Cassazione n. 17934/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.11321/2023 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] N. 21, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende; -ricorrente- contro “[OSCURATO:PERSONA] SS. Assunta (LUMSA) ”, rappresentata e difesa dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] (domicilio digitale: [OSCURATO:EMAIL]); -controricorrente- avverso SENTENZA d ella Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO, n.5506/2022 depositata i l 29/11/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/03/2024dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio con la sentenza n. 5506/8/2022 depositata in data 29/11/2022 e non notificata, accoglieva l’appello proposto dalla contribuente “[OSCURATO:PERSONA] SS. Assunta” (LUMSA) avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma n. 25858/2017 annullando dell’avviso di accertamento ICI n. 73841 relativo all’annualità 2011; 1.1. i giudici di primo grado, premesso che la sussistenza del requisito oggettivo per beneficiare dell’esenzione andava accertata in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato non veniva svolta con le modalità di un'attività commerciale e che la prova della sussistenza di tale requisito spettava al soggetto che pretende l'applicazione dell'esenzione, concludevano nel senso che, nel caso di specie, si trattava di un [OSCURATO:PERSONA] i cui utenti, per quanto risultava dall'allegato rendiconto dell'attività istituzionale, pagavano un corrispettivo che, ai fini ICI, rappresentava l’indice rivelatore dell'esercizio nell'immobile di un'attività svolta con modalità commerciali, precisando, altresì, che agli atti del giudizio non risultava provato dalla ricorrente sia l'utilizzo esclusivo dell'immobile per attività didattiche, scientifiche e culturali che l'attività di ricerca e di organizzazione di corsi presso le sedi delle aziende o degli enti pubblici clienti; 2. i giudici di appello ritenevano, viceversa, che dalla lettura degli atti versati al fascicolo d’ ufficio si rilevava che, nel caso di specie, la parte contribuente aveva diritto a usufruire dell'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504 del 30/12/1992 posto che l'attività universitaria svolta presso l’immobile oggetto di causa produceva un risultato non superiore al pareggio economico così come documentato dai bilanci e dalle rendicontazioni versati al fascicolo e che non sussistevano differenze tra le Università statali e le Università non statali, così come emergeva dalla lettura del Regolamento 19 novembre 2012, n. 200 in materia di IMU ed dal decreto 26 giugno 2014 con il quale è stato approvato il modello di dichiarazione IMU per gli enti non commerciali e, da ultimo, dall'art. art. 1, comma 721, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020 in materia di imposte sui redditi) secondo cui si considera "esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici anche l'attività di formazione universitaria posta in essere dalle università non statali legalmente riconosciute che hanno ottenuto l'autorizzazione a rilasciare titoli di studio universitario aventi valore legale, non costituite sotto forma di società commerciali". 3. contro detta sentenza propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, [OSCURATO:PERSONA]; 4. resiste con controricorso la “[OSCURATO:PERSONA] SS. Assunta” la quale eccepisce, in via preliminare, l’inammissibilità del ricorso sotto più profili e ha, quindi, depositato una memoria ex art. 380-bis cod. proc. civ.; [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo l’ente impositore deduce, ai sensi dell’ art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc., violazione e falsa applicazione dell’art. 7 comma 1, del decreto legislativo n. 504/1992 in combinato disposto con l’art. 2697 cod. civ. e delle norme connesse e/o correlate assumendo che i giudici di appello,nell’affermare che per gli immobili oggetto di accertamento poteva riconoscersi il beneficio dell’esenzione di imposta prevista ai sensi dell’art. 7, comma 1, lettera i) del d.lgs. 504/92, avevano disatteso ovvero mal interpretato i criteri di esenzione previsti dalla normativa; 1.1. lamenta che nessuna prova in concreto dello svolgimento di attività esente era stata fornita dalla contribuente e che i giudici di secondo grado, del tutto erroneamente, avevano ritenuto di poter desumere la sussistenza dell'elemento oggettivo analizzando documenti generali ed astratti (quali i bilanci e rendicontazioni) e dallo svolgimento dell'attività didattica svolta con “un risultato non superiore al pareggio economico così come documentato dai bilanci e dalle rendicontazioni versati al fascicolo”, elementi, di per sé, non decisivi; 2. con il secondo motivo lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. violazione e falsa applicazione dell’art. 2967 cod. civ. e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. non avendo i giudici territoriali considerato che la LUMSA non aveva fornito alcuna specifica prova della circostanza che gli immobili oggetto di accertamento, fossero effettivamente destinati alle attività di cui all’art. 7, comma 1, lettera i) del d.lgs. 504/92, non avendo la contribuente dimostrato l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non era stata svolta con le modalità di un'attività non commerciale; 3. deve essere, in primo luogo, disattesa l’eccezione preliminare di parte controricorrente, la quale ha dedotto l’inammissibilità dell’impugnazione in quanto non sarebbe stata censurata una delle rationes decidendi; 3.1. assume la contribuente che, come sarebbe dato evincere a pag. 3 della sentenza impugnata, i giudici di secondo grado avevano escluso l’assoggettamento all’imposta dell’immobile di [OSCURATO:PERSONA] anche in virtù dell’ “art. 1, comma 721, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020 in materia di imposte sui redditi) secondo cui «si considera esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici anche l'attività di formazione universitaria posta in essere dalle università non statali legalmente riconosciute che hanno ottenuto l'autorizzazione a rilasciare titoli di studio universitario aventi valore legale, non costituite sotto forma di società commerciali»; Invero l’esenzione in questione è subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, e di un requisito soggettivo, costituito dal diretto svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. La sussistenza del requisito oggettivo deve essere accertata in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale e la prova della sussistenza del requisito oggettivo spetta al soggetto che pretende l'applicazione dell'esenzione. Orbene la considerazione in questione riguarda il requisito “soggettivo”, non quello “oggettivo” pur necessario [OSCURATO:PERSONA] i cui utenti, per quanto risulta dall'allegato rendiconto dell'attività istituzionale, pagano un corrispettivo -ma attiene 4.1. va subito precisato che il motivo, diversamente da quanto assume la controricorrente, non devolve alla Corte una rivalutazione del merito ma si incentra sulla non corretta valutazione, in punto di diritto, di un requisito di fattispecie (cd. oggettivo) che è decisivo ai fini della stessa conformità della legislazione interna al diritto sovranazionale; 4.2. parimenti infondata è la prospettazione della parte controricorrente secondo cui non avendo il comune, nell’avviso di accertamento, fatto alcun cenno all’ammontare delle rette universitarie versate dagli studenti della LUMSA, né al suo rapporto con i costi del servizio universitario, la questione dedotta atterrebbe ad un motivo nuovo, estraneo all’avviso di accertamento, e dunque certamente non rilevabile nel ricorso per cassazione. Parte controricorrente omette di considerare che l’esenzione è un’agevolazione della cui prova è onerata la contribuente nella cui sfera di dominio è interamente inclusa la considerazione delle concrete modalità di svolgimento delle proprie attività con caratteristiche non commerciali. Del resto in tema di ICI, secondo quanto desumibile dalla normativa di riferimento, gli avvisi di liquidazione e accertamento devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati, non sussistendo alcun onere a carico dell’ente impositore di indicare, anche, l’esposizione delle ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché è onere del contribuente dedurre e provare l’eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell’imposta, non potendosi, quindi, in alcun modo parlare, pertanto, di una questione nuova tardivamente sollevata dal Comune; 4.3. nel valutare la correttezza, in diritto, dell’iter argomentativo dei giudici di appello occorre, poi, richiamare, sotto il profilo della distribuzione degli oneri probatori, il principio del tutto condiviso da questo Collegio secondo cui il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale» (Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2015, n.6711; Cass., Sez. 6^-5, 16 luglio 2019, n. 19072). In particolare laddove -come nel caso di specie- si discuta del requisito oggettivo di applicazione dell'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i) cit., l'interessato non può assolvere all'onere della prova facendo esclusivamente riferimento a documenti che attestino la propria natura di ente non commerciale, i propri fini istituzionali o il tipo di attività cui l'immobile è a priori destinato, e deve, invece, dimostrate che l'attività concretamente svolta rientra tra quelle esentate e non è svolta con le modalità di un'attività commerciale (Sez. 5, Sentenza n. 20776 del 26/10/2005; Sez. 5, Sentenza n. 4502 del 21/03/2012; Sez. 5, Sentenza n. 14226 del 08/07/2015; Cass. 18831/2020); 5. deve, quindi, rilevarsi che, secondo il costante orientamento di questa Corte (vedi, in motivazione: Cass., Sez. 5, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5, 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., Sez. 5, 15 dicembre 2020, n. 28578), il d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, nel testo vigente dall'1 gennaio 2003 al 3 ottobre 2005, disponeva l'esenzione dall' ICI per "gli immobili utilizzati dai soggetti di cui al testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. c) e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive". Tale disposizione è stata, successivamente,integrata e modificata dal d.l. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, nella L. 2 dicembre 2005, n. 281, che ha esteso l'esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse. Un'ulteriore modifica è, poi, intervenuta con il d.l. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, convertito, con modificazioni, nella L. 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il d.l. 30 settembre 2005, n. 203, cit. art. 7, comma 2-bis, convertito, con modificazioni, nella legge 2 dicembre 2005, n. 281, ha stabilito che l'esenzione disposta dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera "che non abbiano esclusivamente natura commerciale". Occorre precisare, inoltre, che le condizioni dell'esenzione sono cumulative, nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale dell'ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l'attività svolta nell'immobile deve rientrare tra quelle previste dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i; 5.1. secondo la giurisprudenza di questa Corte, le condizioni necessarie per beneficiare dell'esenzione de qua sono, quindi, le seguenti: a) gli immobili devono essere utilizzati da enti non commerciali (medesimo requisito soggettivo); b) devono essere destinati esclusivamente allo svolgimento delle attività tassativamente indicate (quelle assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive e di religione o culto); b) le attività tassativamente indicate devono essere svolte con modalità non commerciali (Cass., Sez. 5, 15 dicembre 2020, n. 28578); 5.2. il riconoscimento del diritto all’esenzione, dunque, è legato all’accertamento di fatto relativo alle modalità di svolgimento attività sopra indicate (Cass. n. 17968 del 04/07/2019, Rv. 654747 – 01, con riferimento all’attività didattica universitaria, n. 19072 del 16/07/2019, Rv. 654737 –01 con riferimento ad una casa per ferie gestita da un ente ecclesiastico); 6. la giurisprudenza di questa Suprema Corte ha, anche, univocamente chiarito che sul diverso versante della compatibilità della norma in esame con il diritto unitario deve tenersi conto della decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012 (n. 2013/284/UE). Tale decisione pervero, -nel rimarcare che, secondo la stessa giurisprudenza unionale, in tema di aiuti di Stato e di concorrenza, la nozione di impresa, a prescindere dal suo status giuridico, si correla allo svolgimento di un'attività economica (v., tra le tante, CGUE, 1 luglio 2008, procedimento C-49/07, MOTOE, punti 27 e 28; CGUE, 10 gennaio 2006, procedimento C-222/04, Ministero dell'Economia e delle Finanze, punti 107, 108, 122, 123; CGUE, 12 settembre 2000, procedimenti riuniti da C-180/98 a C-184/98, Pavlov e altri, punti 74 e 75) e che, pertanto, le finalità sociali, e di solidarietà, eventualmente perseguite non escludono la riconducibilità delle relative attività a detta nozione in quanto (anche) un’impresa che agisca senza fine di lucro può offrire beni e servizi sul mercato e, così, porsi in concorrenza con altre imprese, - ha considerato quale aiuto di stato, incompatibile con il mercato interno (art. 107 TFUE), l’esenzione ICI di cui al d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i) e, per converso, lecita, perché non costituente aiuto di Stato, l'esenzione IMU che, seppur riconducibile alla sopra citata disposizione del d.lgs. n. 504, cit., art. 7, comma 1, conseguiva dalla rimodulazione regolatoria di quella stessa disposizione; 6.1. si è, quindi, escluso che l'art. 7, comma 1, lett. i), d.l. 30 dicembre 1992 n. 504, concretizzi una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione Europea (in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, secondo il quale: «sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza»), solo a condizione