Cassazione n. 22338/2024

tivo n. 472 del 1997.Garanzia ex art. 38 bisdel d.P.R. n. 633 del 1972. [OSCURATO:PERSONA] Consigliere – Rel. [OSCURATO:PERSONA] Consigliere Ud. 1/12/06/2024C.C. PU R.G.30593/2020 Cron. 17987/2019 R.G.N. 17987/2019 [OSCURATO:PERSONA] Consigliere - FILIPPO D’[OSCURATO:PERSONA] Consigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 30593/2020proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro Strabag AG – [OSCURATO:PERSONA], nella persona dei legali rappresentanti pro tempore , rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, per procura speciale in calce al controricorso, dagli Avv.ti DDR. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] d’Aci, con domicilio eletto presso lo studio della seconda in Roma, via degli Scipioni, n. 288. -controricorrente - avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado di BOLZANO, n. 1 9 /2020 , depositata in data 29 settembre 2020 , notificata in data 29 settembre 2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 1 2 giugno2024 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria di primo grado di Bolzano, con sentenza n. 141/2019, aveva annullato l’ordinanza che aveva sospeso il pagamento del credito Iva, anno 2017, nella misura in cui i crediti dell’Agenzia delle Entrate si riferivano a importi di imposta, interessi e sanzioni per i quali non esisteva attualmente un titolo giuridico valido per la riscossione, ad eccezione dell’importo di 93.284,00 euro per il saldo IRES 2007 e 2008. 2.La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, per quel che rileva in questa sede, adita dall’Ufficio, ha rigettato il gravame, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate, come previsto dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione n. 2320 del 2020, non poteva garantire i propri crediti con due diverse modalità e che la sentenza richiamata aveva riconosciuto la validità ed esecutività delle sentenze delle Commissione tributarie di primo e secondo grado, pur non trattandosi di decisioni definitive in quanto ancora appellabili in grado superiore; applicando tali principi ad entrambe le sentenze (la n. 39/1/14 e la n. 65/2016) risultava che l’Agenzia delle Entrate non deteneva alcun titolo giuridico valido per la sospensione del pagamento del credito IVA dopo la sua emissione ; con la sentenza n. 39/1/14 erano stati annullati gli avvisi di accertamento per gli anni 2005 e 2006; con la sentenza n. 65/2016, relativa ai periodi d'imposta 2007, 2008 e 2009, era stato accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, ma erano stati fatti salvi i riporti delle perdite fiscali ai sensi dell'art. 84 del d.P.R. n. 917 del 1986; entrambe le sentenze avevano identico effetto giuridico, per cui dovevano essere prese in considerazione le perdite pregresse degli anni 2005 e 2006, come previsto dalla sentenza n. 65/2016; il contrasto di giurisdizione esistente prima dell’emanazione della sentenza n. 2320 del 2020 giustificava la compensazione delle spese processuali tra le parti anche nel secondo grado del giudizio. 3. L'Agenzia delle Entrateha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi. 4. La società Strabag AG – [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la vi olazione e/o falsa applicazione degli artt. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, 23 del decreto legislativo n. 472 del 1997, 69, comma 6, del R.D. n. 2440 del 1923, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento alla ritenuta illegittimità del provvedimento erariale di sospensione del rimborso del credito IVA, anno 2016 richiesto dalla controparte.Nella vicenda in esame non si era avuta alcuna duplicazione delle cautele richieste al contribuente per il medesimo rimborso, in quanto, in presenza di carichi tributari che avevano comportato la sospensione del rimborso IVA, ex art. 23 del decreto legislativo n. 472 del 1997, l'Ufficio non aveva chiesto al contribuente la presentazione della garanzia di cui all'articolo 38 bisdel d.P.R. 633/1972. La richiesta di prestare la garanzia di cui al citato art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 era stata formulata soltanto in seguito al pronunciamento reso in sede cautelare, ai sensi dell'art. 47 del decreto legislativo n. 546 del 1992, allorquando la Commissione tributaria di primog rado di Bolzano, con decreto inaudita altera parte n. 18/01/2018 del 24 gennaio 2018, confermato con ordinanza n. 55/01/2018 del 12 marzo 2018, aveva accordato «la sospensione dell'atto impugnato (atto di pignoramento per intero; atto di sospensione del pagamento del credito IVA fino a € 36.508,89)». I giudici di secondo grado avevano pure errato nel ritenere che, dopo l'emanazione delle sentenze nn. 39/01/2014 e 65/02/2016 della medesima Commissione, l'Agenzia delle Entrate non fosse più autorizzata a sospendere il rimborso IVA in mancanza di un titolo giuridico per la riscossione delle proprie pretese, in quanto, nel 2017, ossia al momento dell'emissione del provvedimento di sospensione del rimborso IVA , erano presenti dei carichi pendenti legittimanti l'adozione della predetta misura cautelare. Esisteva, dunque, un titolo giuridico legittimante l'Amministrazione finanziaria alla riscossione delle proprie pretese, che era, per l'appunto, l'intimazione ad adempiere emessa dall'Amministrazione finanziaria a seguito della predetta sentenza d'appello n. 65/2016, ai sensi degli artt. 29, comma 1, lett. a), del decreto legge n. 78 del 2010, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122 del 2010, e 68 del decreto legislativo n. 546 del 1992. 2.Il secondo mezzo deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 29, comma 1, lett. a), del decreto legge n. 78 del 2010, convertito dalla legge n. 122 del 2010, e 68 del decreto legislativo n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento alla ritenuta illegittimità dell'intimazione ad adempiere notificata a controparte ai sensi delle disposizioni in epigrafe, in esecuzione di quanto statuito dalla sentenza n. 65/02/2016 della Commissione tributaria di secondo gradodi Bolzano (attualmente impugnata in sede di legittimità).La sentenza impugnata era pure errata, laddove aveva affermato che «le perdite portate a nuovo dagli anni 2005 e 2006 sono da considerare, come previsto dalla [sentenza n.] 65/2016, e ciò non solo dopo decisione definitiva da parte della Suprema Corte».L'intimazione di pagamento n. TBAIPRN00062/2017, notificata il 5 settembre 2017, era stata, infatti, emessa dall'Amministrazione finanziaria, proprio per dare esecuzione alla sentenza n. 65/2016 del 19 maggio 2016 della Commissione Tributaria di secondo gradodi Bolzano. Col predetto atto erastato richiesto il pagamento della maggiore imposta accertata con l'avviso di accertamento n. TBA03A101189 - 2012, relativo all'anno di imposta 2007, al netto del primo terzo, che era già stato affidato (dopo la notifica dell'avviso di accertamento) all'Agente della riscossione, ai sensi dell'art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973. Tale pretesa derivava, quindi, dal decisum di appello dello stesso Giudice tributario, che aveva confermato la legittimità degli atti impositivi scrutinati, «con riserva delle perdite fiscali riportate » . E difatti, la Corte tributaria di secondo grado di Bolzano, nella sentenza n. 65/2016, aveva parlato di «riserva» e di tener conto delle perdite fiscali riportate a nuovo, senza invece disporre di « detrarre » le perdite fiscali riportate a nuovo. 3.Deve premettersi che il provvedimento di sospensione del rimborso del credito Iva, anno di imposta 2017, prot. n. 79561/2018, notificato in data 7 novembre 2018, con il quale è stata disposta la sospensione del rimborso del credito Iva dell’importo di euro 939.665,00 si fonda sui carichi pendenti relativi agli avvisi di accertamento nn. TB03A101603-2010, TBA03A101189-2012, n. TBA03A101192-2012 relativi agli anni di imposta 2006, 2007 e 2008 (cfr. pag. 2 del controricorso nella parte in cui trascrive il contenuto del provvedimento di sospensione ed anche pag. 1 della sentenza impugnata). 4.Ancora va precisato che il ricorso per cassazione n. 2087/2017 R.G. proposto dalla società Strabag AG –[OSCURATO:PERSONA], avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, riguardante i carichi pendenti relativi agli avvisi di accertamento nn. TBA03A101189-2012, n. TBA03A101192-2012, relativi agli anni di imposta 2007 e 2008, è stato dichiarato inammissibile, con ordinanza di questa Corte n. 22753 del 20 luglio 2022, con la conseguente conferma della legittimità degli avvisi di accertamento impugnati e in relazione a questi deve essere, pertanto, dichiarata l’inammissibilità del ricorso per sopravvenuta carenza di interesse ad agire. 