Cassazione n. 15756/2026

e difesa dagli [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]),costituitasi in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesadall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodell’[OSCURATO:PERSONA] n. 1107/2024 depositata il 16/12/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/4/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 13728/2025Numero sezionale 3230/2026Numero di raccolta generale 15756/2026Data pubblicazione 22/05/20261. Dalla sentenza d’appello e dagli atti delle parti risulta che laAgrilogistica S.r.l. impugnava il provvedimento con il quale l’Agenzia delleDogane e dei Monopoli aveva recuperato le accise sul gasolio perautotrazione (per il primo trimestre 2012), ritenendo non dovuto ilbeneficio della riduzione dell’aliquota. Oggetto della contestazione era ilfatto che, nelle dichiarazioni rese, la società aveva indicato la disponibilitàdi un solo distributore in [OSCURATO:PERSONA] in Bosco, mentre una parte delcarburante era destinato ad un altro distributore in Bologna. Pertanto,l’Amministrazione aveva escluso il rimborso in relazione al carburantedestinato a tale distributore.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Ferrara rigettava il ricorso.2. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA] l’appello proposto dalla società.Osservava, in particolare, richiamando la pronuncia di questa Corte n.36175/2023 (erroneamente riportata con il numero di registro generaledel ricorso, 31520/2018), intervenuta tra le stesse parti, che ladichiarazione ex art. 3 d.P.R. 277/2000 aveva natura negoziale e non discienza ed era assoggettabile anche alla disciplina di cui al d.P.R.445/2000; peraltro, alla luce di tali considerazioni la stessa neppurepoteva essere integrata o emendata se non con le modalità e nei terminiassai ristretti previsti dall’art. 4 d.P.R. 277/2000.Dall’omessa indicazione del distributore, dunque, derivava l’esclusionedel beneficio che non violava il principio di proporzionalità in quanto eralimitata solo agli importi per i quali la dichiarazione non era regolare.Infine, la soluzione prospettata neppure violava il principio comunitariodella prevalenza della sostanza sulla forma, in quanto anche la violazionedei requisiti formali può determinare la perdita del diritto quandoimpedisce che sia fornita la prova certa dei presupposti sostanziali.Numero registro generale 13728/2025Numero sezionale 3230/2026Numero di raccolta generale 15756/2026Data pubblicazione 22/05/20263. Avverso tale sentenza, la società ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a cinque motivi.L’Amministrazione ha resistito con controricorso.È stata formulata proposta di definizione accelerata ex art. 380 bisc.p.c., ma la società ha chiesto la decisione ed ha altresì depositatomemoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, la società ha dedotto il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per «violazione o falsa applicazione delprincipio di proporzionalità, come declinato dalla giurisprudenza della cortedi giustizia dell’unione in materia di accise (7.11.2019, causa c-68/18,Petrotel-lukoil; 25.4.2024, causa c-657/22, Bitulpetrolium) e dall’art. 1, Iprotocollo addizionale alla CEDU, quale norma integrativa e interpostadell’art. 117, comma 1 cost., rilevante nella interpretazione del art. 6,comma 2 del d.lgs. n. 26/2007 che rinvia al d.p.r. n. 277/2000».La ricorrente ha lamentato che l’agevolazione di cui all’art. 6, comma2°, d.lgs. 26/2007 sarebbe stata esclusa sulla base dell’incompletacompilazione di un quadro della dichiarazione, relativa ad un distributorela cui esistenza è pacifica ed è stata accertata anche dall’Amministrazione;così facendo, però, risulterebbe violato il principio di proporzionalità, inbase al quale non può essere recuperato un credito per accise per ragionipuramente formali, sebbene sia certa l’esistenza dei requisiti sostanzialiper beneficiarne; né poteva ritenersi che tale mancanza nelladichiarazione avesse ostacolato gli accertamenti da partedell’Amministrazione che, anzi, aveva accertato l’esistenza dell’altrodistributore in Bologna.1.2 Con il terzo motivo di ricorso, la società ha dedotto il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione o falsa applicazionedell’art. 6, comma 2°, d.lgs. 26/2007, che rinvia al d.P.R. 277/2000. AdNumero registro generale 13728/2025Numero sezionale 3230/2026Numero di raccolta generale 15756/2026Data pubblicazione 22/05/2026avviso della contribuente, la CGT di secondo grado avrebbe erroneamenteritenuto che la dichiarazione abbia valore negoziale; tale valore, in realtà,andrebbe attribuito esclusivamente alla scelta di presentare o meno ladichiarazione per avvalersi del beneficio, «una volta presentata ladichiarazione, la indicazione o meno di un distributore privato a Bolognanon ha natura di negozio giuridico, ma di mero atto di partecipazione discienza circa l’esistenza di quel distributore. Com’è evidente, l’esistenza omeno del distributore dipende unicamente dalla realtà di fatto comeoggettivamente esistente. L’esistenza in fatto del distributore di Bolognanon è certo un effetto giuridico della sua indicazione in dichiarazione e,dunque, di un atto volitivo del dichiarante». Il giudice d’appello, pertanto,secondo la ricorrente, avrebbe trascurato il fatto che l’obbligazione derivadalla legge e la dichiarazione è solo un atto di collaborazione delcontribuente per consentire all’Erario di applicare correttamente le normetributarie; nel caso di specie, l’esistenza del distributore di Bologna è stataaccertata dallo stesso Ufficio e, dunque, non vi sarebbe motivo perescludere il riconoscimento del relativo credito.1.3 I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, inconsiderazione della loro stretta connessione, sono infondati.Costituisce infatti principio consolidato quello per il quale «in tema diagevolazioni d'accise sul gasolio per autotrazione, le carenze, gli errori o lefalsità contenute nella dichiarazione trimestrale di consumo accertatedall'Amministrazione doganale dopo la formazione del silenzio assenso e lafruizione del credito determinano la perdita dei benefici, con l'irrogazionedelle conseguenti sanzioni, limitatamente agli importi irregolarmentedichiarati o documentati e non rispetto all'intera agevolazione, salvo chel'attestazione mendace o erronea investa un elemento costitutivodell'istanza» (Cass. n. 5812/2020). Tale principio è stato ribadito anchenella pronuncia richiamata nella sentenza impugnata (Cass. n.36175/2023), secondo la quale la dichiarazione ha valore negoziale e nonNumero registro generale 13728/2025Numero sezionale 3230/2026Numero di raccolta generale 15756/2026Data pubblicazione 22/05/2026di scienza e, proprio per questa sua natura, «non ha la funzione di meroavvio del procedimento ma costituisce atto impegnativo per il dichiarante,responsabile di quanto asseverato finanche sul piano penale, e l’attivitàdell’Amministrazione è finalizzata proprio al controllo della dichiarazione,anche sotto il profilo della veridicità del suo contenuto (Cass. n. 21376 del2020), consentendosi al contribuente di sanare i vizi entro tempistrettissimi e solo “ove ciò sia possibile”. Deve concludersi chel’irregolarità della dichiarazione non ha rilievo meramente formale mapreclude il riconoscimento dell’agevolazione che ha tra i suoi presuppostiessenziali correttezza e veridicità della dichiarazione. Diversamenteragionando e consentendo al contribuente, in sede di controllo “aposteriori” (rispetto alla formazione del silenzio assenso), di provarecircostanze e dati difformi da quanto dichiarato, si snaturerebbe l’iterprocedimentale, alterandone la funzione» (Cass. n. 36175/2023).È stato poi ulteriormente specificato da questa Corte, proprio conriguardo alla mancata indicazione nella dichiarazione della titolarità didepositi o di distributori privati di carburanti, che «il complesso normativoevidenzia l'univoca volontà del legislatore di disconoscere al contribuente,che non abbia osservato tutte le prescrizioni poste, di godere delleagevolazioni previste dalla legge in relazione all'acquisto del carburante,pur tenuto il potenziale beneficiario delle agevolazioni sulle accise, cosìcome prescritto dall’art. 4 del d.P.R. 277 cit. -, viene a mancare ognigaranzia circa l'identità dei veicoli effettivamente riforniti, e l'effettivariferibilità del relativo costo all'attività dell'impresa, e ciò «senza chel'adempimento a tal fine disposto ammetta equipollente alcuno, edindipendentemente dalla contabilizzazione dell'operazione delle scritture».Tale prescrizione […] ha infatti carattere sostanziale e non formale, e a talfine del tutto irrilevante risulta il richiamo all’art. 4, laddove si prevede chepossa procedersi d'iniziativa o d'ufficio alla regolarizzazione di eventualiNumero registro generale 13728/2025Numero sezionale 3230/2026Numero di raccolta generale 15756/2026Data pubblicazione 22/05/2026mancanze o vizi formali relativi alle dichiarazioni presentate -ex art. 4,comma 1-, mediante richiesta di integrazione della documentazione. Ciòperché proprio l'omessa dichiarazione del distributore preclude all'agenzia,che ne ignora del tutto l’esistenza, ogni indagine circa la regolarità dellostesso (cfr. Cass., 12 marzo 2020, n. 7072). D’altronde, è propriol’impianto della disciplina che impedisce di ritenere che la prescrizionedella dichiarazione del distributore rientri tra le dichiarazioni con valenzameramente formale e non sostanziale. L’art. 3, comma 2, infatti, prescrivecon estremo dettaglio che «la dichiarazione deve riportare l'indicazionedell'eventuale titolarità di depositi o di distributori privati di carburanti adimposta assolta, con specificazione della capacità di stoccaggio dei relativiserbatoi contenenti gasolio destinato al rifornimento degli autoveicoliaventi titolo al beneficio, nonché degli estremi della licenza fiscale, seprescritta, di cui all’articolo 25, comma 4, del testo unico approvato condecreto legislativo 26 ottobre 1995 n. 504»; nel comma 4 del medesimoarticolo si specifica inoltre che «Nel caso di titolarità dei depositi e deidistributori di cui al comma 2, nella dichiarazione è contenutal'attestazione che il gasolio custodito nei medesimi è stato utilizzatoesclusivamente per il rifornimento degli autoveicoli di massa massimacomplessiva non inferiore ad 11,5 tonnellate per i quali compete ilbeneficio. Qualora invece i predetti impianti siano utilizzati anche per ilrifornimento di altri automezzi, nel prospetto di cui al comma 6 delpresente articolo è riportato, oltre agli ulteriori elementi richiesti, anchel'elenco completo di tali automezzi con i relativi dati identificativi. Si trattadi prescrizioni che, a differenza di quanto sostenuto dalla difesa dellaricorrente, dimostrano la centralità della dichiarazione del distributore,traducendosi dunque quella dichiarazione in un adempimento tutt’altroche formale, perché la disponibilità di un distributore prospetta ulterioriessenziali elementi che l’Amministrazione doganale è tenuta a monitorare,con la dichiarazione preventiva del contribuente e con gli eventualiNumero registro generale 13728/2025Numero sezionale 3230/2026Numero di raccolta generale 15756/2026Data pubblicazione 22/05/2026accertamenti ex post che l’ufficio intenda porre in atto» (così, Cass.31935/2024, in motivazione).Tali considerazioni – dalle quali non vi è motivo di discostarsi -smentiscono anche quanto affermato dalla ricorrente nella memoria exart. 380 bis.1 c.p.c., secondo la quale la giurisprudenza richiamata nellaproposta di definizione agevolata sarebbe applicabile esclusivamente adipotesi di dichiarazioni mendaci e non anche al caso di specie in cui vi erastata solo l’omissione dell’indicazione di un distributore la cui esistenza èstata comunque accertata dall’Amministrazione.1.4 Da quanto riportato risulta chiara anche l’infondatezza del terzomotivo di ricorso; se infatti la dichiarazione ha natura negoziale, l’omessaindicazione di un distributore esclude che, per il carburante destinato allostesso, il contribuente voglia avvalersi del beneficio. Peraltro, se anchevolesse prescindersi da tale aspetto, l’agevolazione resterebbe comunqueesclusa in quanto la dichiarazione costituisce un adempimento che nonammette equipollenti, necessario a garantire gli accertamenti circa«l'identità dei veicoli effettivamente riforniti, e l'effettiva riferibilità delrelativo costo all'attività dell'impresa» (occorre infatti ricordare che nonper tutti i tipi di veicoli spetta l’agevolazione), sicché resta irrilevante siala circostanza che l’Amministrazione abbia successivamente accertatol’esistenza e la disponibilità del distributore di Bologna, sia l’integrazionedella dichiarazione avvenuta, a distanza di anni, il 13/4/2016 (cfr. ricorsoper cassazione, pag. 31).Non è casuale, del resto, che il comma 4° dell’art. 3 d.P.R. 277/2000stabilisca ulteriori adempimenti – necessari a garantire il controllo daparte dell’Amministrazione - nel caso in cui si disponga di depositi edistributori: «Nel caso di titolarità dei depositi e dei distributori di cui alcomma 2 nella dichiarazione è contenuta l'attestazione che il gasoliocustodito nei medesimi è stato utilizzato