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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 19 aprile 2026

Cassazione n. 10153/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

80 pronunciata dalla Commissione TributariaRegionale della Lombardia, sezione 34, depositata il 14/07/2016;Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4febbraio 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA],La Corte osserva:1.

A seguito di accesso ispettivo da parte della [OSCURATO:PERSONA] di Brescia presso la sede della [OSCURATO:PERSONA] veniva accertato l’omesso adempimento degli obblighi propri delsostituto d’imposta di cui all’art. 23 del d.P.R. 600/1973, relativamentealle retribuzioni di venticinque lavoratori forniti dall’associazione IlSollievo Onlus, in forza di convenzione stipulata tra le parti.L’Agenzia delle Entrate notificava, quindi, alla società FondazioneGuerino Frigerio onlus l’avviso di accertamento n.T91104C203817/2012 per l’anno d’imposta 2007, con il qualeaccertava ai sensi degli artt. 40 e 41 bis del d.P.R. 600/1973emolumenti complessivi da assoggettare a ritenuta pari ad euro197.422,10, con conseguenti ritenute da versare ai fini IRPEF di euro45.801,49.2. [OSCURATO:PERSONA] di Brescia, adita dalcontribuente, con sentenza n. 94/12/2013 rigettava il ricorso.3. [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia rigettaval’appello del contribuente rilevando, per quanto qui di interesse, che incaso di somministrazione della forza lavoro da parte di un soggettoprivo di autorizzazione ed in assenza di forma scritta, il contratto deveritenersi nullo, i lavoratori devono considerarsi a tutti gli effettidipendenti della società utilizzatrice e gli atti del somministratoredevono intendersi come compiuti dal soggetto utilizzatore dellaprestazione. [OSCURATO:PERSONA], pertanto, quale utilizzatrice delleprestazioni lavorative era tenuta ad assolvere a tutti gli obblighi checompetono ad un datore di lavoro.

I giudici d’appello, infine,Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026condannavano la Fondazione al pagamento delle spese di lite chequantificavano in euro 6.000,00.4.

La contribuente propone ricorso per cassazione articolandolo intre motivi.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.5.

Non risultano depositate memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso la [OSCURATO:PERSONA] deduce la violazione e la falsa applicazione dell’art. 21 del d.lgs.276/2003, poiché la [OSCURATO:PERSONA] non ha tenutoconto del fatto che la contribuente non ha mai versato la retribuzionedei venticinque lavoratori individuati in occasione della verifica dellaDirezione provinciale del Lavoro di Brescia, e che, pertanto, non eratenuta ad effettuare alcuna ritenuta fiscale.Secondo la contribuente, anche a volerne ammettere la valenza inambito tributario, l’art. 21, comma 4, del d.lgs. 276/2003, cheprevede, in assenza della forma scritta, la nullità del contratto disomministrazione e che i lavoratori sono considerati “a tutti gli effetti”alle dipendenze dell’utilizzatore, non consente la fictio di ritenere lacorresponsione di retribuzioni in concreto mai versate.

Inoltre, nellalegge delega 30/2003, alla quale il d.lgs. 276/2003 ha dato attuazione,non è prevista alcuna modifica in tema di sanzioni, proprie edimproprie, per cui deve ritenersi confermato quanto previsto dalprevigente art. 10 della legge 196/1997 che stabiliva, in mancanza diforma scritta, che il lavoratore dovesse considerarsi assuntodall’utilizzatore, ma non a tutti gli effetti, esclusi quindi quelli fiscali.Inoltre, l’Agenzia non ha dimostrato l’esistenza di un contratto disomministrazione, mentre era documentata la Convenzione conclusatra le onlus.Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/20261.1.

Il primo motivo di ricorso è inammissibile e, comunque, inparte infondato.1.2.

In considerazione delle censure di inammissibilità articolatedalla controricorrente, giova osservare che il giudizio di legittimità è ungiudizio a critica vincolata, delimitato e vincolato dai motivi di ricorso,che assumono una funzione identificativa condizionata dalla loroformulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative formalizzatedal codice di rito.

Ne consegue che il motivo del ricorso devenecessariamente possedere i caratteri della tassatività e dellaspecificità ed esige una precisa enunciazione, di modo che il viziodenunciato rientri nelle categorie logiche previste dall'art. 360 c.p.c.(Cass., Sez. 6 - 2, 14/05/2018, n. 11603).La Corte ha comunque precisato che non è necessario utilizzare formulesacramentali o indicazioni numeriche esatte purché il vizio siaindividuabile dalla lettura complessiva del motivo riconducendo lacensura nella corretta categoria prevista dall’art. 360, primo comma,c.p.c.

Ed infatti, con l’ordinanza resa a Sezioni unite in data 8/11/2021,n. 32415, la Corte ha ribadito che il ricorso per cassazione deve esserearticolato in specifiche censure riconducibili in maniera immediata edinequivocabile ad uno dei cinque motivi di impugnazione previstidall'art. 360, comma 1 c.p.c., sicché, pur senza la necessaria adozionedi formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di uno deipredetti motivi, è indispensabile che le censure individuino conchiarezza i vizi prospettati, tra quelli inquadrabili nella tassativa griglianormativa.Sotto altro profilo, poi, secondo l’orientamento consolidato della Corte(Cass. sez. 1, 23/10/2018 n. 26874; Cass. sez.

L., 06/02/2024, n.3397) è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzid'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesicontemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendoNumero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profiliincompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, chesuppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si devedecidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio dimotivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamenterimettere in discussione; o quale l'omessa motivazione, che richiedel'assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabiled'ufficio, e l'insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale eanalitica indicazione della sede processuale nella quale il giudiced'appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietàdella motivazione, che richiede la precisa identificazione delleaffermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebberoin contraddizione tra loro.Deve anche evidenziarsi che l’inammissibilità non è ravvisabile laddovela formulazione della censura permette di isolare le doglianzeprospettate onde consentirne l'esame separato, esattamente come sefossero state distinte in motivi diversi, numerati singolarmente (Cass.sez. 5, 28/4/2025, n. 11152).1.3.

Nel caso in esame, il motivo presenta diversi profili diinammissibilità.Laddove si ravvisi nella illustrazione del motivo, privo di rubrica, lacensura di cui all’art. 360, primo comma, num.5, c.p.c.,l’inammissibilità consegue dall'art. 348-ter, comma 5, c.p.c.Nell’ipotesi, come quella in esame, di c.d.

"doppia conforme", il ricorsoè inammissibile se il ricorrente non indica le ragioni di fatto poste abase, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenzadi rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse(Cass. sez. 3, 28/2/2023, n. 5947), onere in alcun modo assolto daparte del ricorrente.Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026Laddove si voglia ricondurre la censura della violazione e della falsaapplicazione dell’art. 21 del d.lgs.276/2003 nell’ambito dell’art. 360,primo comma n. 3, c.p.c. si rileva l’inammissibilità della censuraproposta nei confronti della decisione di secondo grado avuto riguardoalla valutazione delle risultanze probatorie, laddove la critica si appuntasull’apprezzamento dei presupposti previsti dalla norma perl’applicazione della disciplina del contratto di somministrazione e,quindi, del rapporto di lavoro in favore dell’utilizzatore di manodoperain virtù di un contratto privo dei requisiti richiesti dal disposto di cuiall’art. 21, comma 4, del d.lgs. 276/2003.L’art. 21, comma 4, del d.lgs. 276/2003, nella versione rationetemporis vigente, prevedeva che “in mancanza di forma scritta, conindicazione degli elementi di cui alle lettere a), b), c), d) ed e) delcomma 1, il contratto di somministrazione è nullo e i lavoratori sonoconsiderati a tutti gli effetti alle dipendenze dell'utilizzatore”.[OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto sussistenti ipresupposti per l’applicazione della citata disciplina all’esito delcontrollo ispettivo compiuto dal personale della [OSCURATO:PERSONA] che evidentemente in occasione del sopralluogo presso lasede della Fondazione aveva rinvenuto i lavoratori inviati da altraassociazione onlus ed i documentazione di interesse, considerando lasomma di euro 197.422,10 corrisposta dalla Fondazione in favore dellaAssociazione [OSCURATO:PERSONA] quale importo delle retribuzioni su cuicalcolare le ritenute contestate, così escludendo il connotato dellaprestazione volontaria e ritenendo sussistente un’ipotesi disomministrazione di prestazioni di rapporto di lavoro dipendente.

Lavalutazione compiuta dalla Commissione tributaria regionale non vienescalfita dalle censure proposte dal ricorrente che, in sostanza, si èlimitato a negare le risultanze dell’accertamento affermando di nonaver mai pagato i venticinque lavoratori e, pertanto, di non averNumero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026effettuato alcuna ritenuta poiché non dovuta in virtù della insussistenzadi somme corrisposte a titolo di retribuzione.In tal modo il ricorrente involge le sue critiche avverso la decisione disecondo grado mirando ad ottenere una nuova rivalutazione nel meritoinammissibile nel giudizio di legittimità.1.4.

Quanto poi agli effetti che derivano dalla applicazione dell’art.21, comma 4, del d.lgs. 276/2003, e cioè ai profili di rilevanza fiscaleconseguenti all’inquadramento dei lavoratori come dipendenti dellatesi proposta.Secondo il consolidato orientamento della Corte, in tema diintermediazione di manodopera, formatosi nel vigore della normativarichiamata dal ricorrente al fine di sostenere invece l’insussistenza delrilievo fiscale dell’instaurato rapporto di lavoro con l’utilizzatore, iprestatori di lavoro occupati in violazione del divieto sono considerati atutti gli effetti alle dipendenze dell'imprenditore appaltante ointerponente che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni, edsul quale incombono, oltre che gli obblighi di trattamento economico enormativo scaturenti dal rapporto di lavoro, e gli obblighi in materia diassicurazioni sociali, anche gli obblighi fiscali del datore di lavoro.

Neconsegue che a carico del medesimo soggetto, in ragione di dettorapporto, sussistono gli obblighi del sostituto d'imposta, di cui al d.P.R.22 settembre 1973, n. 600, art. 23, per le ritenute d'acconto sulleretribuzioni, e ciò a prescindere dal fatto che la retribuzione non siastata materialmente pagata dal committente, ma dall'appaltatore.(Cass. sez. 5, 6/7/2018, n. 17805).In linea di continuità con il richiamato orientamento, la Corte ha quindiespresso il seguente principio di diritto: in caso di appalto di servizimeramente fittizio, l'appaltante, in quanto utilizzatore della prestazionelavorativa dei dipendenti dell'appaltatore, assume l'effettiva qualità diNumero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026datore di lavoro ed è, pertanto, gravato dai relativi obblighi, tra cuil'effettuazione delle ritenute d'acconto ex art. 23 del d.P.R. n. 600 del1973, indipendentemente dall'avere o meno il singolo lavoratoreesercitato, con esito positivo, l'azione ex art. 29, comma 3-bis, deld.lgs. n. 276 del 2003, ratione temporis vigente, volta alriconoscimento del rapporto di lavoro direttamente con l'appaltante(Cass. sez.5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.22233).Il principio è, dunque, applicabile all’ipotesi dell’art. 10 della L.196/1997, che il ricorrente richiama per escludere le conseguenzedell’inquadramento dal punto di vista fiscale (la norma citata prevedeche il lavoratore che presti la sua attività a favore dell’impresautilizzatrice sia considerato assunto da quest’ultima con contratto atempo indeterminato), ed anche alla fattispecie in esame laddovenell’art. 21, comma 4, del d.lgs. 276/2003 è inserito l’inciso “a tutti glieffetti” in relazione al contratto di somministrazione di manodoperanullo in mancanza di forma scritta.

Tanto a prescindere dalla legge del14 febbraio 2003, n. 30, di conferimento della delega al Governo inmateria di occupazione e mercato del lavoro che ha stabilito i principied i criteri direttivi ai quali il delegato doveva uniformarsi, nonpotendosi desumere dall’assenza dell’inciso nella legge delegal’esclusione dei profili fiscali incombenti sul datore di lavoro individuatonell’utilizzatore della manodopera lavorativa, proprio per la natura dellalegge delega che, appunto, è volta ad indirizzare il Governo delegato,in linea generale, nell’attività normativa conferita.Giova anche sottolineare che, alla luce della giurisprudenza soprarichiamata, ai fini della individuazione del soggetto obbligato alversamento delle ritenute indicato con certezza nell’utilizzatore, nonrileva in alcun modo se il soggetto che concretamente eroghi laretribuzione non sia l’utilizzatore bensì il datore originario, derivandoNumero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026l’obbligo del versamento delle ritenute dal rapporto di lavoro che siinstaura con l’utilizzatore.2.

Con il secondo motivo di ricorso la [OSCURATO:PERSONA] - FrigerioOnlus deduce il vizio di motivazione della sentenza, nonché l’errore sulpresupposto della pretesa fiscale.In particolare, la ricorrente ritiene che la sentenza sia viziata nonavendo tenuto conto della mancata retribuzione dei lavoratori e dellaconsequenziale omessa ritenuta fiscale, ed avendo erroneamentedisconosciuto lo spirito volontaristico dell’attività prestata daglioperatori sulla base della documentazione acquisita durantel’ispezione.

La somma di euro 197.422,10, considerata il "monteretribuzioni" sul quale sono state calcolate le ritenute che l'Agenziacontesta, in effetti è stata integralmente corrisposta attraverso bonificibancari alla associazione [OSCURATO:PERSONA], per cui la ricorrente non haviolato gli obblighi spettati al sostituto d’imposta; l’art. 3 del d.P.R.602/1973 non prevede per i redditi da lavoro dipendente il versamentodelle ritenute sulle somme non corrisposte.2.1.

Il motivo è inammissibile.Con riferimento al motivo in esame l’eccezione di inammissibilità risultafondata.Dalla censura come articolata, in assenza di qualsivoglia riferimentonormativo e numerico, non è dato comprendere quale sia il vizio per ilquale si censura la sentenza impugnata.Valgono al riguardo le argomentazioni già svolte nell’esame delprecedente motivo di ricorso, con esito negativo della disamina per lagenericità delle argomentazioni proposte dal ricorrente, sia conriferimento ai plurimi profili che si inquadrano in vizi tra loroincompatibili ai seni dell’art. 360, primo comma num. 3 e num.5 c.p.c.,sia avuto riguardo al divieto di proposizione del ricorso per cassazioneNumero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026in relazione all’art. 360, primo comma, num.5 c.p.c., in ipotesi di c.d.doppia conforme.Come già si è osservato ricorre nel caso di specie il divieto di cui all’art.360, quarto comma, c.p.c. vista l’identità delle ragioni in relazione aimedesimi fatti che hanno connotato la decisione di primo grado e quelladi appello e, pertanto, viene inammissibilmente rilevato l’omessoesame di un fatto decisivo costituito dall’elemento della mancataretribuzione dei lavoratori e della consequenziale ritenuta fiscale nondovuta.Non essendo dunque possibile identificare con certezza ulteriori profilidi censura, considerata la tassatività dell’elenco previsto dall’art. 360,primo comma, c.p.c., la censura non può che dichiararsi inammissibilepotendo la Corte pronunciarsi soltanto sulle questioni che rientranonelle categorie previste che nel caso di specie non sono evincibili dallalettura del motivo come formulato.3.

Con il terzo motivo di ricorso la Fondazione deduce l’eccessivaonerosità della condanna alle spese del secondo grado di giudizio.3.1.

Il motivo è infondato.3.2.

La ricorrente rileva la violazione di legge nella liquidazione deicompensi, richiamando l’art. 28, comma 2, del d.m. 140/2012, e,quindi, i criteri di liquidazione dei compensi secondo la tabella deidottori commercialisti, la l. 247/2012 che ha previsto parametrispecifici per gli avvocati, come l’attuale d.m. 55/2014, nonché l’art. 15,comma 2 bis, del d.lgs. 546/1992 e, quindi, la riduzione del 20% nelcaso in cui l’ente locale sia assistito da dipendenti.

In particolare,ritiene che la liquidazione abbia esorbitato dai limiti tariffati previsticonsiderando il valore della causa pari ad euro 48.178,00, non essendostata contenuta tra il minimo di euro 481,78 e il massimo di euro2.408,9, dovendosi anche considerare che il processo, peraltromeramente documentale, si è risolto un in unico atto processuale.Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/20263.3.

Nel processo tributario, all'Amministrazione finanziaria che siastata assistita in giudizio da propri funzionari o da propri dipendenti, incaso di vittoria della lite, spetta la liquidazione delle spese, la qualedeve essere effettuata mediante applicazione della tariffa ovvero deiparametri vigenti per gli avvocati, con la riduzione del venti per centodei compensi ad essi spettanti, atteso che l'espresso riferimento aicompensi per l'attività difensiva svolta, ora contenuto nell'art. 15,comma 2-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, ma comunque da sempreprevisto da detto articolo, conferma il diritto dell'ente alla rifusione deicosti sostenuti e dei compensi per l'assistenza tecnica fornita dai propridipendenti che siano legittimati a svolgere attività difensiva nelprocesso (Cass. sez. 5 - 10/01/2024, n. 1019).

I parametri diriferimento sono quelli previsti per gli avvocati secondo il d.m.55/2014, con la riduzione del 20%.Quanto all’eccessiva onerosità della liquidazione dei compensi pereuro 6.000,00, tenuto conto del valore della causa pari ad euro48.178,00 e dei minimi e massimi tariffari calcolati su tre fasi (studio,introduttiva e decisione) ricompresi tra euro 2665,00 ed euro 9.500,00,nonché dell’anzidetta riduzione del 20%, non si ravvisano violazioni deilimiti minimi, né determinazione dei compensi oltre i massimi inassenza di giustificazioni.L'esercizio del potere discrezionale del giudice, contenuto tra ilminimo e il massimo, non è soggetto a sindacato di legittimità,motivazione è doverosa allorquando il giudice decida di aumentare odiminuire ulteriormente gli importi da riconoscere, essendo necessario,in tal caso, che siano controllabili le ragioni che giustificano loscostamento e la misura di questo (Cass. sez.3, 13/7/2021, n. 19989,Cass. sez. 2, 13/04/2023, n. 9815, quest’ultima sul valore inderogabiledei minimi).Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/20264.

In conclusione, il ricorso va rigettato con condanna dellaricorrente al pagamento delle spese del giudizio, liquidate come indispositivo.La Corte, P.Q.Mrigetta il ricorso.Condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio dilegittimità in favore dell’Agenzia delle Entrate, spese che liquida in euro4.100,00 a titolo di compenso, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bisdel citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 4 febbraio 2026Il PresidenteGian [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
80 pronunciata dalla Commissione TributariaRegionale della Lombardia, sezione 34, depositata il 14/07/2016;Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4febbraio 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA],La Corte osserva:1. A seguito di accesso ispettivo da parte della [OSCURATO:PERSONA] di Brescia presso la sede della [OSCURATO:PERSONA] veniva accertato l’omesso adempimento degli obblighi propri delsostituto d’imposta di cui all’art. 23 del d.P.R. 600/1973, relativamentealle retribuzioni di venticinque lavoratori forniti dall’associazione IlSollievo Onlus, in forza di convenzione stipulata tra le parti.L’Agenzia delle Entrate notificava, quindi, alla società FondazioneGuerino Frigerio onlus l’avviso di accertamento n.T91104C203817/2012 per l’anno d’imposta 2007, con il qualeaccertava ai sensi degli artt. 40 e 41 bis del d.P.R. 600/1973emolumenti complessivi da assoggettare a ritenuta pari ad euro197.422,10, con conseguenti ritenute da versare ai fini IRPEF di euro45.801,49.2. [OSCURATO:PERSONA] di Brescia, adita dalcontribuente, con sentenza n. 94/12/2013 rigettava il ricorso.3. [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia rigettaval’appello del contribuente rilevando, per quanto qui di interesse, che incaso di somministrazione della forza lavoro da parte di un soggettoprivo di autorizzazione ed in assenza di forma scritta, il contratto deveritenersi nullo, i lavoratori devono considerarsi a tutti gli effettidipendenti della società utilizzatrice e gli atti del somministratoredevono intendersi come compiuti dal soggetto utilizzatore dellaprestazione. [OSCURATO:PERSONA], pertanto, quale utilizzatrice delleprestazioni lavorative era tenuta ad assolvere a tutti gli obblighi checompetono ad un datore di lavoro. I giudici d’appello, infine,Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026condannavano la Fondazione al pagamento delle spese di lite chequantificavano in euro 6.000,00.4. La contribuente propone ricorso per cassazione articolandolo intre motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.5. Non risultano depositate memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la [OSCURATO:PERSONA] deduce la violazione e la falsa applicazione dell’art. 21 del d.lgs.276/2003, poiché la [OSCURATO:PERSONA] non ha tenutoconto del fatto che la contribuente non ha mai versato la retribuzionedei venticinque lavoratori individuati in occasione della verifica dellaDirezione provinciale del Lavoro di Brescia, e che, pertanto, non eratenuta ad effettuare alcuna ritenuta fiscale.Secondo la contribuente, anche a volerne ammettere la valenza inambito tributario, l’art. 21, comma 4, del d.lgs. 276/2003, cheprevede, in assenza della forma scritta, la nullità del contratto disomministrazione e che i lavoratori sono considerati “a tutti gli effetti”alle dipendenze dell’utilizzatore, non consente la fictio di ritenere lacorresponsione di retribuzioni in concreto mai versate. Inoltre, nellalegge delega 30/2003, alla quale il d.lgs. 276/2003 ha dato attuazione,non è prevista alcuna modifica in tema di sanzioni, proprie edimproprie, per cui deve ritenersi confermato quanto previsto dalprevigente art. 10 della legge 196/1997 che stabiliva, in mancanza diforma scritta, che il lavoratore dovesse considerarsi assuntodall’utilizzatore, ma non a tutti gli effetti, esclusi quindi quelli fiscali.Inoltre, l’Agenzia non ha dimostrato l’esistenza di un contratto disomministrazione, mentre era documentata la Convenzione conclusatra le onlus.Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/20261.1. Il primo motivo di ricorso è inammissibile e, comunque, inparte infondato.1.2. In considerazione delle censure di inammissibilità articolatedalla controricorrente, giova osservare che il giudizio di legittimità è ungiudizio a critica vincolata, delimitato e vincolato dai motivi di ricorso,che assumono una funzione identificativa condizionata dalla loroformulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative formalizzatedal codice di rito. Ne consegue che il motivo del ricorso devenecessariamente possedere i caratteri della tassatività e dellaspecificità ed esige una precisa enunciazione, di modo che il viziodenunciato rientri nelle categorie logiche previste dall'art. 360 c.p.c.(Cass., Sez. 6 - 2, 14/05/2018, n. 11603).La Corte ha comunque precisato che non è necessario utilizzare formulesacramentali o indicazioni numeriche esatte purché il vizio siaindividuabile dalla lettura complessiva del motivo riconducendo lacensura nella corretta categoria prevista dall’art. 360, primo comma,c.p.c. Ed infatti, con l’ordinanza resa a Sezioni unite in data 8/11/2021,n. 32415, la Corte ha ribadito che il ricorso per cassazione deve esserearticolato in specifiche censure riconducibili in maniera immediata edinequivocabile ad uno dei cinque motivi di impugnazione previstidall'art. 360, comma 1 c.p.c., sicché, pur senza la necessaria adozionedi formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di uno deipredetti motivi, è indispensabile che le censure individuino conchiarezza i vizi prospettati, tra quelli inquadrabili nella tassativa griglianormativa.Sotto altro profilo, poi, secondo l’orientamento consolidato della Corte(Cass. sez. 1, 23/10/2018 n. 26874; Cass. sez. L., 06/02/2024, n.3397) è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzid'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesicontemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendoNumero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profiliincompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, chesuppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si devedecidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio dimotivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamenterimettere in discussione; o quale l'omessa motivazione, che richiedel'assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabiled'ufficio, e l'insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale eanalitica indicazione della sede processuale nella quale il giudiced'appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietàdella motivazione, che richiede la precisa identificazione delleaffermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebberoin contraddizione tra loro.Deve anche evidenziarsi che l’inammissibilità non è ravvisabile laddovela formulazione della censura permette di isolare le doglianzeprospettate onde consentirne l'esame separato, esattamente come sefossero state distinte in motivi diversi, numerati singolarmente (Cass.sez. 5, 28/4/2025, n. 11152).1.3. Nel caso in esame, il motivo presenta diversi profili diinammissibilità.Laddove si ravvisi nella illustrazione del motivo, privo di rubrica, lacensura di cui all’art. 360, primo comma, num.5, c.p.c.,l’inammissibilità consegue dall'art. 348-ter, comma 5, c.p.c.Nell’ipotesi, come quella in esame, di c.d. "doppia conforme", il ricorsoè inammissibile se il ricorrente non indica le ragioni di fatto poste abase, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenzadi rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse(Cass. sez. 3, 28/2/2023, n. 5947), onere in alcun modo assolto daparte del ricorrente.Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026Laddove si voglia ricondurre la censura della violazione e della falsaapplicazione dell’art. 21 del d.lgs.276/2003 nell’ambito dell’art. 360,primo comma n. 3, c.p.c. si rileva l’inammissibilità della censuraproposta nei confronti della decisione di secondo grado avuto riguardoalla valutazione delle risultanze probatorie, laddove la critica si appuntasull’apprezzamento dei presupposti previsti dalla norma perl’applicazione della disciplina del contratto di somministrazione e,quindi, del rapporto di lavoro in favore dell’utilizzatore di manodoperain virtù di un contratto privo dei requisiti richiesti dal disposto di cuiall’art. 21, comma 4, del d.lgs. 276/2003.L’art. 21, comma 4, del d.lgs. 276/2003, nella versione rationetemporis vigente, prevedeva che “in mancanza di forma scritta, conindicazione degli elementi di cui alle lettere a), b), c), d) ed e) delcomma 1, il contratto di somministrazione è nullo e i lavoratori sonoconsiderati a tutti gli effetti alle dipendenze dell'utilizzatore”.[OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto sussistenti ipresupposti per l’applicazione della citata disciplina all’esito delcontrollo ispettivo compiuto dal personale della [OSCURATO:PERSONA] che evidentemente in occasione del sopralluogo presso lasede della Fondazione aveva rinvenuto i lavoratori inviati da altraassociazione onlus ed i documentazione di interesse, considerando lasomma di euro 197.422,10 corrisposta dalla Fondazione in favore dellaAssociazione [OSCURATO:PERSONA] quale importo delle retribuzioni su cuicalcolare le ritenute contestate, così escludendo il connotato dellaprestazione volontaria e ritenendo sussistente un’ipotesi disomministrazione di prestazioni di rapporto di lavoro dipendente. Lavalutazione compiuta dalla Commissione tributaria regionale non vienescalfita dalle censure proposte dal ricorrente che, in sostanza, si èlimitato a negare le risultanze dell’accertamento affermando di nonaver mai pagato i venticinque lavoratori e, pertanto, di non averNumero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026effettuato alcuna ritenuta poiché non dovuta in virtù della insussistenzadi somme corrisposte a titolo di retribuzione.In tal modo il ricorrente involge le sue critiche avverso la decisione disecondo grado mirando ad ottenere una nuova rivalutazione nel meritoinammissibile nel giudizio di legittimità.1.4. Quanto poi agli effetti che derivano dalla applicazione dell’art.21, comma 4, del d.lgs. 276/2003, e cioè ai profili di rilevanza fiscaleconseguenti all’inquadramento dei lavoratori come dipendenti dellatesi proposta.Secondo il consolidato orientamento della Corte, in tema diintermediazione di manodopera, formatosi nel vigore della normativarichiamata dal ricorrente al fine di sostenere invece l’insussistenza delrilievo fiscale dell’instaurato rapporto di lavoro con l’utilizzatore, iprestatori di lavoro occupati in violazione del divieto sono considerati atutti gli effetti alle dipendenze dell'imprenditore appaltante ointerponente che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni, edsul quale incombono, oltre che gli obblighi di trattamento economico enormativo scaturenti dal rapporto di lavoro, e gli obblighi in materia diassicurazioni sociali, anche gli obblighi fiscali del datore di lavoro. Neconsegue che a carico del medesimo soggetto, in ragione di dettorapporto, sussistono gli obblighi del sostituto d'imposta, di cui al d.P.R.22 settembre 1973, n. 600, art. 23, per le ritenute d'acconto sulleretribuzioni, e ciò a prescindere dal fatto che la retribuzione non siastata materialmente pagata dal committente, ma dall'appaltatore.(Cass. sez. 5, 6/7/2018, n. 17805).In linea di continuità con il richiamato orientamento, la Corte ha quindiespresso il seguente principio di diritto: in caso di appalto di servizimeramente fittizio, l'appaltante, in quanto utilizzatore della prestazionelavorativa dei dipendenti dell'appaltatore, assume l'effettiva qualità diNumero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026datore di lavoro ed è, pertanto, gravato dai relativi obblighi, tra cuil'effettuazione delle ritenute d'acconto ex art. 23 del d.P.R. n. 600 del1973, indipendentemente dall'avere o meno il singolo lavoratoreesercitato, con esito positivo, l'azione ex art. 29, comma 3-bis, deld.lgs. n. 276 del 2003, ratione temporis vigente, volta alriconoscimento del rapporto di lavoro direttamente con l'appaltante(Cass. sez.5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.22233).Il principio è, dunque, applicabile all’ipotesi dell’art. 10 della L.196/1997, che il ricorrente richiama per escludere le conseguenzedell’inquadramento dal punto di vista fiscale (la norma citata prevedeche il lavoratore che presti la sua attività a favore dell’impresautilizzatrice sia considerato assunto da quest’ultima con contratto atempo indeterminato), ed anche alla fattispecie in esame laddovenell’art. 21, comma 4, del d.lgs. 276/2003 è inserito l’inciso “a tutti glieffetti” in relazione al contratto di somministrazione di manodoperanullo in mancanza di forma scritta. Tanto a prescindere dalla legge del14 febbraio 2003, n. 30, di conferimento della delega al Governo inmateria di occupazione e mercato del lavoro che ha stabilito i principied i criteri direttivi ai quali il delegato doveva uniformarsi, nonpotendosi desumere dall’assenza dell’inciso nella legge delegal’esclusione dei profili fiscali incombenti sul datore di lavoro individuatonell’utilizzatore della manodopera lavorativa, proprio per la natura dellalegge delega che, appunto, è volta ad indirizzare il Governo delegato,in linea generale, nell’attività normativa conferita.Giova anche sottolineare che, alla luce della giurisprudenza soprarichiamata, ai fini della individuazione del soggetto obbligato alversamento delle ritenute indicato con certezza nell’utilizzatore, nonrileva in alcun modo se il soggetto che concretamente eroghi laretribuzione non sia l’utilizzatore bensì il datore originario, derivandoNumero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026l’obbligo del versamento delle ritenute dal rapporto di lavoro che siinstaura con l’utilizzatore.2. Con il secondo motivo di ricorso la [OSCURATO:PERSONA] - FrigerioOnlus deduce il vizio di motivazione della sentenza, nonché l’errore sulpresupposto della pretesa fiscale.In particolare, la ricorrente ritiene che la sentenza sia viziata nonavendo tenuto conto della mancata retribuzione dei lavoratori e dellaconsequenziale omessa ritenuta fiscale, ed avendo erroneamentedisconosciuto lo spirito volontaristico dell’attività prestata daglioperatori sulla base della documentazione acquisita durantel’ispezione. La somma di euro 197.422,10, considerata il "monteretribuzioni" sul quale sono state calcolate le ritenute che l'Agenziacontesta, in effetti è stata integralmente corrisposta attraverso bonificibancari alla associazione [OSCURATO:PERSONA], per cui la ricorrente non haviolato gli obblighi spettati al sostituto d’imposta; l’art. 3 del d.P.R.602/1973 non prevede per i redditi da lavoro dipendente il versamentodelle ritenute sulle somme non corrisposte.2.1. Il motivo è inammissibile.Con riferimento al motivo in esame l’eccezione di inammissibilità risultafondata.Dalla censura come articolata, in assenza di qualsivoglia riferimentonormativo e numerico, non è dato comprendere quale sia il vizio per ilquale si censura la sentenza impugnata.Valgono al riguardo le argomentazioni già svolte nell’esame delprecedente motivo di ricorso, con esito negativo della disamina per lagenericità delle argomentazioni proposte dal ricorrente, sia conriferimento ai plurimi profili che si inquadrano in vizi tra loroincompatibili ai seni dell’art. 360, primo comma num. 3 e num.5 c.p.c.,sia avuto riguardo al divieto di proposizione del ricorso per cassazioneNumero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/2026in relazione all’art. 360, primo comma, num.5 c.p.c., in ipotesi di c.d.doppia conforme.Come già si è osservato ricorre nel caso di specie il divieto di cui all’art.360, quarto comma, c.p.c. vista l’identità delle ragioni in relazione aimedesimi fatti che hanno connotato la decisione di primo grado e quelladi appello e, pertanto, viene inammissibilmente rilevato l’omessoesame di un fatto decisivo costituito dall’elemento della mancataretribuzione dei lavoratori e della consequenziale ritenuta fiscale nondovuta.Non essendo dunque possibile identificare con certezza ulteriori profilidi censura, considerata la tassatività dell’elenco previsto dall’art. 360,primo comma, c.p.c., la censura non può che dichiararsi inammissibilepotendo la Corte pronunciarsi soltanto sulle questioni che rientranonelle categorie previste che nel caso di specie non sono evincibili dallalettura del motivo come formulato.3. Con il terzo motivo di ricorso la Fondazione deduce l’eccessivaonerosità della condanna alle spese del secondo grado di giudizio.3.1. Il motivo è infondato.3.2. La ricorrente rileva la violazione di legge nella liquidazione deicompensi, richiamando l’art. 28, comma 2, del d.m. 140/2012, e,quindi, i criteri di liquidazione dei compensi secondo la tabella deidottori commercialisti, la l. 247/2012 che ha previsto parametrispecifici per gli avvocati, come l’attuale d.m. 55/2014, nonché l’art. 15,comma 2 bis, del d.lgs. 546/1992 e, quindi, la riduzione del 20% nelcaso in cui l’ente locale sia assistito da dipendenti. In particolare,ritiene che la liquidazione abbia esorbitato dai limiti tariffati previsticonsiderando il valore della causa pari ad euro 48.178,00, non essendostata contenuta tra il minimo di euro 481,78 e il massimo di euro2.408,9, dovendosi anche considerare che il processo, peraltromeramente documentale, si è risolto un in unico atto processuale.Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/20263.3. Nel processo tributario, all'Amministrazione finanziaria che siastata assistita in giudizio da propri funzionari o da propri dipendenti, incaso di vittoria della lite, spetta la liquidazione delle spese, la qualedeve essere effettuata mediante applicazione della tariffa ovvero deiparametri vigenti per gli avvocati, con la riduzione del venti per centodei compensi ad essi spettanti, atteso che l'espresso riferimento aicompensi per l'attività difensiva svolta, ora contenuto nell'art. 15,comma 2-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, ma comunque da sempreprevisto da detto articolo, conferma il diritto dell'ente alla rifusione deicosti sostenuti e dei compensi per l'assistenza tecnica fornita dai propridipendenti che siano legittimati a svolgere attività difensiva nelprocesso (Cass. sez. 5 - 10/01/2024, n. 1019). I parametri diriferimento sono quelli previsti per gli avvocati secondo il d.m.55/2014, con la riduzione del 20%.Quanto all’eccessiva onerosità della liquidazione dei compensi pereuro 6.000,00, tenuto conto del valore della causa pari ad euro48.178,00 e dei minimi e massimi tariffari calcolati su tre fasi (studio,introduttiva e decisione) ricompresi tra euro 2665,00 ed euro 9.500,00,nonché dell’anzidetta riduzione del 20%, non si ravvisano violazioni deilimiti minimi, né determinazione dei compensi oltre i massimi inassenza di giustificazioni.L'esercizio del potere discrezionale del giudice, contenuto tra ilminimo e il massimo, non è soggetto a sindacato di legittimità,motivazione è doverosa allorquando il giudice decida di aumentare odiminuire ulteriormente gli importi da riconoscere, essendo necessario,in tal caso, che siano controllabili le ragioni che giustificano loscostamento e la misura di questo (Cass. sez.3, 13/7/2021, n. 19989,Cass. sez. 2, 13/04/2023, n. 9815, quest’ultima sul valore inderogabiledei minimi).Numero registro generale 3029/2017Numero sezionale 1119/2026Numero di raccolta generale 10153/2026Data pubblicazione 19/04/20264. In conclusione, il ricorso va rigettato con condanna dellaricorrente al pagamento delle spese del giudizio, liquidate come indispositivo.La Corte, P.Q.Mrigetta il ricorso.Condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio dilegittimità in favore dell’Agenzia delle Entrate, spese che liquida in euro4.100,00 a titolo di compenso, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bisdel citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 4 febbraio 2026Il PresidenteGian [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 10153/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris