Cassazione n. 02690/2026

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18928/2019 del ruolo generale, proposto DA l’AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]). - RICORRENTE – [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in ragione di procura speciale e nomina rilasciate a margine del controricorso, dal prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 53E31 E506 L) e F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 18928/2019 Numero sezionale 8081/2025 Numero di raccolta generale 2690/2026 Data pubblicazione 07/02/2026 dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 63P07 H501 Z). - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza n. 3668/4/2018 della Commissione tributaria regionale della Puglia, depositata il 27 dicembre 2018, non notificata. UDITA la relazione svolta all’udienza camerale del 26 novembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Oggetto di controversia è l’avviso di liquidazione in atti con cui l’Agenzia delle Entrate chiedeva il pagamento della somma di 933.793,00 € per l’omesso versamento dell’imposta ipotecaria e di bollo relativa all’atto pubblico di iscrizione ipotecaria concessa a garanzia di un accordo di ristrutturazione ex art. 182-ter della legge fallimentare (R.D. n. 267/1972). 2. Con la suindicata sentenza la Commissione tributaria regionale della Puglia accoglieva l’appello proposto dalla contribuente, ritenendo che, ai sensi dell’art. 1, comma 2, d.P.R. n. 347/1990, la formalità ipotecaria prestata dalla contribuente a garanzia del pagamento del debito erariale, oggetto di transazione fiscale stipulata con l’Agenzia delle Entrate, andasse esente da imposta perché eseguita a favore e nell’interesse dello Stato, aggiungendo che la suddetta esenzione non incontrava i limiti di cui agli artt. 11 e 16 d.lgs. n. 347/1990, in quanto la prevista solidarietà ed il meccanismo della prenotazione a debito non incidevano sull’esonero.F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 18928/2019 Numero sezionale 8081/2025 Numero di raccolta generale 2690/2026 Data pubblicazione 07/02/2026 3. L’Agenzia delle Entrate notificava il 17 luglio 2019 ricorso per cassazione contro la predetta sentenza, formulando un unico motivo di impugnazione. 4. [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione resisteva con controricorso notificato il 23 luglio 2019. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate ha eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 182-bis R.D. 267/1942 e 1, comma 2 e 16, d.lgs. n. 347/1990, assumendo che la transazione fiscale costituisce una facoltà per il debitore di definire il proprio debito con l'erario e si risolve in una modalità collaterale ed interna alla procedura di concordato preventivo quale parte del più generale piano concordatario, facoltà che sarebbe stata esercitata dalla contribuente in modo volontario, offrendo la garanzia reale al fine di agevolare il conseguimento del proprio obiettivo, eseguendo l’iscrizione non a favore dello Stato, ma nell’interesse proprio, quale debitore della pretesa fiscale “transatta”. 2. La doglianza risulta fondata. Giova premettere, anche in punto di fatto, quanto segue. 2.1. L’ipoteca in questione venne rilasciata dalla contribuente in favore dell’Agenzia delle Entrate, che pacificamente non è un organo dello Stato, ma un distinto soggetto giuridico, dotato di propria personalità giuridica, non "organicamente" collegato al Ministero dell’Economia e delle Finanze e, come tale, non annoverabile tra le "amministrazioni statali" (cfr., tra le tante, Cass., 5 febbraio 2020, n. 2615; Cass., Sez. Un., 29 ottobre 2007, n. 22642; Cass., Sez. T., 3 3 F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 18928/2019 Numero sezionale 8081/2025 Numero di raccolta generale 2690/2026 Data pubblicazione 07/02/2026 marzo 2006, n. 4936; Cass., Sez. Un., 11 febbraio 2006, nn. 3116 e 3118). L’Agenzia delle Entrate risulta, piuttosto, attributaria, secondo un modello di organizzazione dell’amministrazione finanziaria caratterizzato dall’esternalizzazione di funzioni pubbliche, dei servizi di accertamento e di riscossione delle entrate tributarie statali, già di competenza del dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze (cfr. art. 62 d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300), nel solco di una successione ex lege dell'agenzia in tutti i rapporti sostanziali facenti capo al Ministero ed esercitati dai soppressi dipartimenti delle entrate e relativi uffici periferici. È, dunque, pacifico, sul piano soggettivo, che l’Agenzia delle Entrate non possa considerarsi, né può essere riconducibile allo Stato- persona. 2.2. Diversamente da quanto opinato dalla ricorrente, la costituzione di ipoteca integra formalità che va considerata, ai sensi dell'art. 1, comma 2, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, eseguita nell'interesse del creditore, in quanto assolve, alla sua specifica e tipica funzione di garanzia, destinando i beni vincolati alla soddisfazione del creditore beneficiario, alle cui ragioni viene assicurata priorità assoluta, per un verso assicurando l'effettività dell'azione esecutiva del creditore (diritto di espropriazione) e, sotto altro profilo, offrendo al creditore ipotecario un trattamento preferenziale rispetto alle azioni concorrenti degli altri creditori in termini di diritto di prelazione (v. Cass., Sez. T, 28 gennaio 2020, n. 1899). Non è, pertanto, condivisibile la tesi della difesa erariale secondo cui il soggetto principalmente interessato era il debitore che si è F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 18928/2019 Numero sezionale 8081/2025 Numero di raccolta generale 2690/2026 Data pubblicazione 07/02/2026 avvalso dalla garanzia ipotecaria al fine di presidiare il debito tributario oggetto di transazione fiscale, giacchè proprio tale finalità rende manifesto che la garanzia era stata rilasciata in favore e, quindi, nell’interesse dell’Agenzia delle Entrate. 3. Il tema rilevante è, in realtà, quello di stabilire se la garanzia ipotecaria rilasciata dalla contribuente a favore dell’Agenzia delle Entrate a garanzia del pagamento dei debiti tributari da parte dell’acquirente del complesso ospedaliero sopra indicata, che si era accollata i relativi debiti, sia o meno da ritenere prestata nell’interesse dello Stato. Ed il dato normativo rilevante è costituito dall’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 347/1990 secondo cui: «Non sono soggette all'imposta le formalità eseguite nell'interesse dello Stato nè quelle relative ai trasferimenti di cui all'art. 3 del testo unico sull'imposta sulle successioni e donazioni approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, salvo quanto disposto nel comma 3 dello stesso articolo». 4. La giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto, in relazione all’art. 3, comma 2, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, non applicabile la citata esenzione all’Agenzia delle Entrate, reputandola operativa solo per lo Stato-persona, vale a dire nella sua accezione di entità territoriale centrale e nazionale. Ciò basandosi sul dato letterale della disposizione, con l’ulteriore osservazione secondo la quale laddove «[…] il legislatore ha voluto estendere il beneficio dell'esenzione fiscale ad atti compiuti a favore di enti pubblici che svolgano attività di pubblico interesse lo ha previsto espressamente, come nel caso dell'art. 3, comma 1, del F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 18928/2019 Numero sezionale 8081/2025 Numero di raccolta generale 2690/2026 Data pubblicazione 07/02/2026 D.lgs.346/90 in tema di imposta sulle successioni e donazioni» (cfr. Cass., Sez. T., 30 maggio 2005, n. 11451). Nello stesso senso, si è affermato il principio di diritto secondo cui «nelle disposizioni normative contenute nelle leggi d'imposta in tema di imposta di registro, di imposta catastale, di imposta ipotecaria e di imposta di bollo, le quali prevedono l'esenzione dello Stato od usano, sempre a fini di esenzione, l'espressione a favore dello Stato o nell'interesse dello Stato, la parola Stato deve intendersi riferita allo Stato- persona» (così Cass., 16 gennaio 2009, n. 938), desumendo tale principio da una serie di disposizioni (quali l’art. 1, comma 6, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - [OSCURATO:PERSONA] - con riguardo al trasferimento «a favore dello Stato ovvero a favore di enti pubblici territoriali o consorzi costituiti esclusivamente fra gli stessi ovvero a favore di comunità montane"; dall’art. 4 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642 Tabella – All. B in tema di atti e documenti "richiesti nell'interesse dello Stato dai pubblici uffici»; ed ancora dall’art. 16 della medesima Tabella che equipara atti e documenti «posti in essere da amministrazioni dello Stato, regioni, comuni, loro consorzi e associazioni, nonché comunità montane»). Da dette norme emergerebbe, quindi, che «il legislatore, quando intende esentare qualche specie di soggetto dalle imposte indirette di cui si sta discutendo, specifica sempre i destinatari del beneficio e, quando non intende limitarsi allo Stato, non trascura di farne