esclusivamente per ilrifornimento degli autoveicoli di massa massima complessiva non inferioreNumero registro generale 13728/2025Numero sezionale 3230/2026Numero di raccolta generale 15756/2026Data pubblicazione 22/05/2026ad 11,5 tonnellate per i quali compete il beneficio. Qualora invece ipredetti impianti siano utilizzati anche per il rifornimento di altriautomezzi, nel prospetto di cui al comma 6 del presente articolo èriportato, oltre agli ulteriori elementi richiesti, anche l'elenco completo ditali automezzi con i relativi dati identificativi».1.5 Infine, nelle pronunce richiamate, si esclude anche che taledisciplina determini la violazione dei «principi unionali perché lagiurisprudenza della Corte di giustizia fa prevalere la “sostanza” sulla“forma” sempre che ricorrano tutte le condizioni sostanziali (in tema diIVA, v. Corte giust., 8 maggio 2008, C 95/07 e C-96/07, Ecotrade, p. 63;v. anche Corte giust., 17 luglio 2014, in C-272/13, Equoland; in tema diaccise, Corte giust., 2 giugno 2016, C- 418/14, cit., p. 36); lo stessogiudice europeo avverte - con riferimento, in particolare, alla detrazionedell’IVA - che anche la violazione di obblighi formali può determinare laperdita del diritto quando la «violazione ha come effetto d'impedire che siafornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali» (Corte giust., 28luglio 2016, in C-332/15, Astone, pp. 44 e 46;Corte giust., 27 settembre2007, C-146/05, [OSCURATO:PERSONA], p. 31), o, in caso di inversione contabile,quando gli errori hanno impedito il controllo e comportato il rischio diperdita di gettito (Corte giust., 6 febbraio 2014, causa C-424/12, Fatorie,p. 38; Corte giust., 26 aprile 2017, causa C-564/15, Farkas, p. 46)» (cfr.ancora Cass. n. 36175/2023 e Cass. n. 31935/2024).1.6 Del pari deve escludersi la violazione del principio diproporzionalità, in quanto «In tema di agevolazioni d'accise sul gasolio perautotrazione, le carenze, gli errori o le falsità contenute nella dichiarazionetrimestrale di consumo accertate dall'Amministrazione doganale dopo laformazione del silenzio-assenso e la fruizione del credito determinano laperdita dei benefici, con l'irrogazione delle conseguenti sanzioni,limitatamente agli importi irregolarmente dichiarati o documentati e nonrispetto all'intera agevolazione, salvo che l'attestazione mendace oNumero registro generale 13728/2025Numero sezionale 3230/2026Numero di raccolta generale 15756/2026Data pubblicazione 22/05/2026erronea investa un elemento costitutivo dell'istanza» (Cass. n.5812/2020; in senso conforme, cfr. Cass. n. 3072/2021; Cass. n.17192/2022).2.1 Con il secondo motivo di ricorso è stato dedotto il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedell’art. 58 d.lgs. 546/1992. La società ha lamentato che la CGT disecondo grado avrebbe erroneamente escluso la documentazione volta adimostrare le forniture dei carburanti depositata nel giudizio d’appelloritenendola tardiva. Alla fattispecie de qua troverebbe applicazione, infatti,ratione temporis, la norma in questione nella formulazione anteriore allemodifiche introdotte con d.lgs. 220/2023, che consentiva la produzione dinuovi documenti in appello.2.2 Il motivo è inammissibile, in quanto la ratio decidendi non ha nullaa che vedere con la statuizione in questione, giacché il giudice d’appelloha ritenuto comunque determinante l’omissione nella dichiarazionedell’indicazione del distributore di Bologna (Cass. n. 8755/2018).3.1 Con il quarto motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per «violazione o falsa applicazionedegli artt. 75 e 71 del d.p.r. n. 445/2000; 6, comma 2 del d.lgs. n.26/2007, ove rinvia al d.p.r. n. 277/2000, con particolare riferimento agliartt. 3, comma 1 e 4, comma 2». La contribuente ha lamentato l’errore incui sarebbe incorsa la CGT di secondo grado quando ha affermato che ladichiarazione de qua è riconducibile alle dichiarazioni sostitutive di cui ald.P.R. 445/2000 e che la sola omissione della compilazione di un quadro,peraltro successivamente emendato - e dunque non la presentazione diuna dichiarazione falsa - avrebbe determinato la decadenza dal beneficio.Ha aggiunto, in ogni caso, che la disciplina in materia di accisecostituirebbe lex specialis rispetto al d.P.R. 445/2000 e che l’unicoriferimento alla decadenza dal beneficio contenuto nell’art. 3, comma 1°,Numero registro generale 13728/2025Numero sezionale 3230/2026Numero di raccolta generale 15756/2026Data pubblicazione 22/05/2026d.P.R. 277/2000 è stato eliminato dall’art. 13, comma 13 ter, d.l.16/2012.3.2 Il motivo è inammissibile in quanto valgono le medesimeconsiderazioni svolte in relazione al precedente motivo.L’argomento in questione non è decisivo, giacché la qualificazione delladichiarazione come atto negoziale e l’esclusione di equipollenti alla stessa,onde garantire la correttezza dei controlli dell’Amministrazione, escludonola rilevanza delle argomentazioni esaminate con il quarto motivo.Irrilevante, alla luce della giurisprudenza sopra riportata è anche lacircostanza dell’integrazione della dichiarazione, intervenuta solo il13/4/2016 (cfr. ricorso per cassazione, pag. 31) e dunque a distanza dianni dal periodo al quale si riferisce l’accertamento (2012); ladichiarazione della disponibilità del distributore è necessaria, infatti, perconsentire i controlli da parte dell’Amministrazione che, diversamente, nonpotrebbe avere conoscenza, al momento della presentazione delladichiarazione, di tale circostanza.4.1 Con il quinto motivo è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c. per «violazione o falsa applicazione dell’art. 50,comma 1 del d.lgs. n. 504/1995 in combinato disposto con i principi dicertezza del diritto e di legalità della sanzione recepiti negli artt. 49 della“Carta di Nizza”, 7 della CEDU, 23 e 25, comma 2 Cost.; 3, comma 1 deld.lgs. n. 472/1992». La contribuente ha rilevato che, con la soluzioneadottata dal giudice d’appello, all’omissione dell’indicazione deldistributore nella dichiarazione conseguirebbe una sanzione impropria,consistente nell’applicazione dell’aliquota intera in luogo di quellaagevolata che determinerebbe la violazione di principi europei, comequello di legalità in materia sanzionatoria, nonché i principi di cui agli artt.23 e 25 Cost..4.2 Il motivo è palesemente infondato.Numero registro generale 13728/2025Numero sezionale 3230/2026Numero di raccolta generale 15756/2026Data pubblicazione 22/05/2026È sufficiente richiamare quanto esposto in relazione al primo ed alterzo motivo in ordine al rispetto dei principi comunitari e diproporzionalità, nonché degli artt. 23 e 25 della Costituzione. Occorre soloaggiungere che, in realtà, non è ravvisabile alcuna sanzione impropria.Questa Corte ha infatti precisato che “è sanzione in forma impropria, […],la perdita di un beneficio, la decadenza da un'agevolazione, la revoca diun privilegio, ecc. […] Tutte situazioni di svantaggio che si determinanosenz'altro quale conseguenza riflessa di una condotta inosservante di unobbligo di legge, ma che appaiono tuttavia accomunate anche sotto unaltro diverso aspetto, quello di risolversi nell'immediata ed incondizionatapenalizzazione del trasgressore” (Cass. n. 26475/2014; cfr. anche Cass.n. 13970/2024).Nel caso in esame, tuttavia, come osservato anche dallagiurisprudenza riportata con riguardo al primo ed al terzo motivo, non siha la perdita incondizionata del beneficio, ma solo l’esclusione dello stessoin riferimento al carburante destinato al distributore non indicato indichiarazione, in quanto tale omissione condiziona i relativi accertamenti.5. In definitiva, il ricorso deve essere rigettato e la ricorrente vacondannata al pagamento, in favore dell’Amministrazione, delle spese delpresente giudizio di legittimità.Occorre altresì disporre la condanna della ricorrente al pagamento di €1.200 in favore dell’Amministrazione ai sensi dell’art. 96, comma 3°, c.p.c.e di € 3.000 in favore della cassa delle ammende ai sensi dell’art. 96,comma 4°, c.p.c., in quanto il giudizio è stato definito in conformità allaproposta di definizione accelerata (art. 380 bis, comma 3°, c.p.c.). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Doganee dei Monopoli, delle spese del presente giudizio che liquida in € 2.400,00Numero registro generale 13728/2025Numero sezionale 3230/2026Numero di raccolta generale 15756/2026Data pubblicazione 22/05/2026per compenso professionale, oltre alle spese eventualmente prenotate adebito.Condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Doganee dei Monopoli, di € 1.200,00 ai sensi dell’art. 96, comma 3°, c.p.c. e, infavore della cassa delle ammende, di € 3.000,00 ai sensi dell’art. 96,comma 4°, c.p.c..Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenzadei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/4/2026.Il Presidente