Cassazione n. 23083/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 25/03/2021 della CORTE APPELLO di FIRENZEvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] 1.La sig.ra [OSCURATO:PERSONA] ricorre per l'annullamento della sentenza del 25/03/2021 della Corte di appello di Firenze che, in parziale riforma della sentenza del 13/12/2018 del GIP del Tribunale di Prato, pronunciata a seguito di giudizio abbreviato e da lei impugnata, ha concesso i doppi benefici, confermando nel resto la condanna per il reato di cui all'art. 10-quater, d.lgs. n. 74 del 2000, a lei ascritto perché, quale legale rappresentante della società cooperativa «L'[OSCURATO:PERSONA]», utilizzando in compensazione crediti inesistenti, per un ammontare complessivo di euro 553.335,47 per il periodo di imposta 2014, di euro 1.586.140,83 per il periodo di imposta 2015 e di euro 1.348.514,56 per il periodo di imposta 2016, ometteva il versamento delle imposte dovute. 1.1.Con il primo motivo deduce il vizio di motivazione mancante in relazione all'unico motivo rassegnato nei motivi aggiunti ritualmente depositati ed epigrafati: «Irrilevanza penale del fatto essendo oggetto dell'art. 10-quater unicamente l'omesso versamento mediante illegittima compensazione di debiti tributari in materia di imposte e sul valore aggiunto». Premette che risulta incontestato, siccome emergente "per tabulas" dagli F24, che le somme di cui è stato omesso il versamento riguardano esclusivamente debiti di natura previdenziale e assistenziale. Il Tribunale aveva dato conto anche del movente dell'indebita compensazione, finalizzato appunto a celare omessi versamenti dei contributi previdenziali. Nel motivo aggiunto era stata dedotta l'irrilevanza penale degli omessi pagamenti, sempre frutto di compensazione, ma relativi a contributi, prestazioni previdenziali, assistenziali, ecc., non ricompresi nel perimetro della sanzione penale-tributaria di cui alla fattispecie incriminatrice, volta a sanzionare unicamente l'omesso versamento di somme dovute a titolo di imposta sul valore aggiunto e di imposte sui redditi. La sentenza impugnata elude completamente il motivo di gravame, non rinvenendosene traccia, neppure grafica, nelle motivazioni. Nella sentenza non si dà atto nemmeno del fatto che tale motivo di gravame è stato proposto, né il rigetto della deduzione è implicitamente ricavabile dal complessivo impianto argomentativo. 1.2.Con il secondo motivo deduce, in via subordinata, ai sensi dell'art. 606, lett. b), cod. proc. pen., l'erronea applicazione dell'art. 10-quater, d.lgs. n. 74 del 2000, in relazione all'estensione, "in malam partem", del perimetro di applicazione della fattispecie penale alle omissioni contributive frutto di indebita compensazione. A riguardo segnala l'esistenza di un contrasto giurisprudenziale in ordine alle somme delle quali viene omesso il versamento: secondo un primo (e preferibile) indirizzo, in disparte l'eterogeneità dei crediti portati in compensazione, deve trattarsi di somme dovute a titolo di imposta sul valore aggiunto e/o di imposte sui redditi; secondo un altro indirizzo, invece, le somme dovute e non versate ricomprendono anche i contributi previdenziali ed assistenziali. La prima soluzione è quella che appare più coerente con la collocazione della fattispecie all'interno di un decreto legislativo che disciplina esclusivamente reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto ed è corroborata da quanto statuito a più riprese dalla giurisprudenza di legittimità in punto di quantificazione del profitto del reato di omessa dichiarazione previsto dall'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000. L'indebito risultato della condotta incriminata, per assumere rilevanza penale, deve riguardare esclusivamente imposte sui redditi in senso tecnico e non partite debitorie con enti previdenziali, come verificatosi nel caso di specie. 