l'elencazione»; e si è aggiunto sul punto che un’interpretazione estensiva delle norme di eccezione (considerando cioè compreso nella parola "Stato" qualsiasi soggetto, pubblico o privato, che svolgesse attività amministrativa oggettiva e quindi facendo coincidere lo Stato con l'amministrazione pubblica allargata) comporterebbe un inammissibile «effetto indeterminatamente espansivo», che spetta al F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 18928/2019 Numero sezionale 8081/2025 Numero di raccolta generale 2690/2026 Data pubblicazione 07/02/2026 legislatore e non al giudice (cfr. Cass., Sez. T, 16 gennaio 2009, n. 938). Dunque, secondo tale ribadito indirizzo, con l'espressione «a favore dello Stato» o «nell'interesse dello Stato», la parola «Stato» deve intendersi riferita allo Stato-persona e non a qualsiasi soggetto, pubblico o privato, che svolga attività amministrativa oggettiva, anche se trattasi di società di capitali in mano pubblica, in difetto di estensione legislativa dell'esenzione ai soggetti pubblici di nuova istituzione (cfr., altresì, Cass., 17 novembre 2021, n. 34854; Cass., 13 agosto 2020, n. 17034; Cass., 9 novembre 2018, n. 28681; Cass., 17 novembre 2017, n. 27289). 5. Va però dato conto, al riguardo, che, diversamente da quanto sopra esposto, un non lontano arresto della Corte, in un analogo caso (garanzia a favore dell’Agenzia per il pagamento di debiti tributari), ha, invece, affermato che l’«ipoteca volontaria costituita dal contribuente quale terzo datore di ipoteca […] costituisce formalità non soggetta ad imposta in quanto eseguita nell'interesse dello Stato ex art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 347/1990» (Cass., Sez. T., 28 gennaio 2020, n. 1899). 6. Sennonchè, questa Corte è ritornata, da ultimo, sul tema in rassegna, con tre pronunce, riaffermando e ribadendo il seguente principio di diritto: «In tema di imposte e tasse ipotecarie, l'iscrizione di ipoteca costituita in favore dell'agente della riscossione, ed in relazione ad una transazione fiscale, non è riconducibile all'esenzione prevista, per le formalità eseguite nell'interesse dello Stato, dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 1, comma 2, in quanto detta esenzione, al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dallo stesso legislatore, deve essere riferita esclusivamente allo Stato- persona, e non a qualsiasi soggetto che svolga attività amministrativa F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 18928/2019 Numero sezionale 8081/2025 Numero di raccolta generale 2690/2026 Data pubblicazione 07/02/2026 di accertamento, e di riscossione, dei tributi né è sussumibile sotto il generale interesse dello Stato alla riscossione dei tributi» (cfr. Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21605; Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21618; Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21623). 7. In dette pronunce è stato evidenziato e si è ulteriormente osservato che: - la menzionata disposizione contempla un trattamento di favore e, atteggiandosi quale disposizione agevolativa, costituisce deroga al sistema definito dalle norme tributarie impositrici, risultando così sottoposte "ad interpretazione rigida ed anelastica, in quanto rigorosamente legata al dato letterale" ed insuscettibili (anche) di un'interpretazione logico-evolutiva e costituzionalmente orientata (v. Cass., Sez. U., 3 giugno 2015, n. 11373 cui adde, ex plurimis, Cass., 27 aprile 2018, n. 10213; Cass., 9 aprile 2018, n. 8618; Cass. Sez. U., 22 settembre 2016, n. 18574; Cass., 25 marzo 2011, n. 6925); - la disciplina delle imposte ipotecaria e catastale - pur rinviando, sotto diversi profili, a quella propria dell'imposta di registro (in tema di base imponibile e di esercizio del potere impositivo; D.Lgs. n. 347/1990, cit., artt. 2, 13, 17) - contiene una specifica disciplina di dettaglio quanto (proprio) alle iscrizioni ipotecarie (artt. 3, 11, comma 2 e 16) e non contempla una disposizione analoga a quella espressamente prevista per l'imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, tabella allegata, art. 5) secondo la quale non sono soggetti a registrazione gli «atti e documenti formati per l'applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse a chiunque dovute, comprese le relative sentenze, e gli atti relativi alla concessione o all'appalto per la loro riscossione; garanzie richieste da leggi, anche regionali e F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 18928/2019 Numero sezionale 8081/2025 Numero di raccolta generale 2690/2026 Data pubblicazione 07/02/2026 provinciali, e atti relativi alla loro cancellazione, comprese le quietanze da cui risulti l'estinzione del debito»); - quanto, in effetti, alla disciplina delle iscrizioni, dalla previsione dell’art. 16 d.lgs. n. 347/1990 si desume che l'iscrizione di ipoteca, su provvedimento del giudice, comporta la prenotazione a debito dell'imposta ipotecaria che andrà recuperata, nei confronti del debitore contro il quale è stata iscritta l'ipoteca (art. 11, cit.), sempreché non risulti, in esito al giudizio sulla misura cautelare o sulla stessa pretesa impositiva, il difetto di uno dei presupposti per l'iscrizione dell'ipoteca (v. Cass., 20 dicembre 2006, n. 27226; adde Cass., 8 gennaio 2024, n. 501), per cui, a fronte, di iscrizione ipotecaria conseguente a provvedimento giudiziale promosso dallo stesso "Ufficio", titolare del potere di accertamento e di riscossione del tributo, il legislatore non esonera il debitore di imposta dal versamento dell'imposta ipotecaria (nell'accertata sussistenza dei relativi presupposti giustificativi), seppur la misura dovendosi ritenere inequivocamente finalizzata alla tutela dell'interesse alla riscossione del tributo (in tesi dello Stato, secondo l'accezione della nozione di Stato prospettata da parte ricorrente); - dalla disposizione di cui all'art. 11, comma 2, del citato decreto si desume, poi, che tra i soggetti solidamente obbligati al pagamento del tributo, nel caso di iscrizioni e rinnovazioni, sono inclusi (anche) i debitori di imposta, in uno «ai soggetti nel cui interesse è stata richiesta la formalità», ai soggetti che hanno richiesto le formalità ed ai pubblici ufficiali «obbligati al pagamento dell'imposta di registro o dell'imposta sulle successioni e donazioni, relativamente agli atti ai quali si riferisce la formalità o la voltura»; - Nel caso, dunque, di iscrizione di ipoteca nell'interesse dello Stato, permane la soggettività passiva dei «debitori contro i quali è F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 18928/2019 Numero sezionale 8081/2025 Numero di raccolta generale 2690/2026 Data pubblicazione 07/02/2026 stata iscritta o rinnovata l'ipoteca»; dato, questo, che legittima, pertanto, una lettura complessiva delle disposizioni sopra ripercorse nel senso che, come già rilevato dalla Corte, l'esclusione dall'imposta delle formalità eseguite nell'interesse dello Stato, prevista dall'art. 1 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, incontra un doppio limite, costituito dall'art. 16, che prevede la prenotazione a debito dell'imposta (salvo il recupero nei confronti del debitore) quale misura cautelativa a favore dello Stato, e dall'art. 11, che include tra i soggetti passivi dell'imposta ipotecaria i soggetti contro i quali sia stata iscritta ipoteca (Cass., 7 aprile 2006, n. 8270); - La congiunta lettura delle disposizioni di cui all'art. 1, comma 2, e dell'art. 11, comma 2, D.Lgs. n. 347 del 1990, dà, allora, conto del rilievo secondo il quale - seppur la formalità richiesta nell'interesse alla riscossione dello Stato - l'esclusione di imposta, per la ricorrenza di un siffatto interesse (art. 1, comma 2), non trova applicazione nei confronti del debitore contro il quale l'ipoteca sia stata iscritta; e inversamente che, se debitore e soggetto interessato (alla formalità) sia lo stesso Stato, l'esclusione del tributo si giustifica, certamente con riferimento all'imposta ipotecaria, in ragione dell'impossibilità di identificare il debitore dell'imposta nello stesso soggetto titolare del relativo credito (così Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21605; Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21618; Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21623). 8. Alla stregua delle riflessioni svolte il ricorso va, dunque, accolto e la sentenza impugnata va cassata; peraltro, non essendo necessari accertamenti in fatto, la causa va anche decisa nel merito a mente dell’art. 384, secondo comma, c.p.c., con il rigetto dell’originario ricorso della contribuente.F i r m a t o D a : G I A C O M O M A R I A S T A L L A E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 7 6 7 d 5 6 d f c 6 2 f b 4 a f Numero registro generale 18928/2019 Numero sezionale 8081/2025 Numero di raccolta generale 2690/2026 Data pubblicazione 07/02/2026 9. Le spese dell’intero giudizio vanno compensate, tra le parti, in ragione del menzionato diverso arresto emerso nelle pronunce rese dalla Corte, e quindi dal sopravvenuto consolidamento dell’indirizzo interpretativo qui recepito. P.Q.M. la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza im