Cassazione n. 15939/2026

resso cui è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12– ricorrente –Contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di materiale inertes.r.l., rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come daprocura speciale allegata al controricorso;– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondogrado dell’Umbria n. 370/02/2024, depositata il 25.11.2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- Con sentenza n. 256/01/2015, la CTP di Terni rigettava il ricorsoproposto dalla [OSCURATO:PERSONA] diNumero registro generale 1971/2025Numero sezionale 4041/2026Numero di raccolta generale 15939/2026Data pubblicazione 24/05/2026materiale inerte s.r.l. (in breve [OSCURATO:PERSONA]) avverso la cartella dipagamento n. 109201400055007872, avente ad oggetto il recuperodel credito IVA esposto nella dichiarazione IVA per l’anno d’imposta2011, che, a sua volta, derivava da quanto dichiarato nelladichiarazione per l’anno 2010, come rettificato dalla dichiarazioneintegrativa presentata in data 4.07.2012;- con la sentenza n. 312/03/2016, la CTR dell’Umbria rigettaval’appello proposto dalla contribuente;- proposto dalla contribuente ricorso per cassazione, iscritto al n.24075/2016 R.G., questa Corte, previa riunione di detto ricorso aquello iscritto al n. 3662/2016 R.G. (avente per oggetto altra cartelladi pagamento, in ordine alla quale la medesima contribuente avevapresentato domanda di definizione agevolata ai sensi del d.l. n. 119del 2018, con conseguente rinuncia al ricorso), con sentenza n.25575 del 2023, dichiarava l’estinzione del giudizio, con riferimento alricorso n. 3662/2016 R.G., e accoglieva, per quanto di ragione, ilsecondo motivo del ricorso n. 24075/2016 R.G., rigettati gli altrimotivi, cassando con rinvio la sentenza impugnata in relazione almotivo accolto;- nell’accogliere il secondo motivo di ricorso, la Corte di Cassazioneha ritenuto che “Si è già evidenziato che la pretesa impositiva di cui alpresente giudizio ha ad oggetto il recupero del credito iva esposto nelladichiarazione iva per il 2011 che, a sua volta, derivava da quanto dichiaratonella dichiarazione per il 2010 come rettificato dalla dichiarazioneintegrativa. La circostanza che, dunque, la dichiarazione integrativa nonpoteva essere validamente presentata, in quanto la società aveva, noncorrettamente, variato il regime di liquidazione dell’iva, comporta che,legittimamente, l’attività di controllo ha avuto a riferimento sia la primadichiarazione (dalla quale era stato esposto un debito iva non versatointeramente) che la successiva dichiarazione nella quale si è accertata lanon corretta esposizione di un credito iva non indicato nella precedenteNumero registro generale 1971/2025Numero sezionale 4041/2026Numero di raccolta generale 15939/2026Data pubblicazione 24/05/2026dichiarazione ma derivato da una non corretta procedura di emenda dellaprima dichiarazione. Non correttamente, quindi, la società pone in evidenzache l’attività di controllo ha avuto ad oggetto la medesima dichiarazione.L’attenzione, tuttavia, deve essere rivolta all’attività di controlloconcretamente esercitata dall’amministrazione finanziaria con riferimento aquanto risultante dalla dichiarazione iva per l’anno 2011 ed alla legittimitàdella cartella di pagamento con la quale si è recuperato il credito iva in essariportato. Sotto tale profilo va osservato che, secondo questa Corte (Cass.civ., 27 luglio 2022, n. 23427), in tema di controllo automatizzato, qualoral'amministrazione finanziaria verifichi che il credito di imposta erroneamenteesposto non era stato riportato nelle dichiarazioni precedenti potrà soloprocedere alla rettifica degli errori materiali o di calcolo, ma non ancheall'emissione della cartella di pagamento per il recupero del credito nondichiarato, salvo che accerti che il contribuente ha anche illegittimamenteutilizzato il credito di imposta esposto, così generando un debito neiconfronti dell'amministrazione che legittima la pretesa di recuperodell'importo mediante la notifica della cartella di pagamento. La legittimitàdella cartella di pagamento diretta al recupero del credito iva riportato nelladichiarazione iva per l’anno 2011, non riportato in quella del 2010,presuppone, quindi, che il contribuente abbia non solo esposto il credito maanche utilizzato, poiché solo in tal caso si legittima l’azione di recupero,mentre, diversamente, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rettificare ladichiarazione al fine di eliminare il credito iva esposto in quanto nonlegittimo. È, dunque, nei limiti di tale verifica, cui sarà tenuto il giudice delrinvio, che il motivo può trovare accoglimento.”;- a seguito del ricorso in riassunzione, proposto dalla contribuente,con la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di Giustizia tributaria disecondo grado dell’Umbria, in sede di rinvio, accoglieva l’appelloproposto dalla contribuente, osservando, per quanto qui ancorarileva, che:- dal contenuto della cartella di pagamento impugnata si evinceva che“non è stata inserita una sufficiente motivazione dimostrativaNumero registro generale 1971/2025Numero sezionale 4041/2026Numero di raccolta generale 15939/2026Data pubblicazione 24/05/2026dell'effettivo utilizzo in compensazione verticale o orizzontale delcredito”, dovendosi considerare che “il presupposto circa l'effettivoutilizzo” doveva essere oggetto di specifica motivazione, debitamentesupportata da documentazione;- l'omessa motivazione circa la sussistenza (ovvero la insussistenza)dell’utilizzo del credito rendeva di per sé illegittima la cartellaimpugnata;- la cartella di pagamento era illegittima perché l’Ufficio avevaomesso di dare dimostrazione dell'effettivo utilizzo del credito;- la tesi dell'Ufficio, secondo la quale l'utilizzo si poteva desumere dalcomportamento della contribuente e dai versamenti effettuati, pari adeuro 78.725, rimaneva “nel mero campo della forbice indiziaria” enon concretizzava una prova certa, a fronte di una perizia giurata,prodotta dalla contribuente, dalla quale si desumeva il mancatoutilizzo del credito contestato;- in mancanza di riscontro circa l’effettivo utilizzo del credito IVAinserito nella cartella di pagamento impugnata (credito ritenutoillegittimo in quanto conseguente ad una indebita dichiarazioneintegrativa relativa alla modifica del regime IVA), essendosi lacontribuente limitata a riportare detto credito nella successivadichiarazione relativa all’anno 2011, l'Ufficio avrebbe potuto e dovutosolo rettificare la dichiarazione, eliminando la specifica scrittura;- l'Ufficio potrà, quindi, “rivalutare la fattispecie procedendo allarettifica della dichiarazione "ora per allora", riscontrando lacorrettezza degli ammontari IVA corrisposti, rispetto ai quali il credito- secondo la medesima prospettazione di parte contribuente - dovràrisultare neutro”;- l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato atre motivi;- la contribuente resisteva con controricorso illustrato con memoria.Numero registro generale 1971/2025Numero sezionale 4041/2026Numero di raccolta generale 15939/2026Data pubblicazione 24/05/2026CONSIDERATO CHE- Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce la nullità dellasentenza e del procedimento per violazione degli artt. 384 cod. proc.civ., 49, 62 e 63 del d.lgs. n. 546 del 1992, della sentenza n.25575/2023 della Corte di Cassazione, 112 cod. proc. civ., inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per non avere ilgiudice del rinvio valutato la legittimità della cartella di pagamentounicamente sotto il profilo della utilizzazione da parte dellacontribuente del credito in contestazione, avendone invece valorizzatoil difetto di motivazione sulla questione dell’effettivo utilizzo di dettocredito, che non solo non rientrava nel perimetro del giudizio di rinvioma non era neppure oggetto dell’originario ricorso, con conseguentevizio di ultrapetizione, non avendo la contribuente mai dedotto lacensura sulla motivazione della cartella;- con il secondo motivo deduce l’omesso esame circa un fatto decisivoper il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per avere ilgiudice del rinvio ritenuto la mancanza, agli atti del giudizio, dellaprova certa dell’effettivo utilizzo del credito IVA contestato e per nonavere considerato che era presente la dichiarazione fiscale presentatadalla contribuente per l’anno d’imposta 2011 ([OSCURATO:PERSONA] 2012) indata [OSCURATO:DATA_NASCITA], depositata sia dalla predetta società in allegato alproprio ricorso in riassunzione (all. 7) sia dall’Ufficio in allegato alleproprie controdeduzioni nel medesimo giudizio di rinvio (all. 2), dallaquale, a fronte di un’IVA dichiaratamente dovuta per € 372.224,00(rigo VL3), il credito IVA in discorso (ammontante ad € 235.067,00),risultava appostato dalla [OSCURATO:PERSONA] come “imposta a credito” ed“eccedenza credito anno precedente” (righi VL8 e VL26), e detratto,unitamente all’importo dei versamenti periodici (per € 58.432,00:rigo VL29), dall’imposta a debito definitivamente dovuta (per €Numero registro generale 1971/2025Numero sezionale 4041/2026Numero di raccolta generale 15939/2026Data pubblicazione 24/05/202678.725,00: righi VL32 e VL38), tanto che il giudice di rinvio haaccertato in fatto che il versamento effettuato a saldo era proprio diimporto pari ad € 78.725,00, quale risultante dal suindicato calcolo;rileva che l’effettiva utilizzazione del credito IVA emergeva, quindi,non già da un “indizio”, ma da una prova “compiuta”, desumibile dallapredetta dichiarazione fiscale e dal versamento a saldo effettuatodalla società nella misura accertata dallo stesso giudice del rinvio, daiquali risultava il fatto decisivo dell’esposizione del credito IVA indetrazione rispetto all’IVA dichiaratamente dovuta; da ciò si evincevache il credito era stato concretamente utilizzato in compensazionedalla contribuente, posto che, in mancanza, il debito IVA per l’anno2011 sarebbe ammontato ad € 313.792,00;- con il terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3, cod. proc. civ., per non avere il giudice del rinvio consideratoche in sede di controllo cd. formale non occorre dare “dimostrazione”e, quindi, neppure “motivazione” della ragione del recupero (nellaspecie, dell’utilizzo in dichiarazione del credito IVA non spettanteperché non rinvenibile nelle dichiarazioni precedenti), dato chel’obbligo di motivazione può essere assolto mediante il mero richiamoalle dichiarazioni, in quanto conosciute dal contribuente;- i predetti motivi, che vanno esaminati unitariamente perconnessione, sono infondati;- in via preliminare va evidenziato che appare priva di rilievo lasentenza penale di assoluzione di [OSCURATO:PERSONA], emessa dal [OSCURATO:PERSONA] e prodotta in copia dalla controricorrente, mancandol’attestazione di irrevocabilità;- occorre altresì premettere che è principio consolidato di questaCorte che la riassunzione della causa innanzi al giudice di rinvioinstauri un processo chiuso, nel quale è preclusa alle parti, tra l'altro,Numero registro generale 1971/2025Numero sezionale 4041/2026Numero di raccolta generale 15939/2026Data pubblicazione 24/05/2026ogni possibilità di proporre nuove domande, eccezioni, nonchéconclusioni diverse, salvo che queste, intese nell'ampio senso diqualsiasi attività assertiva o probatoria, siano rese necessarie dastatuizioni della sentenza della Cassazione (Cass., 27 ottobre 2023,n. 29879; Cass., 14 gennaio 2020, n. 448) e che la riassunzione dellacausa davanti al giudice di rinvio si configura, dunque, non già comealla prosecuzione del giudizio conclusosi con la sentenza cassata(Cass., 20 dicembre 2022, n. 37200; Cass., 8 novembre 2013, n.25244);- occorre rilevare, inoltre, che nel giudizio di rinvio - il quale, comegià detto, è un procedimento chiuso, preordinato a una nuovapronuncia in sostituzione di quella cassata - non solo è inibito alleparti di ampliare il thema decidendum, mediante la formulazione didomande ed eccezioni nuove, ma operano anche le preclusioniderivanti dal giudicato implicito formatosi con la sentenzarescindente, onde neppure le questioni rilevabili d'ufficio che nonsiano state considerate dalla Corte Suprema possono essere dedotteo comunque esaminate, giacché, diversamente, si finirebbe per porrenel nulla o limitare gli effetti della stessa sentenza di cassazione, incontrasto con il principio della sua intangibilità (Cass., 10 agosto2023, n. 24357);- parimenti consolidato è il principio secondo cui i limiti dei poteriannullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsaapplicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione inordine a punti decisivi della controversia, ovvero per l'una e per l'altraragione: nella prima ipotesi, il giudice di rinvio è tenuto soltanto aduniformarsi, ai sensi dell'art. 384, comma 1, c.p.c., al principio didiritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità diNumero registro generale 1971/2025Numero sezionale 4041/2026Numero di raccolta generale 15939/2026Data pubblicazione 24/05/2026modificare l'accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti alprocesso; nella seconda ipotesi, il giudice non solo può valutareliberamente i fatti già accertati, ma può anche indagare su altri fatti,ai fini di un apprezzamento complessivo in relazione alla pronuncia daemettere in sostituzione di quella cassata, tenendo conto, peraltro,delle preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza ipotesi, la"potestas iudicandi" del giudice di rinvio, oltre ad estrinsecarsinell'applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione"ex novo" dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, lacui acquisizione sia consentita in base alle direttive impartite dallaCorte di cassazione e sempre nel rispetto delle preclusioni edecadenze pregresse (ex plurimis, Cass. n. 17240 del 15/06/2023);- nel giudizio di rinvio, inoltre, è precluso qualsiasi esame deipresupposti di applicabilità del principio di diritto enunciato dallaCorte di Cassazione, non solo in ordine ai pretesi errores iniudicando commessi dal giudice a quo, relativi al diritto sostanziale,ma anche con riferimento alle violazioni di norme processuali che siassumono poste in essere dal giudice di merito, tutte le volte in cui ilprincipio di diritto sia stato enunciato rispetto a un fatto con valenzaprocessuale (Cass., 18 ottobre 2018, n. 26305; Cass., 29 settembre2014, n. 20474; Cass., Sez. U., 3 luglio 2009, n. 15602);- a tali principi si aggiunge quello secondo cui, «In tema di ricorsoavverso sentenza emessa in sede di rinvio, ove sia in discussione, inrapporto al petitum concretamente individuato dal giudice di rinvio, laportata del decisum della sentenza di legittimità, la Corte dicassazione, nel verificare se il giudice di rinvio si sia uniformato alprincipio di diritto da essa enunciato, deve interpretare la propriasentenza in relazione alla questione decisa e al contenuto delladomanda proposta in giudizio dalla parte, con la quale la pronunciarescindente non può porsi in contrasto» (Cass., 19 febbraio 2018, n.Numero registro generale 1971/2025Numero sezionale 4041/2026Numero di raccolta generale 15939/2026Data pubblicazione 24/05/20263955). E difatti, «la denuncia del mancato rispetto da parte delgiudice di rinvio del "decisum" della sentenza di cassazione concretadenuncia di "error in procedendo" per aver operato il giudice stesso inambito eccedente i confini assegnati dalla legge ai suoi poteri didecisione, per la cui verifica la Corte di cassazione ha tutti i poteri delgiudice del fatto in relazione alla ricostruzione dei contenuti dellasentenza rescindente, la quale va equiparata al giudicato, con laconseguenza che la sua interpretazione deve essere assimilataall'interpretazione delle norme giuridiche» (Cass., 5 marzo 2019, n.6344);- tanto premesso, il caso in esame ricade nella “terza ipotesi” primaindicata, in cui al giudice di rinvio è demandato il compito non solo diapplicare il principio di diritto, ma anche di valutare "ex novo"i fatti già acquisiti ed eventualmente altri fatti, la cui acquisizione siaconsentita in base alle direttive impartite dalla Corte di cassazione esempre nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse;- la Corte di Cassazione aveva accolto il ricorso per violazione dilegge, richiamando e ribadendo il principio secondo il quale, in temadi controllo automatizzato, qualora l'amministrazione finanziariaverifichi che il credito di imposta erroneamente esposto non era statoriportato nelle dichiarazioni precedenti potrà solo procedere allarettifica degli errori materiali o di calcolo, ma non anche all'emissionedella cartella di pagamento per il recupero del credito non dichiarato,salvo che accerti che il contribuente ha anche illegittimamenteutilizzato il credito di imposta esposto, così generando un debito neiconfronti dell'amministrazione che legittima la pretesa di recuperodell'importo mediante la notifica della cartella di pagamento;- il ricorso è stato poi accolto anche per vizio di motivazione, essendostato demandato al giudice di rinvio, alla luce di quanto statuito nellasentenza di cassazione, di riesaminare la fondatezza del gravameNumero registro generale 1971/2025Numero sezionale 4041/2026Numero di raccolta generale 15939/2026Data pubblicazione 24/05/2026verificando se la contribuente aveva non solo esposto il credito IVAnon spettante o se lo stesso fosse stato anche utilizzato;- la CGT-2, quale giudice di rinvio, ha seguito le direttive impartitedalla sentenza della Corte di Cassazione, affermando in primo luogoche “L'Ufficio ritiene che l'utilizzo si possa desumere dalcomportamento della contribuente e dai suoi effettivi versamentieffettuati pari ad euro 78.725, deducendo un significativo indizio divalorizzazione di utilizzo. Controparte, con perizia giurata, haargomentato per il mancato utilizzo”; ha poi accertato che“l’argomentazione portata dall'Ufficio non concretizza la prova certadell'utilizzo, ma resta nel mero campo della forbice indiziaria, anche afronte della perizia giurata di parte ricorrente. Alla luce dellecomplesse dinamiche sostanziali e processuali sottese nel presentegiudizio, i punti fermi restano i seguenti: a) Parte contribuente hainserito nella cartella 2010 una partita creditoria di euro 235.067,illegittima in quanto conseguente a indebita dichiarazione integrativaper modifica del regime IVA; b) Parte contribuente ha riportato nellasuccessiva dichiarazione 2011 il credito in parola; c) In sede dicontrollo automatico l'Ufficio poteva notificare una cartella di recuperonecessariamente motivandola in punto di accertamento dell'effettivoutilizzo; d) In mancanza di tale riscontro l'Ufficio - ritenuto il noneffettivo utilizzo del credito - avrebbe potuto e dovuto rettificare ladichiarazione, eliminando la specifica scrittura; e) In fattispecierisultano accertate dal Collegio due rilevanti e concomitanti situazionigiuridiche e cioè l'omessa motivazione della cartella (da una parte) ela prova solo indiziaria dell'effettivo utilizzo; f) Come prescritto dallaSuprema Corte si rende attuale l'alternatività procedurale concessaall’amministrazione di recupero del redito utilizzato tramite cartellaovvero di rettifica delle scritture, eliminando da esse l’appostamentoerroneo”;Numero registro generale 1971/2025Numero sezionale 4041/2026Numero di raccolta generale 15939/2026Data pubblicazione 24/05/2026- a prescindere dal riferimento al difetto di motivazione che, per lasua mancanza di decisività, non configura il denunciato vizio diultrapetizione, non essendo la pronuncia impugnata fondataesclusivamente sulla mancanza di motivazione della cartellaimpugnata, il giudice del rinvio ha compiuto l’accertamentodemandatogli dalla Suprema Corte, avendo rilevato, con unavalutazione non sindacabile in questa sede, che il credito non erastato utilizzato;- in conclusione, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate come indispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alpagamento, in favore della parte controricorrente, delle spese delgiudizio di legittimità, che liquida in euro 8.200,00 per compenso, €200,00 per esborsi, oltre al 15% sul compenso per rimborsoforfettario delle spese generali ed accessori di legge.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 13 maggio 2026La PresidenteGiulia Iofrida