che l’attività svolta ed oggetto di tutela possa considerarsi esercitata con modalità non economica e, cioè, sia resa a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico (cfr. Cass. Sez. T., 11febbraio 2021, n. 3443, che richiama Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2019, n. 4066; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2019, n. 10288; Cass., Sez. 6^, 10 settembre 2020, n. 18831, e, nello stesso senso, ex multis, Cass. Sez. T, 12 maggio 2021, n. 12539). La giurisprudenza della Cassazione (v., ex plurimis, Cass. Sez. T., 11 febbraio 2021, n. 3443 cit.) ha pure chiarito, con riferimento al (non applicabile in quanto successivamente intervenuto) d.m. 19 novembre 2012 n. 200, e con riguardo alla stessa nozione di attività non commerciale come intesa dalla vincolante decisione della Commissione europea (attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico, vedi Par. 172 della detta decisione), che la verifica di tale remunerazione dell’attività «obbliga ad una valutazione puntuale, non predeterminata, riferita alle specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica dell’irrisorietà della retta, in ragione della sua inidoneità a porsi pure come larvata forma retributiva dell’attività didattica prestata, come precisato da questa Corte secondo cui “a fare il discrimine in questo caso è la retta” (Cass., Sez. 5, n. 18831/2020; Sez. 5, n. 3369/2019; Sez. 5, n. 13787/2019, in motivazione; Sez. 5, n. 24308/2019, Rv.655478 – 01; [OSCURATO:PERSONA]. 5., 5 settembre 2019, n. 22223 ; Cass. Sez. 5, 15 marzo 2019, n. 7415; Cass., Sez. 6-5, n. 10754/2017, Rv. 644064 -01; Cass., Sez. 5, n. 10483 del 2016, Rv. 639985 - 01; Sez. 5, n. 19773 del 2019, Rv. 654969 - 01; Sez. 5, n. 13970 d el 2016, Rv. 640244 - 01)» (così Cass., Sez. T, 13 aprile 2023, n. 9927 e 9922, che richiamano Cass., Sez. T, 16 febbraio 2023 nn. 4945 e 4952); 6.2. orbene, nella concretezza del caso in esame, premessa la necessità che il contribuente provi lo svolgimento dell’attività con modalità non commerciali, il mero richiamo da parte dei giudici di appello al comprovato pareggio di bilancio non esclude, chiaramente, lo svolgimento dell’attività con modalità commerciali; 6.3. nel caso di specie la C.T.R. non si è fatta, all’evidenza, carico di applicare l'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, nel testo novellato, dapprima, dall'art. 7, comma 2-bis, d.l. 30 settembre 2005 n. 203, convertito, con modificazioni, nella legge 2 dicembre 2005 n. 281, e, poi, dall'art. 39 d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006 n. 248, nell'accezione compatibile con la decisione adottata dalla Commissione europea il 19 dicembre 2012, verificando se l'attività fosse o meno stata svolta a titolo gratuito e cioè dietro versamento di un importo simbolico a copertura di una sola frazione del costo effettivo del servizio, essendo indiscutibile, ai sensi dell’art. 11, comma 1, disp. prel. cod. civ., l'irretroattività della disciplina introdotta dal d.l. 24 gennaio 2012, n.1, convertito - con modificazioni - nella Legge 24 marzo 2012 n. 27, dal d.m. 19 novembre 2012 n. 200 e dal d.m. 26 giugno 2014 (v. Cass., Sez. T, 11 febbraio 2021, n. 3443); 6.4. in tali termini, la decisione impugnata non si è posta in linea con i delineati principi, avendo riconosciuto l’esenzione in ragione del rilievo secondo cui l'attività universitaria svolta presso l’immobile oggetto di causa produceva un risultato non superiore al pareggio economico così come documentato dai bilanci e dalle rendicontazioni versati al fascicolo e che non sussistevano differenze tra le Università statali e le Università non statali, senza correlare tale qualificazione al predetto, specifico, principio eurocomunitario, omettendo cioè di declinarlo nei termini ritenuti dalla Commissione europea compatibili con il diritto dell’Unione, apparendo, priva di pregio, quindi la tesi di parte controricorrente secondo cui “nessuna norma richiede che, al fine di fruire dell’agevolazione, il corrispettivo versato dagli studenti delle Università debba essere simbolico”; 7. in conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso, assorbito il secondo; la sentenza impugnata va, dunque, cassata in accoglimento del motivo accolto, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione la quale dovrà accertare, in concreto, ai fini della verifica della sussistenza del diritto all’esenzione per l’anno 2011 se in relazione alla attività svolta nei luoghi oggetto di causa il corrispettivo previsto e corrisposto all’epoca dei fatti si possa ritenere “simbolico”, provvedendo anche a liquidare le spese del presente giudizio. P.Q.M. la Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo a