Cassazione n. 11341/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso 27522-2017 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.A.P.A. di [OSCURATO:PERSONA] & C., in persona del Sindaco pro tempore [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore elettivamente domiciliate in ROMA presso lo studio dell'Avvocato [OSCURATO:PERSONA], che le rappresenta e difende assieme agli Avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale in atti - ricorrenti — R.G. 27522/2017 contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - resistente — riunito al ricorso 20115-2018 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.A.P.A. di [OSCURATO:PERSONA] & C., in persona del Sindaco pro tempore [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore elettivamente domiciliate in ROMA presso lo studio dell'Avvocato [OSCURATO:PERSONA], che le rappresenta e difende assieme agli Avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale in atti - ricorrenti— contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - intimata— avverso le sentenze nn. 2136/2017 e 1804/2018 della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositate il 17.5.2017 e 19.4.2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 17/3/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA] DELL'[OSCURATO:PERSONA] le società contribuenti indicate in epigrafe propongono ricorso, affidato a sei motivi, per la cassazione della sentenza n. 2136/2017, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia aveva respinto l'appello avverso la sentenza n. 8169/2015 della [OSCURATO:PERSONA] R.G. 27522/2017 di Milano in rigetto dei ricorsi, riuniti, proposti avverso avvisi di rettifica e liquidazione con cui si riqualificava come cessione d'azienda, conseguentemente liquidando, a fronte dell'imposta fissa corrisposta, la maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale, il conferimento di ramo d'azienda nella società [OSCURATO:SOCIETA] da parte di [OSCURATO:SOCIETA]. e la successiva cessione delle quote di [OSCURATO:SOCIETA], acquisite da [OSCURATO:SOCIETA]., a favore di [OSCURATO:SOCIETA].; l'Agenzia delle entrate si è costituita al solo scopo di partecipare all'udienza di discussione; le società ricorrenti hanno infine depositato memoria difensiva; a seguito dell'istaurazione del suddetto giudizio innanzi a questa Corte le medesime società contribuenti indicati in epigrafe hanno proposto ricorso, affidato a cinque motivi, per la cassazione della sentenza n. 1804/2018, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia aveva respinto la richiesta di revocazione della sentenza, dianzi indicata, n. 2136/2017 della medesima [OSCURATO:PERSONA]; l'Agenzia delle entrate è rimasta intimata; le società ricorrenti hanno infine depositato memoria difensiva [OSCURATO:PERSONA] 1.1. va preliminarmente disposta la riunione dei due giudizi; 1.2. i ricorsi per cassazione contro la decisione di appello e contro quella che decide l'impugnazione per revocazione avverso la prima vanno, infatti, riuniti in caso di contemporanea pendenza in sede di legittimità nonostante si tratti di due gravami aventi ad oggetto distinti provvedimenti, atteso che la connessione esistente tra le due pronunce giustifica l'applicazione analogica dell'art. 335 c.p.c., potendo risultare determinante sul ricorso per cassazione contro la sentenza di appello l'esito di quello riguardante la sentenza di revocazione, che deve, pertanto, essere esaminato con precedenza (cfr. Cass. nn. 16435/2016, 6878/2009); 2.1. con riguardo al suddetto ricorso, con il primo e il secondo motivo si denuncia violazione di norme di diritto (art. 20 DPR n. 131/1986, 1362 c.c.) ed omesso esame di fatti decisivi per il giudizio e si assume che, ad R.G. 27522/2017 avviso della [OSCURATO:PERSONA], l'errore revocatorio nella sentenza impugnata, relativo alle ragioni economiche sottese all'operazione oggetto di riqualificazione, non aveva natura decisiva, trascurando, tuttavia, i Giudici d'appello, l'esame delle circostanze di fatto inerenti la reale volontà delle parti nel porre in essere negozi giuridici con effetti diversi dalla cessione d'azienda; 2.2. con il terzo motivo si denuncia violazione di norme di diritto (artt. 20 e 23 DPR n. 131/1986) per avere la [OSCURATO:PERSONA] ritenuto che l'errore revocatorio nella sentenza impugnata, relativo all'errata individuazione della base imponibile, non avesse parimenti natura decisiva; 2.3. con il quarto motivo si denuncia omesso esame di fatto decisivo per il giudizio inerente all'inesistenza di terreni agricoli nel ramo d'azienda oggetto di conferimento; 3.1. va premesso che la [OSCURATO:PERSONA] ha rigettato la revocazione in quanto, dopo avere richiamato la nozione di errore di fatto suscettibile di determinare la revocazione della sentenza ai sensi del n. 4 dell'art. 395 c.p.c., ha rilevato che effettivamente sussistevano gli errori di fatto denunciati dalla ricorrente, in quanto la sentenza impugnata aveva ritenuto che fossero state proposte solo in grado di appello (risultando dunque inammissibili) le eccezioni relative all'esistenza di valide ragioni economiche sottese all'operazione in questione ed all'errata determinazione della base imponibile, sebbene dagli atti processuali emergesse con evidenza che trattavasi di questioni già introdotte in primo grado e ulteriormente argomentate nella successiva memoria illustrativa, ed