Cassazione n. 18651/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.11458/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di erede di [OSCURATO:PERSONA] Paolo, elettivamente domiciliat a in ROMA P.ZA E . CALLISTIO 22, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentat a e difesadall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE -intimata- avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n. 27551/2018depositata il 30/10/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/06/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA]. 5 della Corte di cassazione, con sentenza n. 27551 del 23/04/2018, così decideva: Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il restante motivo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado del contribuente. 1.1. In motivazione, osservava, -relativamente ai fatti di causa: L'Agenzia delle entrate ricorre con due motivi per la cassazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA], sezione di Roma, con la quale è stato rigettato l'appello da essa proposto avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Latina. [OSCURATO:PERSONA] ha premesso, in punto di fatto, che: [OSCURATO:PERSONA] Paolo, titolare dell'omonima ditta concessionaria Renault in Gaeta, aveva impugnato due avvisi di irrogazione di sanzioni con i quali era stata contestata la mancata emissione di 330 ricevute fiscali negli anni 1982 e 1983, sostenendo di esercitare la commercializzazione di veicoli Renault in forza di un contratto di concessione di vendita esclusiva con la [OSCURATO:SOCIETA]. e che, pertanto, le prestazioni per le quali era stata contestata l'omessa emissione delle ricevute fiscali erano da riferirsi ai lavori in garanzia da questi eseguiti in favore degli acquirenti dei veicoli nuovi per difetto di fabbricazione, sicché non rientravano nel campo di applicazione dell'Iva, e, in tal senso, deponevano sia le disposizioni normative in materia che le circolari e le risoluzione ministeriali; la Commissione Tributaria di primo grado aveva accolto il ricorso; avverso la suddetta pronuncia aveva proposto appello l'Agenzia delle entrate dinanzi alla Commissione Tributaria di secondo grado, sostenendo che le risoluzioni ministeriali avevano precisato che anche per il caso di specie era necessaria l'emissione delle ricevute fiscali con l'espressa indicazione della dicitura "corrispettivo non pagato"; la Commissione Tributaria di secondo grado aveva rigettato l'appello; avverso la suddetta decisione aveva proposto ricorso l'Agenzia delle entrate dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] e il contribuente, costituendosi, aveva proposto ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] ha rigettato il ricorso. In particolare, in diritto, ha ritenuto che, avendo l'amministrazione, con le circolari e le risoluzioni ministeriali emanate nel tempo, fornito interpretazioni difformi in ordine alla esatta individuazione dell'obbligo di emissione delle fatture, in casi quali quelli di specie, non potevano trovare applicazione le sanzioni non penali previste, in quanto la violazione era caratterizzata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni […]; - relativamente alle ragioni della decisioni, con precipuo riguardo al primo motivo di ricorso per cassazione ( volto a censurare “la sentenza per avere ritenuto che nella fattispecie sussistesse una situazione di obiettiva incertezza sulla portata applicativa della previsione di cui all'art. 8 della legge 10 maggio 1976, n. 249, mentre le disposizioni amministrative di attuazione erano chiare nell'avere comunque richiesto l'emissione delle ricevute fiscali anche all'ipotesi di specie, ponendosi solo il problema di stabilire quale dovesse essere il contenuto delle medesime”): […] La situazione di obiettiva incertezza ravvisata dalla pronuncia impugnata non è riscontrabile nella fattispecie. La questione in esame, invero, attiene alla sussistenza o meno dell'obbligo del controricorrente di emettere ricevuta fiscale per le prestazioni di riparazione sui veicoli che questi, quale concessionario di autoveicoli, eseguiva in favore dei propri clienti i quali, in relazione al rapporto di garanzia conseguente alla cessione in proprio favore, non erano tenuti a versare alcun corrispettivo. L'art. 8 della legge 10 maggio 1976, n. 249, ha previsto che «Con decreti del Ministro delle finanze può essere stabilito nei confronti di determinate categorie di contribuenti dell'imposta sul valore aggiunto l'obbligo di rilasciare apposita ricevuta fiscale per ogni operazione per la quale non è obbligatoria la emissione della fattura (...). Con i medesimi decreti sono determinate le caratteristiche della ricevuta fiscale e le modalità per il rilascio nonché tutti gli altri adempimenti atti ad assicurare l'osservanza dell'obbligo di cui al precedente comma». Con il successivo DM 2 luglio 1980, emesso in attuazione della previsione normativa sopra indicata, è stato reso obbligatorio il rilascio della ricevuta fiscale anche per le operazioni effettuate da esercenti di attività di riparazione e manutenzione di autoveicoli e motoveicoli, includendo l'indicazione dell'ammontare del corrispettivo dovuto, comprensivo dell'iva, tra le indicazioni obbligatorie della ricevuta. Con specifico riferimento alle prestazioni di officina compiute in garanzia a favore del cliente acquirente, sono intervenute la circolare del Ministero delle finanze n. 48/3843312 del 23 dicembre 1980, richiamata dalla successiva risoluzione ministeriale n. 334423 dell'11 gennaio 1982. Le stesse hanno distinto tra le prestazioni in garanzia rese senza pagamento di alcun corrispettivo, né da parte del cliente né da parte del concessionario venditore del veicolo o della casa costruttrice, da quelle in cui venga pagato un corrispettivo della prestazione stessa e/o delle parti e pezzi di ricambio, ma hanno, tuttavia, mantenuto l'obbligo di emissione della fattura, indirizzando la problematica unicamente sul contenuto delle stesse. Tale circostanza è stata confermata da questa Corte (con la pronuncia n. 14603/2003) che ha ritenuto che in tema di IVA, il d.m. 2 luglio 1980, nel rendere obbligatorio il rilascio della ricevuta fiscale (prevista dall'art. 8 della legge 10 maggio 1976, n. 249) anche per le operazioni effettuate dagli esercenti attività di lavorazione, riparazione e manutenzione di autoveicoli e motoveicoli, ha incluso, tra le indicazioni obbligatorie della ricevuta, quella dell'ammontare del corrispettivo dovuto. Tuttavia, in ordine alle prestazioni di officina in garanzia a favore del cliente – nelle quali nessun addebito venga fatto al cliente ed il rimborso sia effettuato dal concessionario venditore o dalla casa costruttrice – l'amministrazione finanziaria (circ. min. n. 48/3843312 del 23 dicembre 1980, cui si richiama la risoluzione ministeriale n. 334423 dell'11 gennaio 1982) ha autorizzato una prassi derogatoria del detto obbligo di indicazione del corrispettivo, ai fini della cui legittimità costituisce, comunque, requisito indispensabile l'indicazione, nelle ricevute fiscali, degli estremi della convenzione di garanzia. In particolare, ha precisato che il DM 2 luglio 1980, che, in relazione all'esigenza di controllo dell'applicazione del tributo, ha reso obbligatorio il rilascio della ricevuta fiscale, prevista dall'art. 8, l. 10 maggio 1976, n. 249, anche per le operazioni effettuate da esercenti di attività di riparazione e manutenzione di autoveicoli e motoveicoli, ha incluso l'indicazione dell'ammontare del corrispettivo dovuto, comprensivo dell'imposta sul valore aggiunto […]. Quanto alle prestazioni di officina in garanzia a favore del cliente, la circolare min. fin. n. 48/3843312 del 23 dicembre 1980 […], ha distinto quelle in garanzia rese senza pagamento di alcun corrispettivo […], in quanto escluse, a norma dell'art. 3 d.p.r. 26 dicembre 1972, n. 633, dal campo di applicazione del tributo, da quelle in cui venga pagato un corrispettivo della prestazione stessa e/o delle parti e pezzi di ricambio. Nell'ipotesi in cui nessun addebito venga fatto al cliente beneficiario della prestazione e/o delle parti e pezzi di ricambio ed il rimborso sia effettuato dal concessionario venditore o dalla casa costruttrice, la circolare, oltre a prevedere il rilascio al cliente della ricevuta fiscale con l'indicazione di: "corrispettivo non pagato: convenzione...", consente, al fine "di soddisfare particolari esigenze di riservatezza connesse con le prestazioni stesse, che nella copia rilasciata al cliente, potrà non essere indicato il corrispettivo...". Il rispetto di una tale prassi, autorizzata dall'amministrazione finanziaria in deroga all'art. 2 DM.2 luglio 1980, ha imposto, quindi, che nella copia conservata dall'officina sia sempre indicato il corrispettivo dovuto per la prestazione in garanzia ovvero che - come ulteriormente precisato nella ris. min. n. 334423/82, sulla premessa che in generale non è possibile predeterminare l'importo che sarà poi effettivamente pagato al concessionario dalla casa fabbricante – sia, quanto meno, indicata la qualità della prestazione mediante "barraggio" delle caselle relative alle singole voci già predisposte sul modello della ricevuta fiscale, sia barrata la casella relativa alle "operazioni in garanzia" e sia apposta la dicitura "corrispettivo non pagato, convenzione...". L'esistenza e, in ogni caso, l'indicazione nelle ricevute fiscali degli estremi della convenzione di garanzia […] costituisce, dunque, requisito indispensabile per l'operatività della prassi derogatoria dell'ordinaria disciplina dettata dall'art. 2 del DM 2 luglio 1980, in quanto la stessa, esclusa la necessità della specificazione del corrispettivo nelle ricevute, rappresenta l'unico residuale strumento di controllo sulla regolare applicazione del tributo nelle fatture successivamente emesse. Questa pronuncia, invero, ha differenziato le due differenti ipotesi, precisando che sussiste l'obbligo di emissione della fattura nel caso, come quello di specie, in cui, pur non facendosi nessun addebito al cliente beneficiario della prestazione e/o delle parti e pezzi di ricambio, il rimborso sia effettuato dal concessionario venditore o dalla casa costruttrice. Dunque, negli anni di riferimento, non poteva dirsi esistente alcuna incertezza in ordine alla sussistenza dell'obbligo di emissione delle fatture. La prassi derogatoria, quindi, sembra riferita piuttosto al contenuto della ricevuta, non all'obbligo di emissione […]. 2. Avverso detta sentenza della Sez. 5 della Corte di cassazione propone ricorso per revocazione PENNACCHIA Cornelia, nella qualità di erede di [OSCURATO:PERSONA] Paolo, con u n unico articolato motivo. 2.1. L’Agenzia delle entrate resta intimata. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso, privo di rubrica, si denuncia, letteralmente, quanto segue: La sentenza basa il suo excursus argomentativo ritenendo non sussistente le condizioni di incertezza della norma tali da giustificare la sua presunta violazione. In realtà, tale aspetto era stato posto non in via esclusiva e solo quale corollario a dimostrazione di una previsione fiscale infondata, stante l'assenza del correlativo corrispettivo nella operazione del caso, unico elemento basilare scaturente la tassazione in testa all'impresa e la consequenziale obbligatorietà formale. Tuttavia, nel controricorso […], sommessamente, da ritenersi non approfonditamente esaminato nel provvedimento impugnato, a pag. 4 si recita chiaramente: “[…] Le risoluzioni ministeriali menzionate da controparte, pur inducendo già di per sé ad avallare la interpretazione della difesa del contribuente, risultano ulteriormente definitivamente chiarite e sostituite dalla successiva risoluzione della […] Div. XV, n. 490292 del 29 marzo 1991 [… a termini della quale …], ‘nel caso in cui la prestazione di servizio non sia resa verso corrispettivo, la stessa è da considerarsi […] esclusa dal campo di applicazione dell'imposta e non sussiste pertanto l'obbligo del rilascio della ricevuta fiscale […]’”. […] [La risoluzione della Div. XV n. 490292 del 29 marzo 1991] purtroppo nella sentenza qui contestata non è mai stat[a] citat[a] o rilevat[a] o relazionat[a] […]. Pertanto, appare alquanto concreta e fortemente fondata la presunzione di una prova provata sulla esistenza all'epoca del verbale (1983) per la fattispecie di forti dubbi ed incertezze, d'altronde pienamente confermati proprio dalla amministrazione finanziaria con vari provvedimenti esplicativi tesi a chiarire che, in virtù dei cardini fondamentali dell'ordinamento tributario nazionale, in assenza di incasso e/o ricavo, nessuna tassazione può essere concepita e calcolata a carico del contribuente. Ne consegue che se la sentenza avesse tenuto conto dell'ulteriore chiarimento ex risoluzione ministeriale del 1991 di cui in narrativa, appare notevolmente probabile che vi sarebbe stato un diverso esito nella pronuncia di legittimità per il caso dibattuto. La decisione appare quindi fondata, per un grave errore di fatto, oltre che sulla supposizione di un fatto quale l'esonero dall'obbligo di emissione della ricevuta fiscale, la cui verità è incontrastabilmente esclusa, soprattutto sulla supposizione della inesistenza di un fatto quale l'incertezza della norma, la cui verità è invece positivamente stabilita dalla stessa amministrazione finanziaria sulla scorta dei vari provvedimenti emessi in materia […]”. 2. Il motivo è inammissibile. 3. Esso, già dal punto di vista linguistico, ed oltremodo da quello concettuale, non allega alcun errore revocatorio, viepiù decisivo e non oggetto di discussione, in cui la Suprema Corte sarebbe incorsa nella sentenza impugnata. 4. Sulla premessa che il combinato disposto degli artt. 391-bis e 395, n. 4, cod. proc. civ. non prevede come causa di revocazione della sentenza di cassazione l'errore di diritto sostanziale o processuale e l'errore di giudizio o di valutazione (“né, con riguardo al sistema delle impugnazioni”, come chiarito, ad esempio, da Sez. U, n. 8984 del 2018, “la Costituzione impone al legislatore ordinario altri vincoli oltre a quelli, previsti dall'art. 111 Cost., della ricorribilità in cassazione per violazione di legge di tutte le sentenze ed i provvedimenti sulla libertà personale pronunciati dagli organi giurisdizionali ordinari e speciali, sicché non appare irrazionale la scelta del legislatore di riconoscere ai motivi di revocazione una propria specifica funzione, escludendo gli errori giuridici e quelli di giudizio o valutazione, proponibili solo contro le decisioni di merito nei limiti dell'appello e del ricorso per cassazione, considerato anche che, quanto all'effettività della tutela giurisdizionale, la giurisprudenza europea e quella costituzionale riconoscono la necessità che le decisioni, una volta divenute definitive, non possano essere messe in discussione, onde assicurare la stabilità del diritto e dei rapporti giuridici, nonché l'ordinata amministrazione della giustizia”), Sez. U, n. 23306 del 2016, ha espressamente rammentato come, per diritto e giudizio di diritto, debba aversi riguardo unicamente alla sfera di applicazione delle norme, “sub specie”, in sintesi, da un lato, dell’individuazione ed interpretazione della norme applicabili e, dall’altro, della sussunzione in esse dei fatti storici, siccome accertati. Esclusa la ricorribilità in revocazione avverso pronunce di legittimità per errori riguardanti il diritto ed il giudizio di diritto, l’ambito dell’errore revocatorio si riduce, conseguentemente, ai soli casi di “sviste” o “puri equivoci”, ad eccezione di errori di valutazione, che invece impingerebbero, essi pure, proprio sulla tipica attività “in iure” della Suprema Corte (cfr. Sez. U, n. 8984 del 2018, che richiama Corte cost. n. 17/1986, n. 36/1991, n. 207/2009). Le “sviste” di cui innanzi si risolvono classicamente in false (non rappresentazioni, bensì) percezioni della realtà, obbiettivamente ed immediatamente (ossia liquidamente) rilevabili, attinenti all’accertamento o alla ricostruzione della verità o non verità di specifici dati empirici, idonei a dar conto di un accadimento (non interno, ma) esterno al processo (Sez. U, n. 23306 del 2016). L’errore deve, allora, apparire di assoluta immediatezza e di semplice e concreta rilevabilità, senza che la sua constatazione necessiti di argomentazioni induttive o - men che mai - di indagini o procedimenti ermeneutici (già Sez. U, n. 561 del 2000, cui “adde”, per tutte, Sez. U, n. 4413 del 2016). Ai fini della revocazione, cioè, rileva solo il contrasto tra la rappresentazione di un fatto univocamente emergente dagli atti e dai documenti e la supposizione del medesimo fatto posta a base della decisione del giudice, oltretutto in termini di esclusione reciproca e non di semplice diversità tra l’una e l’altra. È per tale ragione che l’errore revocatorio è rappresentato da un errore percettivo risultante “ictu oculi” dagli atti processuali e tale da aver indotto la stessa Corte di cassazione a fondare la valutazione della situazione processuale sulla supposta inesistenza (od esistenza) di un fatto, positivamente acquisito (od escluso) nella realtà del processo, che, ove invece esattamente percepito, avrebbe determinato una diversa valutazione della situazione processuale, e non anche nella pretesa errata valutazione di fatti esattamente rappresentati (Sez. U, n. 26022 del 2008). In ciò si apprezza anche il necessario requisito della decisività dell’errore, nel senso che, ove il giudice se ne fosse avveduto, avrebbe reso una decisione diversa. È poi essenziale che la questione, asseritamente frutto di errore, non sia stata oggetto di discussione tra le parti, giacché, in tal caso, si verterebbe eventualmente di errore valutativo e non percettivo. Invero, “il fatto oggetto della supposizione di esistenza o inesistenza non deve avere costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciarsi: sicché non è configurabile l’errore revocatorio qualora l’asserita erronea percezione degli atti di causa abbia formato oggetto di discussione e della consequenziale pronuncia a seguito dell’apprezzamento delle risultanze processuali compiuto dal giudice” (Cass. n. 23306 del 2016). 5. Alla luce di tali premesse, venendo al caso di specie, nella giurisprudenza di legittimità, già s’è avutomodo di statuire che non può ritenersi inficiata da errore di fatto la pronuncia della S.C. della quale si censuri la valutazione di uno dei motivi del ricorso, ritenendo che sia stata espressa senza considerare le argomentazioni contenute nell'atto d'impugnazione, perché in tal caso è dedotta un'errata considerazione ed interpretazione e quindi un'attività valutativa e non percettiva dell'oggetto di ricorso (Cass., n. 10466 del 2011; Cass., n. 7488 del 2011). 5.1. In sintesi, recentemente, s’è ribadito che “in tema di revocazione delle sentenze della Corte di cassazione, la configurabilità dell'errore revocatorio di cui all'art. 391 bis c.p.c. presuppone un errore di fatto, che si configura ove la decisione sia fondata sull'affermazione di esistenza od inesistenza di un fatto che la realtà processuale induce ad escludere o ad affermare, non anche quando la decisione della Corte sia conseguenza di una pretesa errata valutazione od interpretazione delle risultanze processuali, essendo esclusa dall'area degli errori revocatori la sindacabilità di errori di giudizio formatisi sulla base di una valutazione” (Cass. n. 10040 del 2022, in un caso in cui la S.C. ha escluso la rilevanza dell'erroneo accertamento dell'esistenza di un giudicato interno). 5.2. “A fortiori”, anche una risposta al motivo di ricorso per cassazione ritenuta insoddisfacente o incompleta – come sostanzialmente paventato nel motivo in disamina, che lamenta la mancata considerazione, da parte della S.C., a fini eventualmente confutatori (onde cioè pervenire alla conferma della tesi sostenuta) altresì della risoluzione della Direzione generale Tasse e imposte indirette n. 490292 de 29 marzo 1991 – esula dalla nozione di errore revocatorio. 6. Escluso dunque che, nella specie, sia di per sé allegata e rappresentata l’esistenza di un errore revocatorio, tale non essendo il pretesamente non adeguato approfondimento delle difese di cui al controricorso nel giudizio delibato con la sentenza di cui si chiede la revocazione, v’è solo da aggiungere, a corroborare il già indicato esito d’inammissibilità delle censure, che la questione, con riferimento alla quale la S.C., nell’ottica di parte ricorrente, sarebbe caduta in errore, era stata ampiamente oggetto di contraddittorio, costituendo anzi “funditus” il “thema” alla medesima devoluto. 7. Sotto ulteriore e del pari di per sé dirimente profilo, a termini della stessa prospettazione di parte ricorrente, la disamina della risoluzione ministeriale non è affatto additata come decisiva, limitandosi invece detta parte ad affermare che, “se la sentenza avesse tenuto conto dell’ulteriore chiarimento ex risoluzione ministeriale del 1991 di cui in narrativa, appare notevolmente probabile” – e dunque non affatto certo – “che vi sarebbe stato un diverso esito”. 8. Conclusivamente, il motivo è in realtà volto ad ottenere una diversa, e più favorevole, riedizione del giudizio esclusivamente di diritto compiuto dalla S.C., attraverso una critica alla (motivazione della) sentenza impugnata, in difetto della reale deduzione di alcun decisivo errore di fatto. 8.1.Nulla è a statuirsi in punto di spese, stante la mancanza di attività processuale dell’intimata. Deve, nondimeno, darsi atto della sussistenza dei presupposti per il versamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.M. Dichi