO:PERSONA] (rep. 42423 -racc. 21712), rappresentata e difesa, come da procura speciale enomina poste a margine del ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codicefiscale: [OSCURATO:PERSONA] 67A16 A271 P).- RICORRENTE –CONTROl’AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]).- CONTRORICORRENTE –Numero registro generale 24767/2023Numero sezionale 239/2026Numero di raccolta generale 9157/2026Data pubblicazione 11/04/2026per la cassazione della sentenza n. 4414/15/2023 della Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, depositata in data19 maggio 2023, non notificata.UDITA la relazione svolta all’udienza camerale del 14 gennaio 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Oggetto di controversia è l’avviso in atti con cui l’Agenzia delleEntrate liquidava la somma di 9.897,00 € per l’imposta di registrocalcolata sulla sentenza di opposizione a decreto ingiuntivo emessadal Tribunale di Catania.2. Con l’impugnata sentenza la Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia accoglieva l’appello proposto dall’Agenziacontro la sentenza n. 556/4/2021 della Commissione tributariaprovinciale di Catania, osservando che, con un primo avviso diliquidazione era stata liquidata la somma di 3.913,00 € per l’omessaregistrazione della predetta sentenza e poi, con il secondo,impugnato, avviso l’Agenzia aveva, in rettifica ed integrazione delprimo atto, richiesto il pagamento della somma di 5.948,00 € a saldodel citato importo di 9.061,00 € dovuto in applicazione del criterioproporzionale dell’imposta.3. Con ricorso notificato in data 13 dicembre 2023 il Monte deiPaschi [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso per cassazione contro lamenzionata pronuncia sulla base di tre motivi, depositando in data 31dicembre 2025 memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c.4. L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso depositato il19 gennaio 2024.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 24767/2023Numero sezionale 239/2026Numero di raccolta generale 9157/2026Data pubblicazione 11/04/20261. Con il primo motivo di impugnazione la ricorrente ha eccepito,ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazionedell’art. 7 della legge n. 212/2000, contestando la valutazione delGiudice regionale sul rilievo che l’Amministrazione non avesse ilpotere di emettere, se non previo annullamento di ufficio inautotutela di quello precedentemente emesso, un nuovo avviso sulrapporto d’imposta, non potendo rimettere in discussione la relazionegiuridica oramai esaurita.1.1. Il motivo è fondato ed il suo accoglimento assorbe l’esamedei restanti motivi.2. Come ritenuto dal Giudice regionale e come risulta dalcontenuto dell’avviso impugnato, con detto atto l’Agenzia haprovveduto, ad integrazione del precedente avviso, a riliquidarel’imposta di registro dovuta sulla sentenza n. 4852/2016 del [OSCURATO:PERSONA], rideterminando gli interessi con l’applicazione del tassocontrattualmente previsto, in luogo di quello legale, in precedenzaerroneamente conteggiato con il primo atto di liquidazione.Risulta chiarissima sul punto la pronuncia impugnata secondo cui«[…] l’avviso di liquidazione impugnato riveste indubbiamente laconfigurazione di atto di rettifica ed integrazione, infatti con il dettodovuta, a seguito di controllo sostanziale e cioè Euro 5.948,00 a saldodell’importo dovuto di Euro 9.061,00, derivante dall’applicazione delcriterio di proporzionalità per la tassa di registro dovuta, per lafattispecie che ci occupa» (così nella pronuncia impugnata).Non è, dunque, vero ed in ogni caso si scontra inammissibilmentecon il predetto accertamento fattuale, non altrimenti contestatodall’Agenzia, l’assunto della difesa erariale secondo cui l’avviso inNumero registro generale 24767/2023Numero sezionale 239/2026Numero di raccolta generale 9157/2026Data pubblicazione 11/04/2026esame sarebbe stato adottato in sostituzione di quello in precedenzaemesso.Deve, invece, prendersi atto, sulla base del predetto accertamentofattuale del giudice del merito, che l’atto in rassegna è stato emanatoa rettifica ed integrazione del primo, tanto da quantificare l’importocomplessivamente dovuto in base al nuovo calcolo, indicando ladifferenza di importo ancora dovuta all’esito della prima liquidazionesoddisfatta dalla contribuente con il relativo pagamento, non avendo,del resto, l’Agenzia nemmeno allegato la circostanza dell’intervenutoannullamento del primo avviso di liquidazione.3. Nel delineato contesto vanno richiamati i principi, da ultimo,espressi dalle Sezioni Unite di questa Corte a composizione di uncontrasto insorto, secondo cui:- «in tema di accertamento tributario, il potere di autotutelatributaria, le cui forme e modalità sono disciplinate dall’art. 2-quater,comma 1, d.l. n. 564 del 1994, conv. dalla legge n. 656 del 1994 edal successivo d.m. n. 37 del 1997, di attuazione, e, con decorrenzadal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10 quinquies, legge n.212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, daiprincipi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista delperseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributilegalmente accertati; di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria,ove non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamentoprevisto per il singolo tributo e sull’atto non sia stata pronunciatasentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizisia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, insostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa»;Numero registro generale 24767/2023Numero sezionale 239/2026Numero di raccolta generale 9157/2026Data pubblicazione 11/04/2026«In tema di accertamento tributario, l’autotutela sostitutiva inmalam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiorepretesa in sostituzione di quello annullato, si differenzia,strutturalmente e funzionalmente, dall’accertamento integrativo,previsto dagli artt. 43, quarto comma (ora terzo), d.P.R. n. 600 del1973 e 57, quarto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, che pure comportal’emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta aquella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazione investel’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituitosulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo,il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro,contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodod’imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di unarivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primoconoscenza di nuovi elementi” non si applica per il provvedimentoemesso in autotutela sostitutiva ancorché fonte di una maggioreimposizione» (così Cass., SS.UU., n. 30051/2024).Non può che rinviarsi in questa sede agli ampi contenuti di talepronuncia, solo ricordando che in essa si è chiarito che,nell’autotutela sostitutiva in malam partem, la maggiore pretesa sibasa sulla considerazione degli stessi elementi già presentinell’originario atto, che viene, quindi, a costituire oggetto di un nuovoesame per rimediare ad una valutazione errata, laddovel’accertamento integrativo postula la correttezza del primo atto (chedifatti non viene eliminato) al quale - per il sopravvenire di nuovielementi, non conosciuti al momento del primo atto e che devonoessere specificamente indicati nel nuovo avviso costituendone ilpresupposto fiscale – se ne aggiunge uno nuovo, che contiene unapretesa ulteriore.Numero registro generale 24767/2023Numero sezionale 239/2026Numero di raccolta generale 9157/2026Data pubblicazione 11/04/2026La diversità tra le due ipotesi sta, dunque, nel fatto chel’autotutela sostitutiva è un procedimento di secondo grado, chepresuppone l’annullamento di un primo atto ritenuto illegittimo sullabase di una rivalutazione ex post degli stessi elementi presenti almomento del primo atto e che dunque giustifica la sua sostituzionecon un nuovo atto.L’accertamento integrativo, invece, si fonda su di un primo attovalido ed efficace, rispetto al quale, sulla base di nuovi elementisopravvenuti, da individuare specificamente nella relativamotivazione, si affianca un accertamento integrativo, che, come talesi inserisce nella struttura (questo punto a fattispecie progressiva) delprocedimento di primo grado.4. Tanto chiarito, nella fattispecie in rassegna si è in presenza diun inedito ibrido costituito da un atto chiaramente integrativo,fondato però su di una rivalutazione dei medesimi elementi fattuali(la sentenza impugnata) per rimediare ad un errore dell’Ufficio nelconteggio degli interessi per aver applicato un saggio (quello legale)diverso da quello (contrattuale) asseritamente dovuto.In questa contaminazione tra elementi delle due diverse ipotesi diautotutela si ricade, allora, in quella «zona grigia o di confine» che lepredette Sezioni Unite hanno concettualmente escluso (v. pagina n.37 della menzionata pronuncia).5. Nel delineato contesto, non resta allora che accogliere il primomotivo di impugnazione in esame, sia pure per le diverse valutazionisopra esposte (cfr. sul principio, tra le tante, Cass. n. 17639/2024) eritenere l’avviso impugnato nullo, non basandosi l’accertamentointegrativo ivi compiuto sulla sopravvenienza di elementi nuovi inprecedenza non conosciuti, risultando, piuttosto, fondato sul meroNumero registro generale 24767/2023Numero sezionale 239/2026Numero di raccolta generale 9157/2026Data pubblicazione 11/04/2026riesame degli stessi elementi presenti al momento del primo avviso,ritenuti erroneamente interpretati.5.1. Come anticipato, nella valutazione che precede restaassorbito l’esame delle restanti censure relative al difetto dimotivazione dell’avviso.6. La sentenza impugnata va, dunque, cassata e la naturatombale del vizio, rende ultroneo ogni ulteriore accertamento, per cuila causa va decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma,c.p.c., accogliendo l’originario ricorso ed annullando l’avvisoimpugnato.7. Il sopravvenuto intervento chiarificatore delle Sezioni Unite sultema esaminato giustifica la compensazione integrale delle spesedell’intero giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbiti gli altri;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e,decidendo la causa nel merito, accoglie l’originario ricorso ed annullal’avviso impugnato.Compensa integralmente tra le parti le spese dell’intero giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 gennaio 2026 .IL PRESIDENTEGiacomo [OSCURATO:PERSONA]