Cassazione n. 16616/2026

, rappresentata e difesa ex legedall’Avvocatura Generale dello Stato;-[OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legalerappresentante pro-tempore;[OSCURATO:PERSONA] S.p.A., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legalerappresentante pro-tempore, in qualità di socia della cessataPENSARECASA [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione;entrambe rappresentate e difese dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cuistudio in Pesaro, S.S. Adriatica n. 28, sono elettivamente domiciliate;-Controricorrenti e ricorrenti incidentali –[OSCURATO:PERSONA], C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 84A63 H294Z;-Intimata -Numero registro generale 813/2025Numero sezionale 4022/2026Numero di raccolta generale 16616/2026Data pubblicazione 27/05/2026avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di II grado dellaMarche, sez. 3, n. 572/2024, depositata in data 11 giugno 2024, nonnotificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso, affidato a due motivi,per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, che si è pronunciatain controversia su impugnazione dell’avviso di rettifica e liquidazionedell’imposta di registro, con il quale era stato accertato un maggior valoredi cessione dell’azienda, da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. a [OSCURATO:SOCIETA].,pari al debito ceduto – dell’importo di €. 185.000 – considerato noninerente all’azienda.L’atto impositivo rilevava: che il debito per acquisto merci neiconfronti del fornitore [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. era notevolmente superioreall’importo delle merci e delle attrezzature rientranti nell’attivodell’azienda ceduta; che il debito risultava iscritto, nella nota integrativa albilancio di esercizio 2014 di [OSCURATO:SOCIETA]., tra gli “altri debiti” e nontra i debiti verso i fornitori, come sarebbe stato logico attesa la natura deidebiti; che identica iscrizione figurava annotata anche nel bilancio diesercizio 2015; che la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., creditrice, fino a cinque giorniprima dell’operazione aziendale, era la controllante della PensarecasaS.r.l., con la quale, in seguito, ha mantenuto rapporti di partnershipcommerciale.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale rigettava il ricorso dellesocietà contribuenti.3. La Corte di giustizia tributaria di II grado accoglieva il gravamereputando fondato il quinto motivo d’impugnazione, riferito al difetto disottoscrizione dell’avviso di rettifica per mancanza di delega delfunzionario sottoscrittore; rigettava l’appello quanto ai primi quattroNumero registro generale 813/2025Numero sezionale 4022/2026Numero di raccolta generale 16616/2026Data pubblicazione 27/05/2026motivi relativi alla nullità dell’atto impugnato per decadenza ex art. 76,comma 1 bis, D.P.R. n. 131/86, alla legittimazione passiva dei soci dellaestinta [OSCURATO:SOCIETA]., alla violazione del contraddittorioendoprocedimentale e considerava assorbite le ulteriori censure formulatedalle società contribuenti. Ad avviso del Collegio di secondo grado,l’appellante aveva contestato non solo l’illegittimità della sottoscrizionedell’atto impositivo, riservato dall’art. 42 D.P.R. n. 600/73 al capodell’ufficio o a dirigente da lui delegato, ma anche – “sia in prime cureblandamente e poi in questa sede con forza ed efficacia” – ma anche lamancata produzione dell’atto di delega richiamato dall’Agenzia delleEntrate a supporto del suo operato, rilasciato dal direttore dell’ufficio alfunzionario firmatario, delega del tutto sconosciuta al contribuente inquanto mai esibita né prodotta sia in sede stragiudiziale sia in quellagiudiziale di primo e di secondo grado.4. Le società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e AmbrogianiAlessandro hanno resistito con controricorso e proposto ricorso incidentaleaffidato a tre motivi, di cui due condizionati all’accoglimento del ricorsoprincipale; in prossimità dell’adunanza camerale hanno depositatomemoria ex art. 380 bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] è rimasta intimata.L’Agenzia delle Entrate ha depositato memoria di replica.5. La Procura Generale presso la Corte di Cassazione ha depositatoconclusioni, con memoria ex art. 380 bis. 1 c.p.c., chiedendo il rigetto delricorso principale e del ricorso incidentale.6. La causa è stata trattata all'adunanza camerale non partecipatadel 12 maggio 2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate denuncia laviolazione e falsa applicazione degli artt. 18, 24 e 57 D. Lgs. n. 546/1992,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., nella parte in cui lasentenza della Corte di giustizia tributaria di II grado ha omesso diNumero registro generale 813/2025Numero sezionale 4022/2026Numero di raccolta generale 16616/2026Data pubblicazione 27/05/2026rilevare l’inammissibilità, ai sensi dell’art. 57 D. Lgs. n. 546/1992, delquinto motivo di impugnazione, in quanto recante una censura nonformulata con il ricorso introduttivo del giudizio.Afferma la ricorrente che le società contribuenti, nell’atto introduttivodel giudizio di primo grado, si erano limitate a contestare il difetto dipotere del delegato alla firma e/o la carenza di qualifica da parte delfunzionario che aveva sottoscritto l’avviso, ai sensi dell’art. 42 d.P.R. n.600/1973 e dell’art. 52 d.P.R. n. 131/1986, senza tuttavia dolersidell’inesistenza della delega di firma. Ad avviso dell’Agenzia ricorrente, iprofili di censura riguardavano esclusivamente l’esistenza del potere deldelegato alla firma, ovvero il ruolo dirigenziale e/o l’appartenenza all’areadirettiva, ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 ed in tal senso lacritica era stata anche interpretata dalla Commissione di primo grado, chel’aveva ritenuta infondata sulla base “dei noti principi amministrativisticiriguardanti l’irrilevanza di taluni vizi nella sottoscrizione degli atti”; solocon le memorie illustrative, depositate ex art. 32 del d.P.R. n. 546/1992,nonché con l’atto di appello avverso la sentenza di primo grado, le societàavrebbero integrato tardivamente il profilo di doglianza, facendoriferimento al preteso vizio di nullità dell’atto impositivo per mancataallegazione delle deleghe di firma. Tanto sarebbe possibile inferire,secondo la ricorrente, anche dall’affermazione dei giudici d’appello,secondo cui la doglianza stessa sarebbe stata proposta “blandamente”nell’atto introduttivo del giudizio di primo grado e solo in seguito meglioprecisata.1.1. La censura, correttamente formulata e del tutto esente dai profilidi inammissibilità per difetto di autosufficienza, prospettati dallecontroricorrenti, è destituita di fondamento e va disattesa.Va premesso che le società ricorrenti sin dal ricorso introduttivo delgiudizio di primo grado avevano dedotto la nullità dell’atto per carenza dipotere del delegato alla firma ex artt. 42 d.P.R. n. 600/1973 e 52 d.P.R.Numero registro generale 813/2025Numero sezionale 4022/2026Numero di raccolta generale 16616/2026Data pubblicazione 27/05/2026n. 131/1986, facendo riferimento, ancorché genericamente e sotto ilprofilo della violazione dell’art. 7 l. n. 212/2000, al fatto che “eventualideleghe già rilasciate dovevano essere preventivamente richiamatenell’atto e messe a disposizione della ricorrente”. Il profilo relativo alrilascio della delega conferita al funzionario firmatario dell’atto costituiva,quindi, specifico argomento della più generale censura relativa allacarenza di potere del delegato alla firma e alla mancata dimostrazione delcorretto esercizio del potere di firma.Deve poi rilevarsi che, con riferimento all’ipotesi in cui il contribuentecontesti la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, allasottoscrizione dell’atto, la questione relativa all’esistenza della delega difirma, quale atto idoneo a dimostrare la valida sottoscrizione, è comunquericompresa nel thema decidendum, attenendo essa stessa alla verifica delcorretto esercizio del potere.2. Con il secondo motivo, l’Agenzia delle Entrate denuncia nullità dellasentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 132, secondo comma,n. 4 c.p.c. e dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d. lgs. n. 546/1992, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., lamentando che lapronunzia della Corte di giustizia tributaria di secondo grado, è nulla peromessa motivazione ovvero per motivazione apparente, in quanto emessain violazione delle norme diritto citate, accogliendo il motivo d’appelloritenendo che con la relativa doglianza non era stata denunciata soltantol’illegittimità della sottoscrizione dell’atto impositiva ma, sia in primogrado – “blandamente” – sia in appello, era stata contestata anche lamancata produzione dell’atto di delega alla sottoscrizione, richiamatodall’Agenzia delle Entrate a supporto del suo operato. La ricorrente deduceche dall’esame della motivazione non è dato comprendere sulla base diquali elementi la Corte regionale abbia tratto il convincimento secondo cuila doglianza inserita nel quinto motivo d’appello fosse stata formulata inprimo grado.Numero registro generale 813/2025Numero sezionale 4022/2026Numero di raccolta generale 16616/2026Data pubblicazione 27/05/20262.1. Il motivo è infondato.Va premesso che, come innumerevoli volte stabilito da questa corte dilegittimità, la motivazione della sentenza impugnata con il ricorso percassazione deve ritenersi apparente e sostanzialmente mancanteallorquando essa non consenta alcun reale ed effettivo controllosull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio adottato dal giudicedi merito, così da non attingere neppure la soglia del 'minimocostituzionale' richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. Il che si verificanell'ipotesi in cui il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cuiha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un'effettiva lorodisamina; e nell'ipotesi in cui la pronuncia riveli un'obiettiva carenza nellaindicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione delproprio convincimento, come accade quando non vi sia alcunaesplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridicache lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (tra le molte, Cass.nn. 13248/2020; 3819/2020; 9105/2017).Orbene, richiamato questo indirizzo, va considerato come nel caso dispecie la Corte di giustizia tributaria abbia, al contrario, reso unamotivazione che, per quanto essenziale e sintetica, individua chiaramenteil fondamento del ragionamento decisorio seguito. Ragionamento fondatosul rilievo secondo cui l’appellante non aveva denunciato solamentel’illegittimità della sottoscrizione dell’atto impositivo impugnato, bensìtanto con il ricorso introduttivo quanto in grado d’appello, anche lamancata produzione dell’atto di delega. Si tratta di un percorsomotivazionale del tutto logico e di certo sufficiente al fine di consentirequel controllo di conformità logico-giuridica nel quale si sostanzia, neilimiti devoluti dalle censure proposte, il vaglio di legittimità.Numero registro generale 813/2025Numero sezionale 4022/2026Numero di raccolta generale 16616/2026Data pubblicazione 27/05/20263. Le società controricorrenti propongono ricorso incidentale affidatoa tre motivi, i primi due dei quali condizionati all’accoglimento del ricorsoprincipale.3.1. Il primo motivo denuncia nullità della sentenza ex art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c. per violazione o falsa applicazione degli artt. 32e 58 D. Lgs. n. 546/92, per avere la Corte di II grado valorizzatodocumentazione irritualmente prodotta in primo grado e non versata in3.2. Il secondo motivo denuncia nullità della sentenza ex art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c. per omessa pronuncia sub specie dimotivazione apparente e per irriducibile illogicità e contraddittorietà inviolazione degli artt. 132, n. 4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36 D. Lgs. n.546/92 e 111 Cost. in merito alle ulteriori questioni dichiaratecontemporaneamente disattese ed assorbite.3.3. Il terzo motivo denuncia nullità della sentenza ex art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c. per omessa pronuncia sub specie dimotivazione apparente in violazione degli artt. 132, n. 4, c.p.c., 118 disp.regionale, pur avendo accolto l’appello e annullato l’avviso di rettifica eliquidazione impugnato, per omesso deposito dell’atto di delega, hapronunziato la compensazione delle spese di lite affermando che “Stante ilripetuto contrasto giurisprudenziale di legittimità che ha interessato lamateria il collegio ritiene giusto disporre la compensazione delle spese”.Le ricorrenti lamentano quindi che la sentenza è nulla perché basata suuna motivazione apparente, atteso che le affermazioni ivi contenute,“apodittiche ed inesplicate” risultano inidonee a rivelarne la ratiodecidendi.4. Il rigetto del ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate comportal’assorbimento delle prime due censure, il cui esame è stato richiestocondizionatamente all’accoglimento dell’impugnazione principale.Numero registro generale 813/2025Numero sezionale 4022/2026Numero di raccolta generale 16616/2026Data pubblicazione 27/05/20265. Il terzo motivo di ricorso incidentale è fondato e va accolto.5.1. In tema di spese nel giudizio tributario, l'art. 15, commi 1 e 2,del d.lgs. n. 546 del 1992, è stato modificato dall'art. 9, comma 1, lett. f)del d.lgs. n.156 del 2015, con il quale è stata, per la prima volta,introdotta nel processo tributario la disciplina della compensazione dellespese di giudizio in modo autonomo rispetto al codice di procedura civile,stabilendo che « Le spese di giudizio possono essere compensate in tuttoo in parte dalla commissione tributaria soltanto in caso di soccombenzareciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devonoessere espressamente motivate.». Il legislatore tributario, quindi, hadisciplinato le fattispecie di compensazione delle spese di liteautonomamente, e non più tramite il rinvio espresso all'art. 92, secondocomma, c.p.c., come disponeva invece il comma 1, secondo periodo, delridetto art. 15 del d.lgs. n. 546 del 1992, prima di tale novella. Nonpotrebbe, tuttavia sostenersi che il venir meno di tale rinvio formalecomporti necessariamente la conseguente esclusione, nel processotributario, della possibilità di compensare, in tutto o in parte, le spese digiudizio nel caso di «mutamento della giurisprudenza rispetto allequestioni dirimenti» (oltre che di «assoluta novità della questionetrattata»), come prevede espressamente il citato art. 92, secondocomma, c.p.c., nel testo modificato dall'art. 13, comma 1, del d.l. n. 132del 2014, convertito, con modificazioni, nella legge n. 162 del 2014, edoggetto di declaratoria di illegittimità costituzionale «nella parte in cui nonprevede che il giudice possa compensare le spese tra le parti,parzialmente o per intero, anche qualora sussistano altre analoghe gravied eccezionali ragioni» (Corte cost., sentenza 19 aprile 2018, n. 77). Lastessa Corte costituzionale, infatti, (secondo la quale anche la predettanovella del processo tributario ha orientato la pronuncia di illegittimitàcostituzionale dell'art. 92, secondo comma, c.p.c.) ha chiarito che laprevista ipotesi del mutamento della giurisprudenza su una questioneNumero registro generale 813/2025Numero sezionale 4022/2026Numero di raccolta generale 16616/2026Data pubblicazione 27/05/2026dirimente è fattispecie tipica «che, ove anche non previstaespressamente, avrebbe potuto ricavarsi per sussunzione dalla clausolagenerale delle "gravi ed eccezionali ragioni"» (Corte cost., sent. n. 77 del2018, cit., punti 15 e 16). Per le stesse ragioni, peraltro, l'ipotesi delmutamento giurisprudenziale, quale grave ed eccezionale motivo dicompensazione delle spese di lite, può essere ricondotta anche all'art. 92,secondo comma, c.p.c., nel testo antecedente alla novella del 2014 emodificato dall' art. 45, comma 11, della legge 18 giugno 2009, n. 69, cheprevedeva la clausola generale delle «altre gravi ed eccezionali ragioni,esplicitamente indicate nella motivazione».La stessa fattispecie, di conseguenza, è riconducibile anche all'art.15, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, nel dettatonormativo antecedente la modifica del 2015, che nel giudizio tributario silimitava a rinviare al ridetto art. 92, secondo comma, c.p.c. In sintesi, aisensi di tale quadro normativo, e nonostante le plurime variazioni chehanno interessato quest'ultimo, può dirsi che il mutamentogiurisprudenziale, anche a prescindere dalla sua espressa codificazione,può comunque ben identificarsi anche con una delle gravi ed eccezionaliragioni previste dalla clausola generale dettata ai fini della compensazionedelle spese di lite in difetto di reciproca soccombenza, ed in particolarecon quella prevista (prima tramite rinvio e poi direttamente) dall'art. 15del d.lgs. n. 546/1992. Fermo restando, per quanto qui in particolareinteressa, la necessità che la decisione sulle spese sia motivata, attesoche, come rileva il giudice delle leggi, «L'obbligo di motivazione delladecisione di compensare le spese di lite, vuoi nelle due ipotesi nominate,vuoi ove ricorrano altre analoghe gravi ed eccezionali ragioni, discendedalla generale prescrizione dell'art. 111, sesto comma, Cost., che vuoleche tutti i provvedimenti giurisdizionali siano motivati.» (Corte cost. sent.n. 77 del 2018, cit., punto 16).Numero registro generale 813/2025Numero sezionale 4022/2026Numero di raccolta generale 16616/2026Data pubblicazione 27/05/20265.2. Nel caso di specie, la Corte di giustizia tributaria ha cosìmotivato la compensazione «Stante il ripetuto contrasto giurisprudenzialedi legittimità che ha interessato la materia, il collegio ritiene giustodisporre la compensazione delle spese.». La sentenza cita tuttavianumerosi precedenti giurisprudenziali che hanno deciso la questione conindirizzo univoco. Afferma, infatti, “In materia si richiama l’insegnamentodel S.C.: “L'Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione, ètenuta, quindi, con onere della prova a suo carico (anche per il principio divicinanza alla prova ex Cass., 2 dicembre 2015, n. 24492), a dimostrarela sussistenza della delega , potendo produrla anche nel secondo grado digiudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso diaccertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass.,14626/2000; Cass., 14195/2000; Cass., 17044/2013; Cass.,12781/2016; Cass., 14942/2013; Cass. 18758/2014; Cass., 19742/2012;Cass., 332/2016; Cass., 12781/2016; Cass., 14877/2016; Cass.,15781/2017; Cass., 5200/2018; n.19190 /2019; n. 5177 del26/02/2020)” Cass. 9 febbraio 2021, n. 3076)”.5.3. La numerosa giurisprudenza citata sulla questione ritenutadecisiva al fine dell’accoglimento del ricorso escludeva la sussistenza delcontrasto giurisprudenziale posto a base della decisione di compensare lespese. Non potendosi ravvisare, in concreto, alcun contrastogiurisprudenziale sulla questione che deciso il giudizio, la pronunziatacompensazione delle spese non può quindi reputarsi giustificabile.6. In conclusione, il ricorso incidentale va accolto e il ricorsoprincipale va rigettato.La sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria diII grado delle Marche, in diversa composizione, per rinnovare laregolamentazione delle spese processuali del giudizio di merito e decideresulle spese del presente grado di giudizio. P.Q.MNumero registro generale 813/2025Numero sezionale 4022/2026Numero di raccolta generale 16616/2026Data pubblicazione 27/05/2026La Corte accoglie il ricorso incidentale, rigetta il ricorso principale,cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di IIgrado delle Marche, in diversa composizione, che deciderà anche sullespese del presente grado di giudizio.Così deciso in Roma, il 12/5/2026.Il PresidenteUgo Candia