Cassazione n. 20194/2022

o la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 4815/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA], in persona dei commissari straordinari prof. [OSCURATO:PERSONA], avv. [OSCURATO:PERSONA] e dott. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata inRoma, via [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] n. 42, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] dal quale è rappresentata e difesa in virtù di procura speciale in calce alla comparsa di costituzione di nuovo difensore, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] 2005–2006–2007-2008 R.G. N.4815/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] IONALEdellaLOMBARDIA – sede di MILANO n. 6062/34/2016 , depositata il 21 novembre 2016. udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 6 maggio 2022 ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]; dato atto che il Pubblico Ministero, in persona del Sost.Proc. Gen . [OSCURATO:PERSONA]Ovidio ha chiestol’accoglimento del primo, del secondo e del quinto motivo di ricorso, ed il rigetto del terzo e del quarto motivo; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con processo verbale di constatazione del 21 dicembre 2006 la G.d.F. di Pescara formulava tre distinti rilievi ai fini IRES ed IRAP, per gli anni 2005 ss. a carico dellasocietà [OSCURATO:SOCIETA]., con sede legale ed amministrativa in Tortoreto (TE). In seguito, nell’aprile 2008, la [OSCURATO:SOCIETA] s.r.p. trasferiva la propria sede legale a Milano; successivamente, in data 15 settembre 2009, la società veniva fusa per incorporazione nella sua controllante [OSCURATO:SOCIETA]. Sulla base del citato P.V.C., quindi, l’Agenzia delle Entrate –Ufficio di Giulianova emetteva nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento recante (tra gli altri) il recupero a tassazione di una serie di costi, tra cui (per quel che qui interessa) gli interessi passivi contabilizzati da [OSCURATO:SOCIETA] in relazione al rimborso di un prestito obbligazionario da questa contratto nell’anno 2005. Analogamente, in data 27 ottobre 2010, procedeva l’Ufficio di Teramo, con un avviso di accertamento relativo all’anno 2006. Successivamente, sempre sulla base dello stesso P.V.C., sono stati notificati a [OSCURATO:SOCIETA]. quattro ulteriori avvisi di accertamenti (n. T9D031E06940/2012; n. T9D031B03951/2012; n. T9D031B01001/2014; T9D031B01004/2014), recanti il recupero degli R.G. N.4815/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] stessi costi per le annualità 2007, 2008, 2009 e 2010. In virtù del trasferimentodella sede legale, questi ulteriori avvisi sono stati emessi dall’Agenzia delle Entrate –[OSCURATO:PERSONA] II di Milano 2. Con separati ricorsi [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, gli avvisi di accertamento in questione: la C.T.P., previa riunione dei suddetti ricorsi, con sentenza n. 7364/18/2015 li rigettava. Interposto gravame dalla [OSCURATO:SOCIETA]., la Commissione tributaria regionale della Lombardia - sede di Milano , con sentenza n. 6062/34/2016, depositata in segreteria il 21 novembre 2016,rigettava l’appello e confermava la sentenza di primo grado. 3. Avverso tale ultima sentenza propone ricorso per cassazione [OSCURATO:SOCIETA]., sulla base di cinque motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. All’udienza pubblica del 6 maggio2022 il consigliere relatore ha svolto la relazione ed il P.M. ed i procuratori delle parti hanno rassegnato le proprie conclusioni ex art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. in l. 18 dicembre 2020, n. 176. [OSCURATO:PERSONA] 4. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente deduce l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio, e segnatamente: a) le finalità della emissione del prestito obbligazionario; b ) la destinazione delle somme raccolte col prestito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ.; in subordine, violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., in quanto, trattandosi di interessi passivi, la deducibilità prescinde da un giudizio di inerenza. R.G. N.4815/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] il terzo motivo di ricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (vigente pro-tempore), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., in quanto la condotta ritenuta elusiva era unica (e cioè l’emissione del prestito), mentre, ai fini dell’applicazione della norma, sussisteva la necessità di una pluralità di “fatti, atti o negozi”. Con il quarto motivo di ricorso la contribuente eccepisce l’omessa pronuncia sul motivo di appello relativo alla illegittimità degli avvisi di accertamento per la mancanza dei presupposti dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973: in particolare, insussistenza di qualsivoglia vantaggio fiscale indebito per la società [art. 360, primo comma, num. 4), cod proc. civ.]; in subordine, violazione e/o falsa applicazione del citato art. 37-bisdel d.P.R. n. 600/1973 [art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.] Con il quinto motivo di ricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. eccepisce, infine, l’omessa pronuncia della C.T.R. sul motivo di appello relativo alla illegittimità degli avvisi di accertamento per la mancanza di un ulteriore presupposto dell’art. 37-bisd.P.R. n. 600/1973, in quanto sussistevano molteplici valide ragioni economiche a giustificazione della emissione del prestito obbligazionario [art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ.]; in subordine, violazione e/o falsa applicazione dell’art. 37- bis, comma 1, d.P.R. n. 600/1973[art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.] 5. Procedendo quindi allo scrutinio dei motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 5.1. Il primo motivo deve ritenersi fondato. Ed invero, la motivazione della sentenza impugnata appare del tutto incongrua e carente, con riferimento alla valutazione di fatti decisivi ai fini del giudizio, quali la effettiva finalità del prestito obbligazionario e la destinazione delle somme raccolte. R.G. N.4815/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] particolare, con l’atto di appello era stato dedotto cheil prestito era stato deliberato ed emesso per effettuare nuovi investimenti, e che meno del 1’% dell’importo complessivo era stato destinato alla distribuzione del dividendo per l’anno 2004 ai soci. Nella motivazione della sentenza, invece, si dà atto che le somme rivenienti dal prestito dovevano essere destinate alla costruzione di uno stabilimento (circostanza mai dedotta in giudizio), e che esse erano state destinate esclusivamente al pagamento dei dividendi (mentre invece lo erano state solo in minimaparte). Conseguentemente, la C.T.R. ha omesso di esaminare fatti decisivi e dedotti in giudizio, quale la vera finalità del prestito, ed il concreto utilizzo delle somme, basando quindi il giudizio di elusività su fatti diversi e non pertinenti. Non appare fondato, a tal proposito, il richiamo, contenuto nel controricorso, alla “doppia conforme” di merito prevista dall’art. 348- ter, quinto comma, cod. proc. civ., in quanto, con riferimento alle finalità del prestito obbligazionario, nella sentenza di primo grado si afferma che “con la somma ricavata dal prestito obbligazionario non è stato effettuato alcuno degli investimenti per cui era stato lanciato”, mentre in quella di secondo grado emerge la finalità relativa alla “costruzione di uno stabilimento”, ragion percui le valutazioni operate dai giudici di merito appaiono differenti. Deve invece considerarsi assorbita la censura, proposta in via subordinata, relativa alla dedotta violazione dell’art. 115 cod. proc. civ. 5.2. Fondato appare anche il secondo motivo di ri corso. Sul punto, va rilevato innanzitutto che, con tale motivo, la ricorrente eccepisce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, TUIR, anche se, nella rubrica contenuta nel ricorso (pag. 13) si fa riferimento all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ.: trattasi, all’evidenza, di merito errore materiale nell’indicazione del R.G. N.4815/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] numero di riferimento, essendo evidente che il vizio denunciato è quello di cui all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Orbene, il motivo è da ritenere fondato.Deve rilevarsi, infatti, che, ai sensi dell’art. 109, comma 5, T.U.I.R., gli interessi passivi sono sempre deducibili (anche se nei limiti di cui all’art. 96 dello stesso T.U.I.R.), senza che sia necessario operare alcun giudizio di inerenza: ciò, in quanto gli interessi passivi sono oneri generati dalla funzione finanziaria che afferiscono all'impresa nel suo essere e progredire, e dunque non possono essere specificamente riferiti ad una particolare gestione aziendale o ritenuti accessori ad un particolare costo (Cass.14 maggio 2014, n. 10501; Cass. 21 gennaio 2009, n. 1465; Cass. 13 ottobre 2006, n. 22034; Cass. 21 novembre 2001, n. 14702). Ne consegue, pertanto, che, avendo la C.T.R., in più punti della sentenza impugnata, fatto discendere la ritenuta elusività dell’operazione dal fatto che la società avrebbe dedotto gli interessi passivi (relativi al prestito obbligazionario) in assenza del requisito dell’inerenza, la stessa ha erroneamente interpretato l’art. 109, comma 5, cit. 5.3. Infondato deve invece ritenersi il terzo motivo di ricorso. Contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, infatti, ai fini della configurazione di un’operazione elusiva, è sufficiente la realizzazione di un singolo atto, inteso soltanto ad ottenere un risparmio fiscale, perché operi la disposizione di cui all’art. 37-bisd.P.R. n. 600/1973 (Cass. 8 aprile 2009, n. 8487). 5.4. Infondato è anche il quarto motivo. Contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, invero, non è riscontrabile,nel caso di specie, una omissione di pronuncia in ordine alla mancanza dei presupposti per l’applicazione dell’art. 37-bisd.P.R. n. 600/1973, ed in particolare in ordine all’insussistenza di qualsivoglia vantaggio fiscale per la società. R.G. N.4815/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] C.T.R., infatti, ha specificamente analizzato questo aspetto, rilevando come vi sia, nella specie, un vantaggio fiscale per la società. Non può quindi configurarsi una omessa motivazione sul punto, né una specifica violazione di legge. 5.5. Il quinto motivo, infine, appare fondato. Invero, i giudici d’appello non hanno esaminato il profilo della sussistenza di “valide ragioni economiche”, che pure era stato proposto quale motivo di appello, ed il cui esame avrebbe potuto portare all’esclusione della natura elusiva dell’operazione. L’omesso pronuncia su un motivo di appello (e, in genere, su una domanda, eccezione, o istanza ritualmente introdotta in giudizio) integra la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., che deve essere fatta valere ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. (tra le altre Cass. 16 marzo 2017, n. 6835). Tale vizio è configurabile allorché manchi del tutto l’esame di una censura mossa al giudice di primogrado, come è avvenuto nella specie, mentre la violazione non ricorre nel diverso caso in cui il giudice d’appello fondi la decisione su un argomento che prescinda totalmente dalla censura o necessariamente ne presupponga l’accoglimento o il rigetto (Cass. 19 maggio 2006, n. 11756). Resta assorbita la censura prospettata in via subordinata. 6. In conclusione, pertanto, devono essere accolti il primo, secondo e quinto motivodi ricorso, rigettati il terzo ed il quarto motivo. La sentenza impugnata va quindi cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla C.T.R. della Lombardia – sede di Milano , in diversa composizione, per nuovo giudizio in relazione ai suddetti motivi, nonché per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte accoglie il primo, secondo e quinto motivodi ricorso; rigetta il terzo e quarto motivo. R.G. N.4815/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia– sede di Milano , in