1.3.Con il terzo motivo deduce, ai sensi dell'art. 606, lett. b), cod. proc. pen., l'erronea applicazione dell'art. 10-quater, d.lgs. n. 74 del 2000, e dell'art. 13, d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione alla ravvisata inesistenza per la disciplina tributaria dei crediti portati in compensazione. Afferma al riguardo che i requisiti per considerare giuridicamente inesistente un credito portato in compensazione sono due e devono entrambi concorrere: 1) deve risultare mancante in tutto o in parte il presupposto costitutivo; 2) la violazione non deve rientrare nell'ambito oggettivo del "raggio d'azione" dei controlli automatizzati o formali. La sentenza impugnata concorda con la necessità di tali requisiti ma afferma la necessità che i crediti siano indicati nella dichiarazione presentata dal contribuente, per l'impossibilità di accertarne l'inesistenza in sede di controllo automatizzato formale. Secondo la Corte di appello, in buona sostanza, il credito esposto unicamente nell'F24 e non nella dichiarazione non sarebbe mai "riscontrabile". Si tratta di interpretazione palesemente errata in diritto perché ignora la natura e le attività tipiche dei controlli automatizzati e di quelli, più approfonditi, formali; controlli che si sostanziano, essenzialmente, sull'incrocio dei dati contenuti nelle dichiarazioni con quelli presenti nell'anagrafe tributaria (caso tipico è l'incrocio di quanto presente nei documenti dichiarativi con i dati dei modelli F24). E' circostanza notoria che, nella maggioranza dei casi, l'inesistenza del credito d'imposta viene rilevata nell'ambito di attività di controllo formale, ossia attraverso il confronto tra i dati esposti in dichiarazione e i documenti contenuti nell'anagrafe tributaria o conservati esibiti dal contribuente. Si tratta anche di un errore logico perché negli incroci cartolari che caratterizzano i controlli automatici e formali, una difformità tra contenuto della dichiarazione e il modello F 24 viene agevolmente intercettata proprio per la mancata rispondenza di per sé indicativa dell'utilizzo in compensazione di un credito fittizio. Nel caso di specie è accaduto proprio questo: l'inesistenza dei crediti d'imposta è stata rilevata proprio per il tramite degli ordinari meccanismi di verifica cartolare che hanno consentito all'Agenzia delle Entrate di riscontrare da subito, in assenza di attività istruttoria esterna, l'utilizzo in compensazione di crediti di imposta inesistenti. Crediti fittizi non esposti nella dichiarazione dei redditi, in definitiva, ben possono essere sprovvisti dell'attitudine decettiva richiesta per la configurazione di quell'inesistenza tributaria di cui legislatore all'articolo 13, d. Igs. n. 471 del 1997, delinea i requisiti tipici. [OSCURATO:PERSONA] 1.11 ricorso è inammissibile. 2.1 primi due motivi, comuni per l'oggetto, sono manifestamente infondati. 2.1.Costituisce principio di diritto, che il Collegio condivide e al quale intende dare continuità, quello secondo il quale il reato di indebita compensazione di cui all'art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000, riguarda l'omesso versamento di somme di denaro attinente a debiti, sia tributari, sia di altra natura, per il cui pagamento debba essere utilizzato il modello di versamento unitario (così, da ultimo, Sez 3, n. 389 del 18/09/2020, dep. 2021, Rv. 280776 - 01). Si tratta di insegnamento che costituisce logica applicazione del consolidato insegnamento della Corte di cassazione secondo il quale la compensazione di cui al reato ex art. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, ricomprende sia quella c.d. verticale, riguardante crediti e debiti per tributi di natura omogenea, sia quella c.d. orizzontale, concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, anche non afferenti alle imposte dirette od all'IVA (Sez. 6, n. 37085 del 28/09/2021, Rv. 281958 - 01; Sez. 3, n. 13149 del 03/03/2020, Rv. 279118 - 01; Sez. 3, n. 8689 del 30/10/2018, dep. 2019, Rv. 275015 - 01; Sez. 3, n. 5934 del 12/09/2018, dep. 2019, Rv. 275833 - 01; Sez. 3, n. 42462 dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA], Rv. 248754 - 01). 2.2.La ricorrente invoca, a sostegno della sua tesi, l'isolata (e risalente) Sez. 1, n. 38042 del 10/05/2016, Rv. 278825 - 01, secondo cui la condotta di omesso versamento di cui all'art. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 concerne esclusivamente le somme dovute a titolo di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, coerentemente con la sua collocazione all'interno di un testo normativo concernente i soli reati attinenti dette imposte e con la speciale causa di non punibilità del pagamento del debito tributario disciplinata dall'art. 13, comma 1, d.lgs. n. 274 del 2000 in termini incompatibili con obblighi di natura diversa. Tale conclusione, non è impedita, secondo questo arresto, dalla riferibilità dell'istituto della compensazione di cui all'art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, come espressamente richiamato dall'art. 10-quater cit., anche a crediti e debiti di natura diversa.2.3.Come ben spiegato da Sez. 3, n. 389/2021, cit., la giurisprudenza che ritiene la sussistenza del reato anche in caso di cd. "compensazione orizzontale", «ravvisa la ratio della disposizione in esame nella necessità di punire tutti quei comportamenti che si concretizzano in realtà nell'omesso versamento del dovuto e nel conseguimento di un indebito risparmio di imposta mediante l'indebito ricorso al meccanismo della compensazione tributaria, ossia attraverso la materiale redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione che non avrebbe potuto avere luogo, o per la non spettanza o per l'inesistenza del credito. Ed è evidente che, in questa prospettiva, l'indebito risparmio di imposta che la norma incriminatrice tende a colpire non può essere limitato al mancato versamento delle imposte dirette o dell'Iva, ma coinvolge necessariamente anche le somme dovute a titolo previdenziale e assistenziale, il cui mancato pagamento, attraverso lo strumento della compensazione effettuata utilizzando crediti inesistenti o non spettanti, determina per il contribuente infedele un analogo risparmio di imposta (...) isponde, dunque, del reato ex art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000 non solo, come è pacifico, chi omette di versare imposte dirette o VIVA utilizzando indebitamente in compensazione crediti concernenti altre imposte o crediti di natura previdenziale, ma anche chi si avvalga di analogo artificio per evitare di corrispondere tali, ultime imposte ovvero contributi dovuti ad enti di previdenza. La norma in esame, in altri termini, si presta a reprimere l'omesso versamento di somme di denaro attinente a tutti i debiti, sia tributari, sia di altra natura, per il cui pagamento deve essere utilizzato il modello di versamento unitario, con la conseguenza che sono sottoposti a tale disciplina sia le compensazioni di debiti Iva o imposte sui redditi con altri tributi e contributi dovuti sia le compensazioni di questi ultimi tributi e contributi con crediti Iva e imposte dirette, potendo venire in rilievo, sul lato attivo o passivo del rapporto obbligatorio, qualunque tributo o contributo che possa essere opposto in compensazione secondo le norme generali». 2.4.Tale conclusione è confortata anche dal tenore letterale della fattispecie incriminatrice che non richiede, al fine dell'integrazione del reato, il dolo specifico di evasione d'imposta, né limita l'oggetto dell'omesso versamento («le somme dovute») a quelle dovute a titolo di imposta. Né, come pure osservato dalla citata Sez. 3, n. 389/2021, rileva, in senso contrario, la speciale causa di non punibilità del pagamento del debito tributario (art. 13, comma 1, d.lgs. n. 274 del 2000), che, secondo la citata Sez. 1, n. 38042/2016, sarebbe disciplinata in termini incompatibili con obblighi di natura diversa, perché, parificando le tre fattispecie di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater del medesimo decreto, confermerebbe che quella contemplata dall'art. 10-quater, come le altre due, punisce sempre e solo l'omesso versamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto. In realtà, «il richiamato art. 13, comma 1, si limita semplicemente a prevedere che non sono più perseguibili penalmente le omissioni oggetto delle richiamate fattispecie incriminatorie, quando il contribuente versi integralmente le somme dovute all'Erario, comprese le sanzioni amministrative e gli interessi maturati, prima della dichiarazione dell'apertura del dibattimento di primo grado. Chiaro è l'intento premiale di tale istituto che si muove nell'ottica, condivisibile, di una politica criminale e fiscale volta maggiormente alla tutela del bene giuridico protetto (il corretto gettito fiscale) piuttosto che alla "punizione esemplare" dei trasgressori. La parificazione tra le fattispecie degli art. 10-bis, 10-ter e 10-quater, risiede, dunque, nel fatto che, per gli omessi versamenti e per l'indebita co' mpensazione, il contribuente ha correttamente indicato il proprio debito tributario, a differenza di quanto invece avviene per i reati dichiarativi, per i quali, il comma 2 del richiamato art. 13 richiede, ai fini della non punibilità, la spontaneità della resipiscenza del contribuente» (così Sez. 3, n. 389/2021). 3.Anche il terzo motivo è manifestamente infondato. 3.1.Pacifica l'inesistenza dei crediti utilizzati in compensazione (la questione non è nemmeno dedotta), la ricorrente premette che, ai sensi dell'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dall'art. 15, comma 1, lett. o), d.lgs. n. 158 del 2015, «Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633». 3.2.Ai sensi dell'art. 36-bis, d.P.R. n. 600 del 1973 (Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni), «1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziaria procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta. 2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'Amministrazione finanziaria provvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazione; f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta. (...) 3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione». 3.3.Ai sensi dell'art. 36-ter, d.P.R. n. 600 del 1973 (Controllo formale delle dichiarazioni), «1. Gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta, sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto di specifiche analisi del rischio di evasione e delle capacità operative dei medesimi uffici. 2. Senza pregiudizio dell'azione accertatríce a norma degli articoli 37 e seguenti, gli uffici possono: a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d'imposta, dalle comunicazioni di cui all'articolo 20, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica. 29 settembre 1973, n. 605, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi; b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all'articolo. 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413; c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b); d) determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti; e) liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull'ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati di cui all'articolo 1, comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente; f) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta. 3. Ai fini dei commi 1 e 2, il contribuente o il sostituto d'imposta è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi (...) 4. L'esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione». 3.4.L'art. 54-bis, d.P.R. n. 633 del 1972 (Liquidazione dell'imposta dovuta in base alle dichiarazioni), così recita: «1. Avvalendosi di procedure automatizzate l'amministrazione finanziaria procede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all'anno successivo, alla liquidazione dell'imposta dovuta in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti. 2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'amministrazione finanziaria provvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione del volume d'affari e delle imposte; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze di imposta risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti dell'imposta risultante dalla dichiarazione annuale a titolo di acconto e di conguaglio nonché dalle liquidazioni periodiche di cui agli articoli 27, 33, comma 1, lettera a), e 74, quarto comma. (...) 3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta, l'esito della liquidazione è comunicato ai sensi e per gli effetti di cui al comma 6 dell'articolo 60 al contribuente, nonché per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all'amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione. 4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista dal presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente».3.5.Da ciò deriva, in tesi difensiva, che per inesistente deve intendersi, anche a fini penali, il credito la cui inesistenza, appunti, derivi da uno dei controlli sopra indicati. 3.6.In disparte la questione di fatto proposta in questa sede in ordine all'effettiva emergenza, nel caso di specie, dell'inesistenza dei crediti utilizzati in compensazione da uno dei controlli sopra indicati (infra, § 3.12), va evidenziato che l'art. 10-quater, d.lgs. n. 74 del 2000, non richiama espressamente, a fini definitori dei "crediti inesistenti", l'art. 13, d.lgs. n. 471 del 1997, anche se costituisce un dato inequivocabile, sottolineato dalla ricorrente, che entrambe le norme sono state modificate dal medesimo d.lgs. n. 158 del 2015, il quale, da un lato, ha diversificato la reazione sanzionatoria penale in caso di indebita compensazione di crediti non spettanti (primo comma dell'art. 10-quater) o di crediti inesistenti (secondo comma), dall'altro ha modificato proprio l'art. 13, d.lgs. n. 471 del 1997, estrapolando, dall'originaria indistinta fattispecie sanzionatoria dell'omesso versamento, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, dei versamenti in acconto, dei versamenti periodici, del versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, le specifiche condotte di «utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute», fornendo, al contempo, la definizione di "crediti inesistenti" nei termini specificati dal comma quinto della norma. 3.7.0sserva, tuttavia, il Collegio che, proprio perché le norme sono state modificate con lo stesso testo normativo, il mancato richiamo dell'art. 13, d.lgs. n. 471, cit., nel corpo dell'art. 10-quater, comma secondo, d.lgs. n. 74 del 2000, costituisce argomento forte a sostegno della inapplicabilità della definizione di "credito inesistente" contenuta nell'art. 13, cit. 3.8.A tale considerazione se ne aggiunge un'altra di ordine sistematico. 3.9.L'art. 13, d.lgs. n. 471 del 1997, non definisce il "credito non spettante" e di certo non negli stessi termini indicati dal comma quinto della stessa norma, non richiedendone gli stessi presupposti di fatto (l'emersione, cioè, da una delle procedure di accertamento "semplificate"). Ciò comporta che, seguendo la tesi difensiva, nella stessa norma conviverebbero irragionevolmente due diversi presupposti della medesima condotta: nel caso di utilizzazione di crediti non spettanti, non sarebbe richiesto il requisito della loro facile rilevabilità a seguito di uno dei controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter, d.P.R. n. 600 del 1973 e 54- bis, d.P.R. n. 633 del 1972; nel caso di compensazione con crediti inesistenti, tale requisito sarebbe invece richiesto, con l'ulteriore, assurda conseguenza che la condotta più grave avrebbe un margine di applicazione (in conseguenza di presupposti non richiesti in caso di crediti non spettanti) addirittura meno ampio di quella meno grave.3.10.Del resto, non sempre, né necessariamente l'inesistenza o la non spettanza del credito utilizzato in compensazione emerge dai controlli di cui al capoverso che precede, sicché in tali circostanze il giudice penale dovrebbe addirittura verificare, con giudizio ex ante, l'astratta rilevabilità della (sola) inesistenza del credito in base ad uno dei predetti controlli, laddove la fattispecie tipica richiede, puramente e semplicemente, l'inesistenza o la non spettanza del credito utilizzato in compensazione. 3.11.Ne deriva che la fattispecie sanzionata penalmente dall'art. 10-quater, d.lgs. n. 74 del 2000, sviluppa una definizione costitutiva ed autonoma dei concetti di "crediti inesistenti" e di "crediti non spettanti", preesistente (e impermeabile) alle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 158 del 2015, laddove la definizione di "crediti inesistenti" di cui all'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997, rileva ai soli fini dell'integrazione dell'illecito amministrativo specificamente introdotto dal medesimo d.lgs. n. 158, cit. 3.12.Va in ogni caso evidenziato che: a) la natura del controllo, automatizzato o formale, non è stata dedotta in modo specifico in sede di appello, trattandosi di questione di fatto comunque non più proponibile in questa sede; b) la Corte di appello ha affermato (non contestata sul punto) che «l'accertamento de//a inesistenza proprio per la totale mancanza di qualsiasi pertinenza del soggetto contribuente ha determinato una attivazione degli uffici finanziari preposti». 4.Alla declaratoria di inammissibilità del ricorso consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., non potendosi escludere che essa sia ascrivibile a colpa della ricorrente (C. Cost. sent. 7-13 giugno 2000, n. 186), l'onere delle spese del procedimento nonché del versamento di una somma in favore della Cassa delle ammende, che si fis