Cassazione n. 19884/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19069/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’[OSCURATO:PERSONA]Eramo, presso il cui studio è elettivamente domiciliato in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 36; – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 19069/2015 Numero sezionale 1394/2022 Numero di raccolta generale 19884/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO, sede di Roma, n. 3833/04/2014, depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA], non notificata; Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 20 aprile 2022, tenutasi mediante collegamento da remoto; Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] (d’ora in poi, anche “il contribuente” o “l’odierno ricorrente”) presentò ricorso contro l’avviso di accertamento n. RC8010100126-2005 relativo a tributi dovuti per l’anno 2000 a titolo di IRPEF e di addizionale regionale, avendo ritenuto non soddisfacente un provvedimento di autotutela parziale con il quale, in relazione al detto anno d’imposta, l’Ufficio determinò un maggiore imponibile di 53.966.275 delle vecchie lire. Successivamente, il contribuente impugnò anche l’avviso di accertamento n. RC8010300426 2008, relativo a tributi dovuti per l’anno 2001 a titolo di Irpef e Irap (essendo stato accertato un reddito complessivo di 596.101.731 delle vecchie lire) pari ad euro 114.226,84. La CTP di Roma rigettò i ricorsi, dopo averli riuniti. La CTR del Lazio rigettò l’appello. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione sulla base di sei motivi. Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso. Il contribuente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1. c.p.c. in vista dell’adunanza camerale. Considerato che: 1.Con il primo motivo, rubricato “Violazione o falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. degli artt. 39, d.P.R. n. 600/73 e 2727 ss. c.c., in relazione all’art. 360, comma r.g. n. 19069/2015 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 19069/2015 Numero sezionale 1394/2022 Numero di raccolta generale 19884/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 primo, n. 3 c.p.c., per la violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600/73”, il contribuente impugna la sentenza d’appello nella parte in cui afferma che “l’art. 32 del d.P.R. n. 600/73 dispone l’utilizzabilità a fini accertativi di elementi risultanti dai conti correnti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati nei conti e non risultanti dalle scritture contabili. L’ufficio non deve dare ulteriori elementi di conferma circa la rilevanza fiscale delle varie operazioni, essendo i dati risultanti dai conti bancari direttamente imputati ex lege ai ricavi, salvo che l’interessato non dimostri che i proventi desumibili dalla documentazione bancaria non debbano essere recuperati a tassazione”. Il contribuente contesta tale affermazione citando la sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014 che ha dichiarato la illegittimità costituzionale dell’art. 32 del d.P.R. n. 600/73, come modificato dall’art. 1, comma 402, lett. a), numero 1), della legge n. 311 del 2004, nella parte in cui estende ai compensi dei lavoratori autonomi la presunzione in forza della quale il prelevamento dal conto bancario corrisponde ad un costo a sua volta produttivo di ricavo. Orbene, il contribuente è un medico di base e per lui non opererebbe la presunzione legale relativa che assimila i prelevamenti dai conti correnti ai ricavi ai fini della rettifica del reddito imponibile. 1.1. La doglianza è fondata. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 228 deliberata il 24 settembre 2014 e depositata il successivo 6 ottobre, con una sentenza manipolativa, ha espunto dall’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973, la norma che, in relazione ai liberi professionisti, autorizzava l’Ufficio, ai fini della rettifica o della r.g. n. 19069/2015 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 19069/2015 Numero sezionale 1394/2022 Numero di raccolta generale 19884/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 determinazione del reddito imponibile, a considerare quali ricavi gli importi prelevati dai conti correnti bancari. Tale sentenza è rilevante nella fattispecie di causa, in quanto il contribuente svolgeva all’epoca dei fatti la professione di medico di base, e dunque un lavoro che, nonostante le sue peculiarità di inquadramento (cfr. Sez. L, Sentenza n. 6294 del 05/03/2020, Rv. 657185 - 01), non è certamente parificabile a quello dell’imprenditore. Ne consegue che, con riferimento al contribuente, non può operare la presunzione che equipara ai compensi i prelevamenti sui conti correnti, imponendosi per tale profilo la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla CTR a qua. 1.2.Con una seconda censura sviluppata nell’ambito del primo motivo di ricorso, il contribuente deduce che l’art. 32, n. 2, del d.P.R. n. 600/73 prevede l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo, che l’Ufficio dovrebbe instaurare nel corso del procedimento per la rettifica o la determinazione del reddito imponibile. Orbene, il contribuente si duole che ai fini della rettifica dei redditi avvenuta con i due avvisi di accertamento impugnati in prime cure l’Ufficio non avrebbe attivato il contraddittorio, non consentendo in tale modo a lui di vincere la presunzione legale relativa di cui all’art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973. 1.3. La censura è inammissibile e, comunque, infondata. In primo luogo, occorre rilevare che essa non si confronta con la sentenza impugnata, che a pag. 3 afferma che “comunque, nella vicenda in esame, risulta che l’Ufficio abbia attivato il preventivo contraddittorio con il contribuente e che questo non si è realizzato per l’inerzia del contribuente”. Tale affermazione ha la forza di una vera e propria ratio decidendi, comunque autonoma rispetto a quella secondo la quale l’Ufficio avrebbe solo il potere, non il dovere, di instaurare il contraddittorio r.g. n. 19069/2015 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 19069/2015 Numero sezionale 1394/2022 Numero di raccolta generale 19884/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 preventivo con il contribuente, e la sua mancata impugnazione determina l’inammissibilità della censura relativa alla affermata facoltatività del contraddittorio, per difetto di interesse o, come più precisamente si è detto, perché la sentenza impugnata è passata in giudicato con riguardo alla questione dell’effettuata instaurazione del contraddittorio (Cass., sez. 3 - , Sentenza n. 13880 del 06/07/2020, Rv. 658309 - 01). In ogni caso, la sentenza impugnata è incensurabile anche quando afferma che l’Ufficio non ha l’obbligo di instaurare il contraddittorio preventivo ex art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto tale affermazione è conforme alla giurisprudenza di questa Suprema Corte (Cass., sez. 5, Ordinanza n. 34209 del 20/12/2019, Rv. 656382-01). 2.Con il secondo motivo, rubricato “Violazione o falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c. per la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600/73”, il contribuente deduce che la sentenza impugnata violerebbe l’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto non avrebbe rilevato la nullità dell’avviso di accertamento per omessa precisa indicazione dell’imponibile e dell’aliquota applicata, oltre che delle detrazioni e delle imposte liquidate. L’atto impositivo, dunque, non sarebbe correttamente ed esaustivamente motivato in relazione a tutti i suoi presupposti. 2.1. Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato. 2.2. E’ inammissibile perché non è autosufficiente, in quanto l’avviso di accertamento non è allegato al ricorso né quest’ultimo contiene indicazioni per la sua localizzazione nell’ambito del fascicolo di merito (cfr., recentemente, Cass., sez. 1, sentenza n. 12481 del 19/04/2022). E’ infondato in quanto, stando alla parte dell’avviso di accertamento trascritta in ricorso, sono ben comprensibili gli scaglioni di reddito e le aliquote rispettivamente applicate. r.g. n. 19069/2015 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 19069/2015 Numero sezionale 1394/2022 Numero di raccolta generale 19884/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 3.Con il terzo motivo, rubricato “Violazione o falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c. per la violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600/73. Provvedimento di autorizzazione per l’accertamento bancario”, il contribuente deduce che l’Ufficio avrebbe eseguito gli accertamenti posti a base degli avvisi di accertamento senza le autorizzazioni amministrative previste dalle disposizioni normative richiamate dall’art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973, con la conseguenza della illegittimità degli atti impositivi impugnati. 4. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “Violazione o falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c. per la violazione dell’art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600/73”, il contribuente deduce che gli avvisi di accertamento impugnati in prime cure sarebbero nulli in quanto sottoscritti da soggetti non aventi la qualifica funzionale di dirigente. 5. Il terzo e il quarto motivo possono essere trattati e decisi congiuntamente. 5.1. Essi sono inammissibili perché investono questioni non affrontate nella sentenza d’appello [cfr. pag. 1, n. 2) dello “Svolgimento del processo”]. Peraltro, il contribuente non ha dedotto nemmeno di aver sottoposto le questioni dell’assenza delle autorizzazioni amministrative alle acquisizioni documentali e della qualifica dei pubblici ufficiali che hanno sottoscritto gli avvisi di accertamento con il ricorso di primo grado e di averne investito la CTR con l’atto di appello (ex multis, cfr. Cass., sez. 2, Sentenza n. 20694 del 09/08/2018, Rv. 650009-01). 6. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “Omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360, comma primo, n. 5 c.p.c.”, il contribuente censura la sentenza impugnata nella parte in cui essa dà atto che l’Ufficio, contrariamente r.g. n. 19069/2015 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 19069/2015 Numero sezionale 1394/2022 Numero di raccolta generale 19884/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 alle deduzioni dell’allora appellante, aveva attivato il contraddittorio previsto dall’art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973 e che esso non si era realizzato per l’inerzia del contribuente. In particolare, il contribuente ha ammesso che il contraddittorio era stato instaurato con riferimento al procedimento sfociato nell’avviso di accertamento dei redditi dell’anno 2000, ribadendo che, invece, era stato omesso con riferimento all’avviso di accertamento dei redditi dell’anno 2001. 6.1. Il motivo è inammissibile per difetto d’interesse, in quanto, a prescindere dalla sua fondatezza, il contraddittorio endoprocedimentale ex art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973, è meramente facoltativo, come chiarito nell’ambito dell’esame della seconda delle due censure in cui si articola il primo motivo di ricorso. 7. Con il sesto motivo di ricorso, rubricato “Omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 5 c.p.c.”, il contribuente censura, sotto diversi profili, l’azione dell’Agenzia delle Entrate che ha portato all’emissione dei due avvisi di accertamento impugnati. 7.1. Il motivo è inammissibile, in quanto si limita a riproporre dinanzi a questa Corte doglianze relative agli avvisi di accertamento e all’azione condotta dall’Ufficio, senza confrontarsi punto con la sentenza impugnata. 8. In definitiva, il ricorso deve essere accolto limitatamente alla prima delle due censure in cui si articola il primo motivo di ricorso, e deve essere rigettato nel resto. La CTR del Lazio, in sede di rinvio, rideterminerà il reddito imponibile degli anni 2000 e 2001 e le imposte da versare alla luce della sentenza r.g. n. 19069/2015 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 19069/2015 Numero sezionale 1394/2022 Numero di raccolta generale 19884/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 della Corte Costituzionale n. 228/14, e provvederà anche a regolare le spese del presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il ricorso limitatamente alla prima delle due censure in cui si articola il primo motivo di ricorso. Lo rigetta nel resto. Cassa l’impugnata sentenza e rinvia a diversa sezione della CTR del Lazio che provvederà altresì a regolare le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 aprile 2022. Il Presidente ([OSCURATO:PERSONA]) r.g. n. 19069/2015 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S