aveva inoltre ritenuto erroneamente corretta l'aliquota (del 15%) applicata dall'Ufficio sull'erroneo presupposto dell'esistenza di terreni agricoli inesistenti nell'ambito dei beni oggetto di cessione, circostanza parimenti smentita dalla lettura della documentazione prodotta nel primo grado di giudizio, avendo, tuttavia, i Giudici d'appello poi affermato che le richieste di parte attrice esorbitavano dai limiti del giudizio di revocazione in ragione della ritenuta non decisività dell'errore di percezione nell'esame degli atti processuali;R.G. 27522/2017 3.2. perché ricorra l'ipotesi di revocazione rappresentata dalla supposta inesistenza di un fatto la cui verità è, invece, positivamente stabilita, deve sussistere, infatti, rapporto di causalità fra questa erronea supposizione e la pronuncia in concreto adottata, nel senso che, in mancanza dell'errore, la decisione sarebbe stata con certezza, in tutto o in parte, di segno opposto; 3.3. nel caso di specie, come correttamente evidenziato dalla [OSCURATO:PERSONA] nella sentenza impugnata, alla stregua della decisione adottata nella sentenza oggetto di richiesta di revocazione, era indifferente l'omesso esame sia delle valide ragioni economiche atte a giustificare l'operazione societaria, che non aveva inciso sulle conclusioni ivi raggiunte essendo stata «la riqualificazione della fattispecie in termini di cessione di azienda ... dovuta alla valutazione dell'intrinseca portata dei singoli atti negoziali ..., considerati unitariamente alla luce del loro collegamento funzionale e cronologico», sia della pretesa errata determinazione della base imponibile con specifico riferimento alla necessità di escludere dal computo dell'importo su cui applicare l'imposta proporzionale per cessione di azienda somme riferibili al valore attribuito al know-now, laddove la [OSCURATO:PERSONA] ha evidenziato come «la base imponibile dell'imposta di registro e di ipocatastale per l'operazione complessivamente qualificata in termini di cessione di azienda ...(era)... stata individuata nel valore complessivo dichiarato in sede di aumento di capitale sociale contestuale al conferimento di ramo di azienda ..., riferimento che, legittimo o meno, rende(va)... del tutto irrilevante ogni questione sollevata in questa sede relativamente al know-how»; 3.4. la [OSCURATO:PERSONA] ha altresì affermato, con riguardo all'ultimo errore revocatorio denunciato dalla ricorrente, consistente nell'aver erroneamente ritenuto corretta l'aliquota applicata dall'ufficio sull'erroneo presupposto dell'esistenza di terreni agricoli inesistenti tra i beni oggetto di cessione, che la doglianza era parimenti infondata in quanto «nel verbale di conferimento di ramo d'azienda ... in sede di aumento di capitale sociale ... risulta(va)... espressamente che tra R.G. 27522/2017 i beni conferiti vi erano anche "aree" che figuravano nel catasto terreni del Comune di [OSCURATO:PERSONA]>>; 3.5. ne consegue che la sentenza impugnata si sottrae alle proposte censure, giacché il giudizio sulla decisività dell'errore costituisce un apprezzamento di fatto riservato al giudice del merito, non sindacabile in sede di legittimità se - come nella specie - sorretto da congrua motivazione, non inficiata da vizi logici e da errori di diritto (cfr. Cass. nn. 25376/2006; 9369/2006); 4. essendo respinto il ricorso avverso la sentenza che nega la revocazione, la Corte può e deve esaminare l'impugnazione proposta contro la sentenza oggetto della revocazione; 5.1. con il primo motivo (violazione e falsa applicazione dell'art. 57 D.Lgs. n. 546/1992) la ricorrente lamenta l'errata dichiarazione di inammissibilità del motivo di gravame relativo all'indebita riqualificazione dell'operazione societaria in virtù della sussistenza di valide ragioni economiche, ad essa sottese, avendo la [OSCURATO:PERSONA] affermato che la suddetta questione era stata sollevata solo in sede di gravame, nonostante la contribuente avesse specificamente argomentato, al riguardo, sia nel ricorso introduttivo in primo grado che nella successiva memoria illustrativa; 5.2. la censura va accolta; 5.3. premesso che la questione in esame risulta effettivamente sollevata dalla contribuente negli atti difensivi del primo grado di giudizio (ritualmente trascritti in parte qua nel ricorso), va comunque richiamato l'insegnamento di questa Corte secondo cui, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art. 111, comma secondo, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con il suddetto motivo risulti infondata, di modo che la pronuncia da rendere viene a confermare il dispositivo della R.G. 27522/2017 sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass. nn. 16171/2017, 2313/2010); 5.4. la questione posta con il primo motivo dell'odierno ricorso va quindi esaminata per verificare se possa essere decisa in astratto, prescindendo da riscontri fattuali, in quanto ove la risposta alla questione, posta nei motivi non esaminati dal Giudice d'appello, sia negativa, si potrebbe pervenire senz'altro alla definizione del giudizio in sede di legittimità, mentre la risposta positiva dovrebbe invece portare alla cassazione con rinvio, affinché il Giudice di merito verifichi in primo luogo la sussistenza o meno delle indicazioni necessarie a pena di nullità; 5.5. nella specie, la questione va risolta nel primo dei due sensi sulla base delle considerazioni che seguono; 5.6. va premesso che in materia di procedimento civile, l'applicazione del principio iura novit curia, di cui all'art. 113, comma 1, c.p.c., importa la possibilità per il giudice di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti ed ai rapporti dedotti in lite, nonché all'azione esercitata in causa, ricercando le norme giuridiche applicabili alla concreta fattispecie sottoposta al suo esame, potendo porre a fondamento della sua decisione princìpi di diritto diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti (cfr. Cass. nn. 5832/2021, 30607/2018); 5.7. in particolare, la Corte di cassazione può accogliere il ricorso per una ragione di diritto anche diversa da quella prospettata dal ricorrente, sempre che essa sia fondata sui fatti come prospettati dalle parti, fermo restando che l'esercizio del potere di qualificazione non può comportare la modifica officiosa della domanda per come definita nelle fasi di merito o l'introduzione nel giudizio d'una eccezione in senso stretto (cfr. Cass. n. 18775/2017); 5.8. nel caso in esame, la ricorrente ha contestato l'ammissibilità dell'effettuata riqualificazione in cessione d'azienda, da parte dell'Ufficio finanziario, dell'operazione societaria illustrata in premessa; 5.9. ciò posto, occorre evidenziare che la sentenza della [OSCURATO:PERSONA], laddove sancisce la preminenza del dato giuridico R.G. 27522/2017 reale e dell'effettiva causa negoziale, avuto riguardo agli effetti giuridici prodotti dallo stesso, con la conseguenza che la riqualificazione giuridica dell'operazione complessiva può essere effettuata dall'Ufficio anche nell'ipotesi di collegamento negoziale di più atti che, ancorché non contestualmente, realizzino, sul piano della regolamentazione degli interessi dei contraenti, un unico risultato preordinato sul piano causale, si fonda su di un'interpretazione dell'art. 20 cit. che risulta in contrasto con quella fornita dalla Consulta e che ha portato questa Corte ad affermare da ultimo il principio secondo cui «in tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017 che, secondo l'art.1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata ab intriseco, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto» (cfr. Cass. n. 10688/2021); 5.10. invero, per effetto dell'art. 20 cit. resta ferma la legittimità dell'attività di riqualificazione per via interpretativa dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata "ah intrinseco", senza l'utilizzazione di elementi ad esso estranei, essendo viceversa la finalità antielusiva profilo affatto estraneo alla disposizione in esame; 5.11. a diversi limiti, soggiace, invece, la potestà dell'Amministrazione finanziaria quando la riqualificazione è diretta a far valere il collegamento negoziale e, più in generale, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fiscale, ai sensi dell'art. 10-bis, L. n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare; 5.12. l'azione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto - a pena di nullità - da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di uno specifico procedimento di R.G. 27522/2017 garanzia, procedimento che è incontestato non sia stato seguito nella fattispecie in esame; 5.13.I'avviso di liquidazione emesso dall'Agenzia delle entrate nel caso di specie risulta in palese contrasto con tali principi, in quanto volto ad individuare la causa dell'atto oggetto di imposizione dando rilievo ad un collegamento con altri atti i quali, peraltro, sempre secondo l'assunto dell'Amministrazione, sarebbero prova di un intento elusivo posto in essere dalla contribuente, intento che, per come affermato dalle sentenze della Consulta sopra richiamate, è del tutto estraneo alla portata applicativa dell'art. 20 cit.. e per il quale l'Ufficio deve attivare il procedimento di cui all'art. 10-bis cit.; 6. l'accoglimento del primo motivo di ricorso determina l'assorbimento dei rimanenti motivi, con i quali si svolgono censure circa la pretesa erronea determinazione della base imponibile, l'omesso esame dell'inesistenza di terreni agricoli tra i beni oggetto di conferimento, la dedotta errata applicazione di distinte aliquote sui singoli beni oggetto di conferimento e sulla qualificazione dell'imposta applicata come complementare; 7. il ricorso va dunque accolto e la sentenza impugnata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la controversia può essere decisa nel merito con l'accoglimento dell'originario ricorso della contribuente; 8. le spese dell'intero giudizio devono essere compensate in ragione dell'evoluzione normativa e dei recenti indicati arresti della giurisprudenza costituzionale e di legittimità; 9. nessuna statuizione deve essere emessa, invece, sulle spese del giudizio di cassazione avverso la sentenza resa in sede di revocazione, non avendo l'intimata Agenzia delle entrate svolto attività difensiva in questa sede P.Q.M. La Corte, riuniti i ricorsi iscritti al N.R.G. 25722/2017 e al N.R.G. 20115/2018, rigetta il ricorso iscritto al N.R.G. 20115/2018; accoglie il primo motivo del ricorso iscritto al N.R.G. 25722/2017, assorbiti i rimanenti R.G. 27522/2017 motivi; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l'originario ricorso della contribuente; compensa integralmente le spese dell'intero giudizio relativamente al ricorso iscritto al N.R.G. 25722/2017. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di c