Cassazione n. 19910/2022

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23010/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], domiciliata presso lo studio legale Sutti in Roma, [OSCURATO:PERSONA] 44/46; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - conti-or/corrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania n.1475/39/2014 depositata il 13 febbraio 2014, non notifi- cata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 9 marzo 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- pania veniva rigettato l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] av- verso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Caserta n.257/3/2012 la quale aveva rigettato il ricorso del contribuente pro- posto contro un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP, IVA, Addi- zionali e sanzioni 2007 emesso nel quadro di un accertamento analiti- co induttivo di cui agli artt. 39 comma 1 lett. d) e 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973. 2. In particolare, l'Amministrazione partendo dall'analisi dei dati forni- ti dal contribuente nel [OSCURATO:PERSONA] 2008 ha rilevato una grave an- tieconomicità della gestione dell'attività di barbiere svolta, avendo il contribuente dichiarato un reddito d'impresa per l'anno di imposta 2007 inferiore ai contributi previdenziali versati. Il reddito dichiarato risultava pari ad Euro 2.378,00, somma insufficiente a consentire la sopravvivenza del nucleo familiare, e la grave incongruenza riguarda- va l'intero arco di tempo compreso tra il 2004 e il 2008 entro il quale si collocava l'anno di imposta oggetto di accertamento impugnato in questa sede. 3. Avverso la decisione di appello, integralmente confermativa di quella del giudice di prime cure, propone ricorso il contribuente, affi- dato a cinque motivi, cui replica l'Agenzia delle Entrate con controri- corso. Considerato che: 4. Con il primo motivo - ex art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell'art.42, commi 1 e 3 del d.P.R. n.600 del 1973, oltre che l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, per aver il giudice di seconde omesso di statuire circa l'eccezione formulata dal contribuente, sia in primo che in secondo grado, di nullità dell'avviso di accertamento per mancata apposizione della fir- ma da parte del Capo dell'Ufficio, o di valida firma di altro impiegato della carriera direttiva a ciò opportunamente delegato. 5. Il motivo è infondato. Va innanzitutto recisamente esclusa la pro- spettata omessa pronuncia in quanto in sentenza si legge a pag.3, dopo il richiamo delle pertinenti previsioni di legge e pronunce della Corte di Cassazione che «Da tali considerazioni risulta evidente che alcuna necessità di un provvedimento di delega di firma ad hoc dell'avviso di accertamento è necessario e che è sufficiente un provvedimento anche anteriore e generale di delega di firma da par- te del capo dell'ufficio ad un funzionario -nel caso di specie l'ordine di servizio 1/2010, che abilita il capo team Carusone a sotto- scrivere avvisi di accertamento e rettifica in materia d'imposte sino all'importo di Euro 20.000». 6. Orbene, la pronuncia, con precisi addentellati nella fattispecie con- creta e nel quadro istruttorio raccolto, è conforme in dritto alla giuri- sprudenza della Sezione secondo cui «In tema di accertamento tribu- tario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro fun- zionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il qua- driennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conse- guire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, Gomma 24, del d. I. n. 16 del 2012, convertito nella I. n. 44 del 2012. (Principio af- fermato ai sensi dell'art. 363, Gomma 3, c.p.c)» (Cass. 9 novembre 2015 n.22810). 7. E' dunque da un lato infondata la prospettazione secondo cui l'av- viso doveva essere sottoscritto dal direttore provinciale dell'Agenzia, mentre non vi è incompetenza funzionale alla delega del funzionario, come pure vi è facoltà di offrire la prova dell'esistenza di tale delega nel corso del giudizio. Dall'altro, con riferimento ai poteri in capo al soggetto delegato che ha firmato l'atto, il motivo investe in termini inammissibili l'accerta- mento in fatto compiuto dalla CTR di legittimità della delega prodotta in giudizio, senza contare che, in ogni caso, diversamente da quanto opina il ricorrente, la dedotta invalidità dell'avviso d, accertamento non implica affatto la sussistenza di una nullità assoluta, ma soltanto, in astratto, l'annullabilità dell'atto stesso (Cass. 18 settembre 2015 n. 18448). 8. Con il secondo motivo - in relazione all'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 e 39 del d.P.R. n.600 del 1973 perché la rettifica operata dall'Ufficio non corrisponderebbe ad alcuno schema procedimentale previsto dalla legge, né potrebbe rientrare nelle ipotesi previste dal- l'art. 38 o dall'art. 41 bis del d.P.R. n.600 del 1973 o nel perimetro dell'art. 39 comma 1 lettera d) del d.P.R. n.600 del 1973. 9. Il motivo è inammissibile per radicale difetto di specificità in quan- to non solo il contenuto dell'avviso di accertamento è riportato solo in parte nell'incipit del ricorso pur contestandone le qualificazioni giuridi- che evincibili solo dalla disamina complessiva dell'atto impositivo, ma il mezzo di impugnazione non è neppure diretto a censurare un de- terminato e individuato capo della sentenza di appello. La censura è perciò focalizzata sull'avviso di accertamento riproponendo in sede di legittimità questioni di merito non accolte nei due gradi di giudizio. In ogni caso, è accertato dalla CTR che l'accertamento parziale nei con- fronti della contribuente è di tipo analitico -induttivo, previsto dagli artt. 39,comma 1, lettera d) del d.P.R. n. 600 del 1973 nel cui qua- dro si fatto ricorso tra l'altro anche agli studi di settore. L'accertamen- to è sorretto, come accertato dalla CTR, dall'esistenza di una gravi presunzioni semplici, quali l'incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell'attività in concreto svolta e la grave antieconomicità, trattandosi - tra i tanti elementi di prova convergenti individuati dal giudice di appello incluso il consumo energetico sintomatico dell'atti- vità - di un reddito di impresa dichiarato di Euro 2.378,00 inidoneo a sostenere il nucleo familiare. 10. A ciò si aggiunge il fatto assodato dal giudice del merito secondo cui la grave incongruenza riguarda l'intero arco di tempo compreso tra il 2004 e il 2008 (cfr. p.3 sentenza impugnata), ampio spettro temporale entro il quale si colloca l'anno di imposta oggetto di accer- tamento de quo, e l'antieconomicità grave per consolicata interpreta- zione giurisprudenziale ben può supportare l'accertamento analitico induttivo (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7871 del 18/05/2012, Rv. 622907 - 01; conforme, Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015, Rv. 638203 - 01). 11. Con il terzo motivo di ricorso - ai fini dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione de- gli artt. 38 del d.P.R. n.600 del 1973 e 12 della legge n.212 del 2000 per violazione del principio del contraddittorio preventivo. 12. Il motivo è infondato. La Corte osserva che l'avviso di accerta- mento è stato pacificamente emanato a seguito di una verifica effet- tuata dall'Ufficio a "tavolino". Va al proposito ribadito che: «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere inter- pretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decor- rente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle opera- zioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poi- ché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del con- traddittorio procedimen tale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di ur- genza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'ef- fettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio.» (C:ass. Sez. Un., Sentenza 29 luglio 2013 n.18184). 13. Inoltre, le Sezioni unite della Corte hanno anche precisato che «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fisca- li, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'inva- lidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enun- ciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vin- colo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specifica- mente sancito.» (Cass. Sez. Un. 9 dicembre 2015, n. 24823). Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso di specie da tale autorevole in- segnamento, mai superato (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 701 del 15/01/2019, Rv. 652456 - 01; conforme, ad es. Cass. Sez. 5 - , Sen- tenza n. 22644 del 11/09/2019, Rv. 655048 - 01). 14. Nel caso di specie, è pacifico che le riprese non conseguono ad accesso, ispezione o verifica, trattandosi di controlli meramente do- cumentali, ossia condotti sulla base delle dichiarazioni e della docu- mentazione già in possesso dell'Amministrazione, integrata con quella fornita dalla contribuente a seguito di ricezione di questionario (con- trolli c.d. a tavolino). Pertanto, l'art.12 comma 7 Statuto non trova applicazione alla fattispecie non essendo condivisibile a prospettazio- ne della contribuente, accolta dalla CTR, secondo cui sussisterebbe un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale. 15. Quanto poi alla specifica ripresa IVA per cui si pone in linea gene- rale la questione del contraddittorio sulla base del diritto eurounitario, la Corte osserva che il motivo di ricorso non fa alcun riferimento alla c.d. "prova di resistenza" prevista dalle Sezioni Unite sopra richiama- te in dipendenza dell'art.41 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA], indi- cando in che cosa si sarebbe tradotto l'asserita compressione del di- ritto di difesa e, da tutti gli elementi che procedono, discende l'infon- datezza e, in parte, inammissibilità della questione con conseguente irrilevanza della mancata pronuncia da parte. 19- 16. Con il quarto motivo il contribuente - in relazione all'art.360 pri- mo comma n.3 cod. proc. civ. - viene lamentata la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, 21 septies della legge n.241 del 1990, attesa l'assenza di motivazione dell'atto impugnato. 17. La censura è infondata perché da quella parte dell'avviso riportata nell'incipit del ricorso, si evince che la motivazione è "ictu oculi" pre- sente, incentrata sulla grave antieconomicità della gestione di azienda trattandosi di un reddito di impresa dichiarato di Euro 2.378,00 inido- neo a sostenere il nucleo familiare, attività di barbiere esercitata in un piccolo centro con profondo radicamento, dal momento che l'eser- cizio è in corso dal 1979. 18. Con il quinto motivo il ricorrente - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 per essere la sentenza gravata - a suo dire - superficiale, insufficiente e carente sotto I profilo logico giuridico, mancando la compiuta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto che hanno indotto i giudici a ritenere corretti i criteri utilizzati dall'ufficio ai fini della rideterminazione del reddito. 19. Il motivo è inammissibile, in quanto sotto lo schermo della viola- zione di legge con la censura in esame viene introdotto un chiaro vi- zio motivazionale, oltretutto non per omesso esame del fatto, ma so- stanzialmente per insufficienza della motivazione. L'art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modifi- cazioni dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformato il testo dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti di ogni sentenza pubblicata dal trentesimo giorno successivo a quello di en- trata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall'Il settembre 2012. La novella trova dunque applicazione nella fattispecie, in cui la sentenza impugnata è stata depositata il 13 feb- braio 2014 e, nel testo applicabile, il vizio motivazionale deve essere dedotto censurando l'«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» e non più l'«omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio come precedentemente previsto dal "vecchio" n.5 (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014), con conseguente inammissibilità del motivo di ricorso anche ove venisse riqualificato ai sensi del paradigma processuale motivazionale. 20. Alla luce di quanto precede il ricorso dev'essere rigettato e le spe- se di lite seguono la soccombenza, liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna il ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 2.300,00 per compensi, oltre Spese prenotate a debito. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, sussistono i pr