Cassazione n. 12718/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19785/2013 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12 - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]' SEMPLICE, [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante - intimati - avverso la sentenza n. 82/19/12 della Commissione tributaria regionale della Lombardia depositata il 26 settembre 2012 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9 marzo 2022 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] A. P. Condello; lette le conclusioni scritte del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'accoglimento del primo, del secondo e del terzo motivo di ricorso, con assorbimento dei restanti motivi [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle entrate emise avviso di accertamento, per l'anno 2003, intestato alla società semplice Domino, e lo notificò a [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di legale rappresentante e di socio della Domino, alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., quale socio della Domino, e ad [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di legale rappresentante e liquidatore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., procedendo al recupero a tassazione di IRES e IRPEG. La pretesa fiscale traeva origine da verifiche effettuate nei confronti delle società appartenenti al cd. gruppo Mythos, tra le quali rientrava anche la società semplice Domino, tutte coinvolte, secondo la ricostruzione dell'Ufficio, in un più ampio disegno fraudolento volto ad attribuire crediti d'imposta su dividendi relativi ad utili inesistenti tramite l'utilizzo di un sistema che creava eccedenze d'imposta non spettanti trasferite da una società ad un'altra con il risultato di comportare la fruizione per molti soggetti di crediti di imposta illegittimi nei confronti dell'erario. Avverso l'atto impositivo proposero due autonomi ricorsi, da una parte, la società semplice Domino (già estinta e cessata in data 25 febbraio 2005), e [OSCURATO:PERSONA], in proprio, e, dall'altra, le società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., quali soci della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (cessata ed estinta in data 11 giugno 2007), anch'essa socia della società semplice Domino, eccependo l'inesistenza della notifica e contestando nel merito la ripresa fiscale. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale adita, riuniti i ricorsi, annullò l'avviso di accertamento, accogliendo l'eccezione preliminare di nullità della notifica dell'atto impositivo rivolto a soggetto estinto. La sentenza di primo grado, impugnata dall'Ufficio finanziario, è stata confermata dalla Commissione tributaria regionale. In particolare, i giudici di secondo grado, nell'evidenziare che i primi giudici avevano correttamente ritenuto inefficace l'avviso di accertamento poiché, essendone destinataria ed intestataria la società semplice Domino, cancellata dal registro delle imprese sin dal 25 febbraio 2005, gli unici soggetti legittimati a ricevere l'atto erano i soci ed il liquidatore in colpa per l'eventuale inadempimento, affermarono che, sebbene l'ufficio avesse evidenziato che l'avviso di accertamento era stato notificato a [OSCURATO:PERSONA], socio della società semplice Domino, alla [OSCURATO:PERSONA], socio della società semplice, e a [OSCURATO:PERSONA], rappresentante legale e liquidatore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., non potessero ritenersi soddisfatti i requisiti previsti dal secondo comma dell'art. 2495 cod. civ., considerato che l'avviso di accertamento avrebbe dovuto essere rivolto direttamente ai soci della società Domino ed ai soci della [OSCURATO:PERSONA], anch'essa cancellata. Quanto, poi, alla notifica nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], osservarono che l'azione dei creditori sociali nei confronti dei liquidatori, presupponendo la contestazione di una loro colpevole condotta nel gestire le operazioni liquidatorie, introduceva una domanda nuova in appello. Ritenuta assorbita ogni altra questione, rigettarono l'appello. 3. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della suddetta decisione, affidandosi a sei motivi. [OSCURATO:PERSONA], in proprio e nella qualità di legale rappresentante della Domino società semplice, e le società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. non hanno svolto attività difensiva in questa sede. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo d'impugnazione, deducendo omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.), la ricorrente lamenta che la C.T.R., limitandosi ad aderire all'indirizzo giurisprudenziale secondo il quale tanto per le società di capitali quanto per quelle di persone la cancellazione determina l'estinzione del soggetto, con la conseguenza che la notifica effettuata alla società estinta deve ritenersi del tutto inesistente, lamenta che i giudici di appello avrebbero omesso di considerare l'intervenuta notifica dell'atto a [OSCURATO:PERSONA], che era non solo legale rappresentante, ma anche socio della società semplice Domino. Aggiunge la ricorrente che la C.T.R. aveva dato per presupposto che unico socio della Domino fosse la [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., senza tenere conto che dalla visura camerale risultava che la Domino avesse come soci anche [OSCURATO:PERSONA] e la società Galatea s.s. 2. Con il secondo motivo, censurando la sentenza impugnata, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, 40, 42 e 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 2267 cod. civ, in combinato disposto con l'art. 2697 cod. civ., la ricorrente ribadisce che, poiché [OSCURATO:PERSONA] e la società Galatea s.s. erano soci della Domino società semplice, l'avviso di accertamento era stato validamente notificato al primo. Solo in via prudenziale, l'atto impositivo era stato anche notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., che era stata indicata come unico socio nella dichiarazione dei redditi presentata per l'anno 2003. Peraltro, soggiunge la ricorrente, la C.T.R. non aveva neppure considerato che, trattandosi di società semplice, l'atto era stato notificato ai soggetti responsabili, come previsto dall'art. 2267 cod. civ. 3. Con il terzo motivo, deducendo la violazione e falsa applicazione dell'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché degli artt.137, 149 e 156 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente deduce che, in virtù del principio del raggiungimento dello scopo, la notifica dell'atto impositivo, quand'anche affetta da invalidità, è da considerare valida e produttiva di effetti, tanto che l'atto è stato impugnato sia dal Boni quale legale rappresentante e socio della società Domino s.s., sia dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., in qualità di soci della [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., cessata, nonché dal liquidatore [OSCURATO:PERSONA]. 4. Con il quarto motivo, rubricato «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2267, 2312, 2495 cod. civ., nonché dell'art. 2 del d.P.R. 14 dicembre 1999, n. 558, anche in combinato disposto con gli artt. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e con gli artt. 40, 42 e 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.», l'Agenzia delle entrate sostiene che il principio di diritto, affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 6070 del 2013, secondo cui qualora all'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, non possa essere applicato ad un caso come quello in esame, in cui si discute della cancellazione di una società semplice, in cui non esiste quel minimo di «separatezza» patrimoniale che caratterizza le società in nome collettivo, stante la responsabilità immediata e diretta dei soci della società semplice per le obbligazioni sociali ex art. 2267 cod. civ. 5. Con il quinto motivo, deducendo la violazione e falsa applicazione degli artt. 2267, 2312, 2495 cod. civ., anche in combinato disposto con gli artt. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché con gli artt. 40, 42 e 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente rileva che la notifica effettuata alla società in persona del socio e legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA] è da considerare validamente effettuata alla luce di una interpretazione costituzionalmente orientata della normativa di riferimento, dato che gli artt. 24 e 111 Cost. inducono a limitare la possibilità di applicare retroattivamente a danno di una delle parti del processo una interpretazione giurisprudenziale che si ponga in antitesi con il pregresso orientamento vigente al momento del verificarsi dei fatti processuali. Evidenzia, al riguardo, che, al momento della notifica dell'atto impositivo (anno 2008) l'orientamento giurisprudenziale prevalente riteneva che l'atto formale di cancellazione della società dal registro delle imprese avesse solo funzione di pubblicità, ma non ne determinasse l'estinzione, ove non fossero ancora esauriti tutti i rapporti giuridici facenti capo alla società stessa a seguito della procedura di liquidazione, per cui legittimamente aveva considerato la società Domino ancora esistente a prescindere dalla formale cancellazione. 6. Con il sesto motivo, censurando la decisione gravata per violazione e falsa applicazione dell'art. 1175 cod. civ. in combinato disposto con gli artt. 2267, 2312, 2495 cod. civ, e con gli artt. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, 40, 42 e 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate deduce che, laddove si volesse ritenere che anche per la società semplice la cancellazione dal registro delle imprese determina l'estinzione del soggetto giuridico a prescindere dalla circostanza che sussistano rapporti non esauriti in capo alla società, la sentenza della C.T.R. sarebbe comunque erronea per non avere considerato che la cancellazione non può determinare l'estinzione qualora si configuri, come nel caso di specie, una fattispecie di abuso del diritto.7. Il secondo ed il terzo motivo, strettamente connessi, possono essere trattati congiuntamente e sono fondati, con assorbimento dei restanti motivi. 7.1. Ai sensi dell'art. 2495 cod. civ. (nel testo risultante dopo la riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, la cui entrata in vigore è stata fissata al 10 gennaio 2004), l'iscrizione della cancellazione di società di capitali nel registro delle imprese comporta l'estinzione della società, restando irrilevante l'eventuale esistenza di rapporti giuridici ancora pendenti. Come è noto, le Sezioni Unite hanno riconosciuto alla norma «effetto espansivo» anche alle società di persone, di modo che anche per esse si produce l'effetto estintivo conseguente alla cancellazione, sebbene per queste ultime la relativa pubblicità conservi natura dichiarativa. E ciò anche per le cancellazioni che abbiano avuto luogo anteriormente alla data di entrata in vigore della nuova formulazione della norma, con effetto però in tal caso da quest'ultima data: 1 gennaio 2004 (v. Cass., sez. U, 22/02/2010, n. 4062). Tale effetto deve, nel caso di specie, riconoscersi prodotto, in conseguenza dell'intervenuta cancellazione dal registro delle imprese della società semplice Domino, non ravvisandosi nel sistema ragione alcuna per sottrarvi siffatto tipo di società. 7.2. Dopo la riforma del diritto societario, qualora all'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (cfr.Cass., sez. U, 12/03/2013, n. 6070); pertanto, deve ritenersi valida la notifica effettuata a mani dei soci dopo la sua estinzione a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, poiché, analogamente a quanto previsto dall'art. 65, comma 4, d.P.R. n. 600/1973, per il caso di morte del debitore e di notifica effettuata impersonalmente e collettivamente nell'ultimo domicilio dello stesso, con effetti valevoli nei confronti degli eredi, essa trova fondamento nel fenomeno successorio che si realizza con riferimento alle situazioni debitorie gravanti sul dante causa, con ciò realizzandosi comunque lo scopo della citata disciplina, che è quello di rendere edotto almeno uno dei successori della pretesa azionata nei confronti della società (Cass., sez. 5, 15/03/2021, n. 7168). 7.3. Si è chiarito (Cass., sez. 5, 28/12/2017, n. 31037) che, pur rifuggendo da «improprie suggestioni antropomorfiche derivanti dal possibile accostamento tra l'estinzione della società e la morte di una persona fisica» (così, in motivazione, Cass., sez. U, n. 6070 del 2013, cit.), l'applicazione della medesima disciplina discende dalla considerazione che essa, alla stregua di una interpretazione finalistica della norma, trova giustificazione non già nel fenomeno successorio che consegue propriamente alla morte di una persona fisica, quanto piuttosto nel fenomeno successorio in quanto tale e specificamente in quello che si realizza con riferimento alle situazioni debitorie gravanti sul dante causa. Non sembra dubitabile, in altre parole, che il fenomeno successorio, sia pure sui generis, che si realizza a seguito dell'estinzione dell'ente collettivo integri lo stesso presupposto considerato dalla norma, identificato nel suo nucleo essenziale, al di là dei limiti semantici legati all'uso del termine «eredi». 7.4. Nel caso di specie, l'atto impositivo, intestato alla società semplice Domino, già estinta per intervenuta cancellazione dal registro delle imprese, è stato notificato a mani di [OSCURATO:PERSONA]; errata, pertanto, risulta la sentenza impugnata laddove la C.T.R. afferma che tale notifica «non soddisfi i requisiti previsti dal secondo comma dell'art. 2495 cod. civ.», dovendosi, al contrario, ritenere che la notifica eseguita nei confronti quanto meno di uno dei soci della società estinta rispetta pienamente la disciplina dettata dalla richiamata disposizione e comunque ne raggiunge pienamente lo scopo, poiché porta a conoscenza di almeno uno dei successori la pretesa azionata dall'Amministrazione finanziaria nei confronti della società. D'altro canto, non rileva la circostanza che la notifica dell'atto impositivo sia avvenuta nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] nella sua qualità di amministratore della società semplice, posto che dal fatto che [OSCURATO:PERSONA] abbia impugnato l'atto impositivo anche nella qualità di socio non può che farsi discendere la conseguenza che l'impugnazione abbia sanato eventuali vizi della notificazione. 8. Conclusivamente, in accoglimento del secondo e del terzo motivo, assorbiti i restanti motivi, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame attenendosi ai principi di diritto sopra richiamati, nonché alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso; dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità