Cassazione n. 05331/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.10941/2024 R.G. proposto da : Agenzia dell’Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, che ha indicato recapito Pec, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] rappresentati e difesi nel grado d’appello dall’avv.to [OSCURATO:PERSONA] che ha indicato recapito Pec. -intimati- e neiconfronti di Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa nel grado d’appello dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso il suo studio sito in Portici alla via G. Poli 33/35 -intimata- Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania n. 6329/2023, depositata il 14/11/2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] impugnavano dinanzi alla C.t.p. di Napoli l’avviso di presa in carico n. 67120016434951006, notificato a mezzo posta in data 12/03/2020, recante la pretesa di complessivi € 290.432,70, comprensiva di imposte ed interessi determinati con l’avviso di accertamento n. TF501AP03176/2019, relativo all’anno d’imposta 2014, emesso nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA], deceduto in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] e asseritamente mai notificatogli. 2. Si costituiva in giudizio l’ADER declinando la propria legittimazione passiva con riguardo alle doglianze attinenti al merito della pretesa e chiedendo che venisse integrato il contraddittorio con l’ADE che, infatti, si costituiva e rilevava la notifica dell’atto di accertamento per compiuta giacenza in data 29/10/2019. 3. Con la sentenza n. 14195/05/2021 depositata in data 30/12/2021 la predetta C.t.p. rigettava il ricorso poiché la Direzione provinciale di Napoli aveva fornito la prova dell’avvenuta notifica a mezzo posta dell’avviso di accertamento. 4. I contribuenti presentavano, quindi, impugnazione innanzi alla competente C.t.r. della Campania, contestando la regolarità della notifica dell’atto presupposto di quello impugnato e nel merito, di essere stati considerati eredi di [OSCURATO:PERSONA], nei cui confronti era stato compiuto l’accertamento, mentre in realtà essi erano soltanto chiamati all’eredità, cui avevano medio tempore rinunciato; controdeduceva l’ADER, ritenendosi non legittimata passivamente rispetto alle eccezioni proposte da controparte, mentre l’ADE sosteneva la legittimità della sentenza impugnata. 5. Con la sentenza n. 6329/22/2023 depositata in data 14/11/2023, la C.t.r., in accoglimento dell’appello, annullava l’atto impugnato per irregolarità della notifica dell’avviso di accertamento e compensava le spese del doppio grado di giudizio. 6. Avverso la predetta sentenza, l’ADE ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi, deducendo con il primo, la violazione degli artt. 24, commi 2, 3 e 4, 57 d.lgs. 546/1992 e 115, comma 2, cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. e con il secondo, la violazione degli artt. 8, commi 1 e 4, e 14, l. 890/1982, nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. I contribuenti e l’ADER sono rimasti intimati. La causa è stata trattata nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 24, commi 2, 3 e 4, ancora art. 57 d.lgs. n. 546/1992 nonché dell’art. 112 e dell’art. 115, comma 2, c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.”, l’Agenzia deduce l’illegittimità dell’impugnata sentenza per avere pronunciato su vizi del procedimento di notificazione dell’avviso di accertamento non proposti in primo grado nelle forme previste dalla legge. Ed invero, nel ricorso di primo grado le odierne parti intimate hanno denunciato soltanto la mancata notifica dell’avviso di accertamento e, poi, all’esito del deposito della documentazione comprovante l’avvenuta regolare notifica di detto atto da parte dell’Agenzia, con la veste di una memoria illustrativa hanno integrato l’originaria doglianza contestando la conformità all’originale dell’avviso depositato, la loro stessa qualità di eredi e la modalità di notifica diretta dell’atto. Osserva la ricorrente che il predetto atto era da ritenersi inammissibile perché adottato senza il rispetto dei requisiti di cui all’art. 24 cit. In ogni caso lo stesso non censurava nel merito l’irregolarità della notifica sicchè quest’ultima doveva ritenersi avvenuta regolarmente, tanto che la stessa C.t.p. dava atto di ciò. Ed invece, in appello le parti hanno fatto valere, in violazione del citato art. 57, l’inadempimento dell’onere probatorio da parte dell’Agenzia circa la spedizione della raccomandata, così di fatto proponendo una nuova inammissibile “eccezione” non rilevata dalla sentenza impugnata che ha perciò violato l’art. 112 cod. proc. civ. 2.Con il secondo motivo rubricato “Violazione e falsa applicazione degli artt. 8, commi 1 e 4 e 14, l. n. 890/1982, nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ.”, l’ADE deduce che i giudici di appello hanno ritenuto erroneamente irregolare la notifica nonostante sia stata seguita la scansione procedurale prevista dalle citate norme, con produzione in giudizio dell'avviso di ricevimento della raccomandata contenente la comunicazione di avvenuto deposito (cd. C.A.D.). A dimostrazione della correttezza del proprio operato L’Agenzia riporta, peraltro, nel proprio ricorso l’immagine degli avvisi di ricevimento intestati ai vari contribuenti dai quali risulta la regolarità della notifica. 3. Il primo motivo è infondato e va rigettato 3.1. Deve innanzitutto rilevarsi che ai sensi dell’art. 18 d.lgs. 546/1992 il ricorso deve effettivamente contenere tutte le informazioni previste dalla norma e, in particolare, l’indicazione dei motivi (lett. e). L’art. 24 dello stesso decreto prevede, poi, al comma 2 che sia possibile l'integrazione dei motivi originariamente proposti quando la stessa si sia “resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione” e che debba avvenire “entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui l'interessato ha notizia di tale deposito”. Al comma 5, dello stesso art. 24 è, poi, specificato che l’integrazione deve avvenire “mediante atto avente i requisiti di cui all'art. 18 per quanto applicabile”. 3.2. In merito all’interpretazione delle norme predette, questa Corte ha affermato che la nullità dell'avviso di accertamento non è rilevabile d'ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta per la prima volta nelle successive fasi del giudizio (Cass. 8114/2002; Cass. 13087/2003; Cass.10802/2010) ovvero nelle memorie integrative ex art. 24 d.lgs. 546/1992, i cui motivi aggiunti sono consentiti nella limitata e peculiare ipotesi di "deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione" (Cass.23326/2013; cfr. Cass.22662/2014; Cass. n. 11177 del 2016). Il contenzioso tributario ha, infatti, un oggetto rigidamente delimitato dai motivi di impugnazione avverso l'atto impositivo dedotti con il ricorso introduttivo, i quali costituiscono la "causa petendi" entro i cui confini si chiede l'annullamento dell'atto e la cui formulazione soggiace alla preclusione stabilita dal già citato art. 24, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass. n. 19616 del 2018; Cass. n. 22662 del 2014; Cass. n. 15647 del 2019; Cass. n. 26313 del 2020). Il citato comma 2 individua, pertanto, una “eccezione alla regola generale della completezza e non etero-integrabilità del ricorso, quale conseguenza della natura impugnatoria/accertativa della giurisdizione tributaria: solo quando l'Amministrazione produce un atto integrativo o accessorio al provvedimento lesivo già impugnato, ampliando il thema decidendum, per ricostituire il contraddittorio (e mantenere la concentrazione unitaria del processo, prevendendo plurimi ricorsi autonomi di atti collegati) è consentito al contribuente leso di impugnare con motivi aggiunti (impropri) i nuovi atti, ovvero spiegare ulteriori difese con motivi aggiunti (propri) derivanti dalla conoscenza di profili nuovi all'esito della produzione documentale dell'Ufficio. Trattandosi di norma eccezionale, sconta la stretta interpretazione di cui all'art. 14 disp. prel. al codice civile, donde ne è inibita l'applicazione analogica ai casi in cui non ci sia produzione documentale, esclusa restando l'introduzione di motivi od argomenti nuovi specie se in conseguenza (non di atti, ma di meri) fatti e circostanze che erano o dovevano essere noti in quanto conseguenza di previsione di legge, peraltro non nuova (Cass., sez. 5, n. 16504 del 2020)” (Cass. n. 6108 del 2024). 3.3. Nel caso di specie, risulta dagli atti che le odierne parti intimate hanno impugnato l’avviso di presa in carico n. 67120016434951006, deducendo di non avere mai ricevuto la notifica dell’avviso di accertamento n. TF501AP03176/2019 e che, nel corso del giudizio di primo grado, l’Agenzia ha, invece, depositato la affermata prova di avere notificato detto atto alle parti intimate, in quanto eredi di [OSCURATO:PERSONA], a mezzo del servizio postale. Lo stesso ricorso per cassazione dell’ADE dà atto della richiesta delle parti intimate alla C.t.p. di ordinare, nel caso in cui la controparte avesse dedotto la rituale notifica del predetto atto, il deposito dell’originale al fine di proporre eventualmente motivi aggiunti ai sensi dell’art. 24, comma 2, d.lgs. 546/1992. Ed infatti, all’esito del deposito in giudizio della notifica del menzionato avviso di accertamento, le odierne parti intimate, con atto dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] hanno contestato la legittimità della notifica di cui si discute, disconoscendo la conformità all’originale dell’avviso di accertamento, ed il loro status di eredi di [OSCURATO:PERSONA], poiché è solo a partire da tale momento che hanno avuto piena contezza del contenuto dell’atto e delle ragioni della notifica nei loro confronti. Non appare dunque decisiva la circostanza che l’atto con cui sono state integrate le originarie doglianze sia stato indicato quale “memoria illustrativa”, dovendosi avere riguardo più che alla sua formale qualificazione alla sostanza di esso e dunque al suo contenuto concreto, conformemente al principio della prevalenza della sostanza di un atto sulla sua forma più volte affermato da questa Corte (si veda, ad esempio, Cass.n. 13923 del 06/07/2015, n. 25837 del 11/12/2007; n. 23495 del 12/11/2007) e all’orientamento che attribuisce al giudice il potere di interpretare la domanda e valutare il contenuto sostanziale della pretesa (Cass. n. 13602 del 21/05/2019; n. 9909 del 16/04/2025). D’altra parte, la C.t.p. nel rigettare il ricorso proposto dalle parti odierne intimate avverso l’avviso di presa in carico, nulla dice circa l’illegittimità del mezzo con cui le stesse hanno denunciato la non conformità dell’avviso di accertamento prodotto in giudizio con quello asseritamente notificatogli tramite servizio postale e il mancato possesso della loro qualità di eredi, limitandosi ad affermare che “Non possono, dunque, qui trovare ingresso le doglianze, peraltro infondate, introdotte dai ricorrenti con le memorie illustrative, nè quelle restanti introdotte con il ricorso introduttivo”, ritenendo evidentemente che al di là della qualificazione dell’atto nei termini predetti, lo stesso contenesse di fatto dei motivi aggiunti al ricorso principale. Anche la C.t.r. nell’impugnata sentenza, nell’accogliere l’impugnazione delle allora appellanti non si è pronunciata sulla questione del mezzo con cui in primo grado sono stati integrati i motivi originariamente proposti, passando direttamente ad esaminare il merito delle loro doglianze, dovendo quindi ritenersi che abbia rigettato implicitamente i rilievi dell’ADE avanzati sotto questo profilo, tenuto conto dell’orientamento di questa corte secondo cui l’accoglimento di una domanda determina il rigetto implicito di quelle incompatibili con l'accoglimento della pretesa avanzata con i capi di domanda non espressamente esaminati (Cass. n. 17956 del 11/09/2015). 4. Il secondo motivo è invece fondato. 4.1. L’art. 8 della l. 890/1982 prevede, al comma 1, che quando le persone abilitate a ricevere il piego in luogo del destinatario rifiutano di riceverlo, ovvero se l'operatore postale non può recapitarlo per temporanea assenza del destinatario o per mancanza, inidoneità o assenza delle persone sopra menzionate, “il piego è depositato entro due giorni lavorativi dal giorno del tentativo di notifica presso il punto di deposito più vicino al destinatario” e al comma 4 che “Del tentativo di notifica del piego e del suo deposito è data notizia al destinatario, a cura dell'operatore postale, mediante avviso in busta chiusa a mezzo lettera raccomandata con avviso di ricevimento che, in caso di assenza del destinatario, deve essere affisso alla porta d'ingresso oppure immesso nella cassetta della corrispondenza dell'abitazione, dell'ufficio o dell'azienda”. 4.2. L'avviso in parola, a norma del comma citato, deve contenere l'indicazione del soggetto che ha richiesto la notifica e del suo eventuale difensore, dell'ufficiale giudiziario al quale la notifica è stata richiesta e del numero di registro cronologico corrispondente, della data di deposito e dell'indirizzo del punto di deposito, nonché l'espresso invito al destinatario a provvedere al ricevimento del piego a lui destinato mediante ritiro dello stesso entro il termine massimo di sei mesi, con l'avvertimento che la notificazione si ha comunque per eseguita trascorsi dieci giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata di cui si è detto. 4.3. Le relate di notificazione degli avvisi di ricevimento sono stati riportati dalla ricorrente nel ricorso per cassazione ed emerge che l’agente notificatore, in assenza temporanea dei destinatari, li ha avvisati tramite spedizione della raccomandata con ricevuta di ritorno dell’avvenuto deposito del plico presso l’ufficio postale, che non veniva, poi, ritirato nei termini di legge. Occorre in proposito ricordare che la compiuta valutazione del fatto processuale è una specifica attribuzione del giudice del merito. La sentenza impugnata ha, invero, dapprima rilevato che le odierne parti intimate non sono state rinvenute nelle rispettive abitazioni alla data del tentativo di notifica del 17/10/2019 e che gli atti notificandi sono stati depositati presso l’ufficio postale in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] con attestazione di compiuta giacenza in data 29/10/2019, osservando poi che “Dalle produzioni di primo grado sembra evincersi anche l’immissione in cassetta in data 12/11/2019 delle raccomandate”, e d aggiunge che “Non è dato poter distinguere fra le attestazioni di deposito in ufficio dei pieghi contenenti gli atti da notificare e quelle delle comunicazioni di avvenuto deposito, delle quali non risulta in alcun modo che sia stata tentata la consegna a mani dei destinatari, ma soltanto effettuato il deposito in ufficio e ritenuta la compiuta giacenza dopo otto giorni, anziché i rituali dieci”, così da concludere che non vi è prova del fatto che le parti siano state poste nelle condizioni di sapere che l’atto notificando era a loro disposizione nell’ufficio postale (“Nella concreta fattispecie, la mancata consegna dell’atto notificando e la spedizione della comunicazione di avvenuto deposito risultano contestuali: non vi è traccia delle modalità di tentata consegna delle C.A.D. ai recapiti dei destinatari, apparendo invece che le stesse siano state depositate in ufficio contemporaneamente ai plichi contenenti gli avvisi di accertamento; peraltro, ne è stato ritenuto il compimento del periodo di giacenza, in maniera anomala, al compimento dell’ottavo invece che del decimo giorno”). La CTR sembra operare riferimento all’invalidità del procedimento notificatorio, ma non evidenzia con adeguata chiarezza quale sia il vizio invalidante. 4.4. A fronte dell’iter notificatorio osservato dalla ricorrente, l’impugnata sentenza non esplicita in maniera chiara quale documentazione sia stata effettivamente valutata al fine di raggiungere le conclusioni sopra indicate, sicché la Corte di giustizia tributaria regionale dovrà rivalutare la documentazione agli atti del giudizio, in primo luogo le relate di notificazione degli avvisi di accertamento e, se del caso, delle C.A.D., facendo espressa menzione di essa ai fini della corretta ricostruzione dell’iter notificatorio degli avvisi di accertamento di cui si controverte. 5. In sede di rinvio, la Corte di giustizia tributaria regionaledovrà, poi, ove necessario,valutare anche l e ulteriori question i proposte dalle parti e ritenute assorbit e nel la pronuncia d’appello in considerazione dell’esito di detto giudizio, ove non siano maturate preclusioni processuali, tra cui la questione dello status di eredi di alcune delle odierne parti intimate “che hanno documentato di aver rinunziato con atto notarile in data 3.11.2022 all’eredità di colui nei cui confronti la pretesa era originariamente sorta”. 6. In conclusione, va accolto il secondo motivo oggetto del ricorso, rigettato il primo, e per l’effetto, va cassata la sentenza impugnata con rinvio alla C.t.r. della Campania, in diversa composizione, cui si demanda di uniformarsi ai principi sopra indicati e di provvedere, altresì, alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M Accoglie il secondo motivo oggetto del ricorso, rigettato il primo, e, p