4.1Ed invero, l'interesse ad agire, e quindi quello ad impugnare, deve sussistere non solo nel momento in cui è proposta l'azione (o l'impugnazione), ma anche al momento della decisione, perché è in relazione quest'ultimo, e alla domanda originariamente formulata, che l'interesse va valutato (cfr. Cass., 2 aprile 2021, n. 9201). 4.2 Inoltre, nella carenza sopravvenuta di interesse non viene meno l'atto impugnato, né tanto meno la sua illegittimità, ma cessa l'interesse del soggetto all'annullamento; l'interesse che viene meno nella carenza sopravvenuta di interesse non coincide con l'interesse che, nella cessazione della materia del contendere, potrebbe essere definito come l'interesse materiale tutelato, in quanto esso è, al contrario, meramente processuale, è l'interesse ad agire propriamente detto, di cui all’art. 100 cod. proc.civ.; dunque, l’interesse riguardante la carenza sopravvenuta non attiene all'oggetto del giudizio, ovvero al merito del processo, ma la sua esistenza rileverà solo come un presupposto processuale; in sintesi, la cessazione della materia del contendere impedisce il passaggio al merito del processo, la carenza sopravvenuta d'interesse elimina il merito stesso (Cass., 16 febbraio 2022, n. 5098, in motivazione). 4.3Ed invero, l’art. 23 del decreto legislativo n. 472 del 1997 prevede che il rimborso di un credito può essere sospeso se è stato notificato un atto di contestazione della sanzione o un provvedimento con il quale vengano accertati maggiori tributi, ancorché non definitivi. Quando la contestazione diviene definitiva, come nel caso di specie in quanto il contenzioso aventi ad oggetto le pendenze fiscali in dipendenza delle quali era stato adottato il provvedimento di sospensione del rimborso IVA è stato definito con ordinanza di questa Corte n. 22753 del 2022, con la conferma della legittimità degli avvisi di accertamento, l’ Ufficio competente dovrà disporre gli atti consequenziali per la riscossione delle imposte dovute. 5. Per ciò che concerne, invece, l’avviso di accertamento n. TB03A101603-2010 (oltre che l’avviso di accertamento n. TBA3A101582-2010, relativo all’anno 2005), relativo all’anno 2006, con i quali, per gli anni di imposta 2005 e 2006, erano stati recuperati a tassazione maggiori redditi ai fini Ires, adita dall’Agenzia delle Entrate, questa Corte, con ordinanza n. 22545 del 18 luglio 2022, in accoglimento del primo e del quarto motivo di ricorso (assorbiti il secondo e il terzo) ha cassato con rinvio la sentenza impugnata. 5.1Rileva ancora a pag. 8 del controricorso che l’Agenzia delle Entrate, fin dal 30 agosto 2017 e dal 5 settembre 2017,era in possesso di due garanzie prestate dall'odierna controricorrente, ai sensi e per gli effetti dell'art. 38 bis d.P.R. 633 del 1972 , rispettivamente di euro 695.000,00 e di euro 980.071,99 anche in merito all’importo che illegittimamente era stato sospeso nella sua liquidazione a rimborso con il provvedimento in questa sede impugnato. A pag. 8 del ricorso per cassazione si legge, poi, che la richiesta di prestare la garanzia di cui all’art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 era stata formulata successivamente alla sospensione dell’atto di pignoramento per intero e della sospensione del pagamento del credito Iva fino a euro 36.508,89, disposta dapprima con decreto inaudita altera parte il 24 gennaio 2018 e, poi, con ordinanza del 12 marzo 2018. 6. Tanto premesso, deve innanzi tutto rilevarsi l’inammissibilità del secondo motivo di ricorso che riguarda l'intimazione di pagamento n. TBAIPRN00062/2017, notificata il 5 settembre 2017, emessa dall'Amministrazione finanziariaper dare esecuzione alla sentenza n. 65/2016 del 19 maggio 2016 della Commissione Tributaria di secondo grado di Bolzano, che non è oggetto del presente giudizio. 7.Il primo motivo del ricorso è, invece, infondato.7.1 Ildisposto dell'art. 23, comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997, nel testo applicabile ratione temporis (previgente rispetto alle modifiche introdotte dall'art. 16, comma 1, lett. h), del decreto legislativo n. 158 del 2015, rilevando nel caso in esame gli anni d’imposta 2007, 2008 e 2009), stabilisce che: «Nei casi in cui l'autore della violazione o i soggetti obbligati in solido, vantano un credito nei confronti dell'amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione, ancorché non definitivo. La sospensione opera nei limiti della somma risultante dall'atto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo». 7.2 Tale norma attribuisce all'Amministrazione finanziaria il potere di disporre la sospensione del pagamento di crediti vantati nei suoi confronti dal contribuente, quando ha notificato un atto di contestazione o di irrogazione di sanzione amministrativa per violazioni tributarie, anche se tale atto non è ancora definitivo, e precisa anche che la sospensione opera nei limiti della somma risultante dall'atto o dalla decisione assunta dalla Commissione tributaria o da altro organo in merito (Cass., 8 aprile 2015, n. 6980). 7.3 Questa Corte ha già evidenziato che la disposizione appena riportata contiene una disciplina peculiare, propria del settore tributario, che concorre con l'istituto generale di cui all'art. 69, comma 6, del R.D. n. 2440 del 1923, in presenza dei presupposti ivi previsti (così, in motivazione, Cass., 16 marzo 2016, n. 5139) e a differenza di quanto previsto dall'art. 69, comma 6, del R.D. n. 2440 del 1923, la sospensione del pagamento viene effettuata solo in virtù di un controcredito della stessa Amministrazione debitrice, e non di altre Amministrazioni, e non vi è alcun accertamento da compiere in relazione alla sussistenza di una idonea «ragione di credito», perché è la norma stessa a stabilire che la sospensione può essere effettuata quando è stato notificato l'atto di contestazione o di irrogazione della sanzione. Se tuttavia non vi sono le condizioni per l'applicazione della disciplina speciale, nulla impedisce all'Amministrazione finanziaria di fare ricorso alla figura generale del cd. fermo amministrativo, ovviamente in presenza dei presupposti di legge previsti nella relativa norma. In conclusione, in base alla disciplina previgente alle modifiche apportate dall'art. 16, comma 1, lett. h), del decreto legislativo n. 158 del 2015, applicabile al caso di specie, l'Amministrazione finanziaria che sia debitrice nei confronti del contribuente, ove vanti un credito tributario nei confronti di quest'ultimo, in relazione al quale abbia anche notificato un atto di contestazione o di irrogazione di sanzione, può sicuramente adottare il provvedimento di sospensione previsto dall'art. 23, comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997. Qualora, invece, pur vantando un controcredito, la medesima Amministrazione non abbia notificato alcun atto di contestazione o di irrogazione di sanzione, ovvero voglia far falereun controcredito non tributario, può procedere ugualmente alla sospensione del pagamento, purché vi siano le condizioni previste dall'art. 69, comma 6, del R.D. n. 2440 del 1923 e, in particolare, possa vantare una idonea «ragione di credito», intesa nei termini sopra evidenziati (Cass., 22 gennaio 2020, n. 1292, in motivazione). 7.4 Ciò posto, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che «Nel caso in cui un atto di irrogazione delle sanzioni sia stato annullato, in tutto o in parte, con sentenza anche non definitiva, il provvedimento di sospensione del pagamento del credito nei confronti dell'autore della violazione o dei soggetti obbligati in solido nei confronti dell'amministrazione finanziaria, emesso ai sensi dell'art. 23, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, cessa di avere efficacia nei limiti della somma corrispondente alla parte di atto annullata, stante l'efficacia immediata delle decisioni delle Commissioni tributarie»e che «In tema di rimborsi IVA, l'amministrazione finanziaria che abbia chiesto e ottenuto dal contribuente la garanzia in base all'art.38 bis, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, durante il periodo di vigenza della medesima non può fare uso degli strumenti cautelari, rispetto ad essa alternativi, previsti dagli artt.23, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 69 del r.d. n. 2440 del 1923, determinandosi, altrimenti, una ingiustificata duplicazione della cautela in favore dell'amministrazione ed un carico eccessivo per il contribuente, in violazione del principio di collaborazione e buonafede posto dall'art.10, comma 1, l. n. 212 del 2000, nonché del principio di solidarietà sancitodall'art. 2 Cost. che deve ispirare anche i rapporti tra Pubblica amministrazione e cittadino» (Cass., Sez. U., 31 gennaio 2020, n. 2320). 7.5 Il motivo di ricorso, alla luce degli esposti principi, dunque , è infondato, in quanto i giudici di secondo grado correttamente hanno affermato che la sospensione del pagamento del credito Iva doveva essere annullata perché la sentenza n. 39/1/14 della Commissione tributaria di secondo grado aveva annullato gli avvisi di accertamento per gli anni 2005 e 2006 e che, dunque, l’Ufficio non deteneva alcun titolo giuridico valido per la sospensione del pagamento del credito Iva aisensi dell’art. 23, comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997; ciò in conformità al principio statuito dalle Sezioni Unite secondo cui nel caso in cui un atto di irrogazione delle sanzioni sia stato annullato, in tutto o in parte, con sentenza anche non definitiva, il provvedimento di sospensione del pagamento del credito, emesso ai sensi dell'art. 23, comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997, cessa di avere efficacia nei limiti della somma corrispondente alla parte di atto annullata, stante l'efficacia immediata delle decisioni delle Commissioni tributarie(Cass., Sez. U., 31 gennaio 2020, n. 2320, citate). Ciò senza prescindere dalla circostanza che l’Agenzia delle Entrate, già fin dal 30 agosto 2017 e dal 5 settembre 2017 era in possesso di due garanzie prestate dall'odierna controricorrente ai sensi e per gli effetti dell'art. 38 bis d.P.R. 633 del 1972 , rispettivamente di euro 695.000,00 e di euro 980.071,99, proprio in merito all'importo che illegittimamente era stato sospeso nella liquidazione a rimborso con il provvedimento in questa sede impugnato, sulla quale l’Agenzia delle Entrate si è limitata a controdedurre che la richiesta di prestare la garanzia di cui all’art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 era stata formulata successivamente alla sospensione dell’atto di pignoramento per intero e della sospensione del pagamento del credito Iva fino a euro 36.508,89, disposta dapprima con decreto inaudita altera parte il 24 gennaio 2018 e, poi, con ordinanza del 12 marzo 2018.Ed invero, già si è detto che le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che l'amministrazione finanziaria che abbia chiesto e ottenuto dal contribuente la garanzia in base all'art.38 bis, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, durante il periodo di vigenza della medesima non può fare uso degli strumenti cautelari, rispetto ad essa alternativi, previsti dagli artt.23, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 69 del r.d. n. 2440 del 1923, determinandosi, altrimenti, una ingiustificata duplicazione della cautela in favore dell'amministrazione ed un carico eccessivo per il contribuente, in violazione del principio di collaborazione e buonafede posto dall'art.10, comma 1, legge n. 212 del 2000, nonché del principio di solidarietà sancitodall'art. 2 Cost. che deve ispirare anche i rapporti tra Pubblica amministrazione e cittadino (cfr. Cass., Sez. U., 31 gennaio 2020, n. 2320, in motivazione). 8. Per le ragioni di cui sopra, deve dichiararsi l ’inammissibilità del ricorso per sopravvenuta carenza di interesse con riguardo agli avvisi di accertamento nn. TBA03A101189-2012, n. TBA03A101192-2012, relativi agli anni di imposta 2007 e 2008 , mentre con riguardo all’avviso di accertamento n. TB03A101603-2010, relativo all’anno 2006, il ricorso deve essere rigettato. 8.1Stante l’esito del giudizio, le spese processuali vanno interamente compensate tra le parti. P.Q.M. La Corte dichiara inammissibile il ricorso per sopravvenuta carenza di interesse con riguardo agli avvisi di accertamento n