Cassazione n. 02807/2026

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6712‒2025R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore , [OSCURATO:PERSONA] e quest’ultimo personalmente, rappresentati e difesi, per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL]); -ricorrenti – contro [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] non commerciale- Omesso versamento IVA –dichiarazione integrativa– opposizione AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]); -controricorrente - avverso la sentenza n. 2394/14/2024 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della LOMBARDIA, depositata in data 18/09/2024; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28 novembre 2025dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti de ll’[OSCURATO:PERSONA] della Lomellina un avviso di accertamento di un maggior reddito ai fini IRES ed IRAP ed un maggior volume di affari ai fini IVA relativamente all’anno d’imposta 2015. In particolare, l’amministrazione finanziaria accertava che l’Associazione aveva istituito i registri IVA e presentato le liquidazioni periodiche con riferimento alle prestazioni rese nei confronti dei propri associati, che aveva fatturato, ma aveva omesso di effettuare i versamenti dell’imposta dovuta. 2. L’associazione impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Pavia che accoglieva il ricorso. Con la sentenza in epigrafe indicata la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, richiamando il principio affermato da Cass. n. 20843/2002 e sostenendo che l’Associazione, che ne era onerata, non aveva dimostrato l’insussistenza di perdita di gettito fiscale da parte dell’Erari, ovvero che i propri associati non aveva portato in detrazione l’IVA indicata nelle fatture emesse, accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate. 3. Avverso tale statuizione l’Associazione proponeva ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi, cui replicava l’intimata con controricorso. 4. F ormulata in data 25/05/2025 proposta di definizione acceleratadel ricorso, ex art. 380 - bis c.p.c. , in considerazione del la rilevata manifesta infondatezza dei motivi proposti, la ricorrente con istanza del 25/06/2025 ha chiesto la decisione del ricorso e, quindi, ai sensi degli artt. 380 - bis e 380 - bis.1 c.p.c. è stata disposta la trattazione della causa per l’odierna camera di consiglio. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso l ’Associazione ricorrente deduce , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per mancata descrizione nello svolgimento del processo dei fatti rilevanti di causa, delle vicende processuali e delle domande svolte nel processo, in violazione o falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 118 disp. att. cod. proc. civ. e a sostegno della dedotta censura richiama i principi affermati da questa Corte nella sentenza n. 35005/2021. 2. Il motivo è infondato. Nella pronuncia di questa Corte richiamata dalla ricorrente si afferma che, «ai sensi dell'art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - secondo cui la sentenza deve contenere, tra l'altro, la «concisa esposizione dello svolgimento del processo» e «la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto» - nonché dell'art. 118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile, applicabile al rito tributario in forza del generale rinvio operato dall'art. 1, comma 2, del citato decreto delegato, la mancata esposizione in sentenza dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa e l'estrema concisione della motivazione in diritto determinano la nullità della sentenza, allorché rendano impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni che stanno a fondamento del dispositivo (Cass., sez. 5, 12/03/2002, n. 3547; Cass., sez. 5, 22/09/2003, n. 13990; Cass., sez. 5, 3/10/2008, n. 24610; Cass., sez. 6-5, 16/12/2013, n. 28113; Cass., sez. 5, 3/11/2020, n. 24309; Cass., sez. 5, 11/03/2021, n. 6855). Sempre in detta pronuncia si afferma che «la sola carente esposizione dello svolgimento del processo non vale ad integrare un motivo di nullità della sentenza, purché dal contesto di questa sia dato desumere con sufficiente chiarezza le vicende processuali, le domande svolte nel processo, le difese svolte e le ragioni delle conseguenti decisioni adottate sulle stesse (Cass., sez. 5, 23/01/2004, n. 1170; Cass., sez. 5, 3/11/2020, n. 24309)» e si precisa che ««la concisa esposizione dello svolgimento del processo e dei motivi in fatto della decisione, richiesta dall'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., non costituisce un elemento meramente formale, bensì «un requisito da apprezzarsi esclusivamente in funzione della intelligibilità della decisione e della comprensione delle ragioni poste a suo fondamento, la cui mancanza costituisce motivo di nullità della sentenza solo quando non sia possibile individuare gli elementi di fatto considerati o presupposti nella decisione», e ciò in ragione del principiodella strumentalità della forma, per il quale la nullità non può mai essere dichiarata se l'atto ha raggiunto il suo scopo, tenuto conto altresì del fatto che il legislatore, nel modificare l'art. 132 citato per mezzo della legge n. 69 del 2009, art. 45, comma 17, ha espressamente stabilito un collegamento di tipo logico e funzionale tra l'indicazione in sentenza dei fatti di causa e le ragioni poste dal giudice a fondamento della decisione (Cass., sez. 1, 2/11/2015, n. 22346; Cass., sez. 6-5, 20/01/2015, n. 920; Cass., sez. 6-5, 3/07/2018, n. 17403)»». Ciò posto, nelcaso di specie nella sentenza impugnata, oltre alla motivazione adottata nel merito dai giudici di appello, che la ricorrente non censura sotto il profilo della sua mancanza o apparenza, sono riportati i «Motivi della sentenza di primo grado», i «Motivi dell’appello dell’Agenzia Entrate»e le «Controdeduzioni dell’Associazione» , che nel loro complesso consentono di individuare in maniera chiara gli elementi di fatto considerati nella decisione, così da rendere del tutto infondatoil motivo di ricorso in esame in cui, peraltro, la ricorrente neppure deduce la sussistenza di questioni processuali o di merito pretermessi o comunque non evincibili dai predetti passaggi motivazionali. 3. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la v iolazione o falsa applicazione del combinato disposto dagli artt. 1 e 4, comma 4, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, sostenendo che tale ultima disposizione, nella versione vigente ratione temporis , stabilisce, in espressa deroga alledisposizioni generali, che per taluni enti di natura associativa (tra cui quelli a carattere sindacale e di categoria, come la ricorrente) non si considerano fatte nell’esercizio di attività commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate verso corrispettivi specifici, in conformità delle finalità istituzionali, a favore degli associati, com’era pacifico nel caso di specie. Tali prestazioni devono considerarsi, pertanto, escluse dal campo di applicazione dell’IVA per difetto del relativo presupposto soggettivo costituto dall’esercizio abituale di attività commerciale ex art. 4 citato. Le prestazioni rese agli associati artigiani, verso corrispettivi specifici, nell’ambito dell’attività istituzionale e non commerciale dell’Associazione (come peraltro statuito dalla sentenza di prime cure, secondo cui “l’Ufficio non ha negato la natura non commerciale dell’associazione», non oggetto di appello sul punto), non sono assimilabili alle “operazioni non imponibili”, come sostanzialmente ritenuto dalla gravata decisione, ma siano, invece, “fuori campo” IVA. Sostiene, inoltre, che nel caso di specie non vi erano errori suscettibili di correzione ai sensi dell’art. 26 del decreto IVA ma di fattispecie a prioriescluse e non soggette all’applicazione dell’imposta e alle relative norme e procedure di liquidazione, contabilizzazione e versamento, trattandosi di un tributo relativamente al quale l’Associazione non è titolare di alcun rapporto di imposta con l’Erario e non assume la veste di “debitore d’imposta” IVA. Inoltre, l’asserito “rischio di perdita di gettito erariale derivante dall’utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura da parte del destinatario della fattura ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta dovuta o assolta in via di rivalsa”, è affermazione meramente apodittica e, comunque, insuscettibile di identificare l’Associazione come debitrice di imposta per le prestazioni di cui trattasi. Secondo la ricorrente, nei casi come quello in esame, di mancanza del presupposto soggettivo della commercialità IVA, con conseguente estraneità all’ambito di applicazione della stessa imposta, l’Agenzia delle Entrate non può chiedere il pagamento dell’imposta al prestatore non soggetto alla stessa (e, quindi, estraneo al rapporto di imposta IVA) ma, al più, può rivolgersi al destinatario/committente al fine di accertare se, e in quale misura, egli abbia eventualmente fruito di una detrazione che abbia diminuito il suo debito di imposta, a quel punto indebita ovvero egli se abbia, in ipotesi, provveduto alla correzione della fattura erroneamente ricevuta (residuando in tal caso, il diritto degli associati di rivalersi, in via civilistica, sull’[OSCURATO:PERSONA] per la restituzione dell’importo versato). Precisa, «per completezza espositiva», che «solo a partire dal 1° gennaio 2025 […], a seguito della […] entrata in vigore delle modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2021, le prestazioni come quelle in esame non saranno più escluse dalla soggettivitàIVA ma rientreranno nel campo di applicazione dell’imposta, seppure in esenzione IVA, con conseguente modifica dell’art. 4 del D.P.R. n. 633/1972». 4. Il motivo è infondato e va rigettato. Deve premettersi, in via generale, che sono considerate effettuate nell'esercizio di impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da associazioni che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale, e per le altre associazioni sono invece considerate effettuate nell'esercizio di impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati, ove rese verso il pagamento di un corrispettivo o di uno specifico contributo supplementare; in via eccezionale, invece, è esclusa la qualificazione di prestazione fatta nell'esercizio di attività commerciale delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi a condizione che siano "effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive". La possibilità di usufruire dell'agevolazione di cui all'art. 4 d.P.R. n. 633 del 1972 e 111 TUIR, anche a seguito della riforma introdotta dall'art. 4 l. 383 del 2000, deriva, infatti, dal concorso di due circostanze: a) dall'esclusione della qualificazione dell'attività svolta come attività commerciale, in ragione dell'affinità e strumentalità della stessa con i fini istituzionali (esclusione questa non ravvisabile nel caso di specie); b) dallo svolgimento dell'attività unicamente in favore dei soci. Essendo questo il quadro normativo di riferimento, che non subisce alcuna alterazione dallemodific he non retroattive introdotte d.l. n. 146 del 2021, conv, con modif., dalla legge n. 215 del 2021, agli artt. 4 e 10 del decreto IVA, prevedendo l’esenzione per le prestazioni in esame, è agevole dedurre che solo le prestazioni ed i servizi che realizzano le finalità istituzionali, senza specifica organizzazione e verso il pagamento di corrispettivi che non eccedano i costi di diretta imputazione, non vadano considerate come compiute nell'esercizio di attività commerciale e, quindi, come non imponibili, mentre ogni altra attività espletata dagli stessi soggetti deve ritenersi rientri nel regime impositivo (Cass. n. 19839/2005; Cass. 20073/2005; Cass. 2680/2004; Cass. n. 6340/ 2002; Cass. n. 3850/ 2000; n. 4964/2000; Sez. 5, Ordinanza n. 15474 del 2018; Cass. 22142 del 2022). L'art. 149 (già 111-bis) d.P.R. n. 917 del 1986 stabilisce poi che, indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta ed indica specificamente una serie di parametri cui ancorare il giudizio in ordine a detta qualificazione. Nella specie, essendo incontestati la natura di ente non commerciale dell’Associazione e lo svolgimento dell'attività unicamente in favore degli associati, la contribuente non avrebbe dovuto emettere fattura per i corrispettivi incassati dagli associati in quanto non imponibili. Avendo, però, operato diversamente, l’Associazione, quale emittente della fattura, in base al principio di cartolarità, è tenuta a versare l'imposta ivi liquidata a meno che non l'abbia tempestivamente corretta o annullata ai sensi dell'art. 26, d.P.R. n. 633 del 1972, sì da consentire l'applicazione dell'esatta imposta dovuta ed il corretto esercizio del diritto di detrazione da parte del destinatario, fermo restando che l'inottemperanza agli adempimenti richiesti dalla norma non consente all'Amministrazione finanziaria di pretendere il pagamento dell'imposta, né osta al riconoscimento del rimborso dell'IVA indebitamente versata in eccedenza ove il giudice di merito abbia accertato che sia stato definitivamente eliminato il rischio che il destinatario abbia utilizzato o possa utilizzare tale documento ai fini della detrazione (così in Cass. n.20843/2020 che richiama anche Cass.n. 10974/2019; n. 22963/2018; n. 10939/2015). «Tale affermazione», come precisa Cass. n. 20843/2020, citata, «risulta coerente con la giurisprudenza eurounitaria, la quale ha affermato che, ai sensi dell'art. 21, n. 1, lett. c), della sesta direttiva (e, oggi, dell'art. 203, direttiva 2006/112/CE), chiunque esponga l'i.v.a. in una fattura o in ogni altro documento che ne fa le veci è debitore di tale imposta e, dunque, indipendentementeda qualsiasi obbligo di versarla in ragione di un'operazione soggetta ad i.v.a., in relazione all'esigenza di eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale derivante dall'esercizio del diritto a detrazione (cfr. Corte Giust., 8 maggio 2019, EN.SA ; Corte Giust., 31 gennaio 2013, Stroy trans; Corte Giust., 18 giugno 2009, Stadeco)». Pertanto, «quando colui che ha erroneamente emesso una fattura, in quanto relativa a prestazione non imponibile, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdita di gettito fiscale o, comunque, tale rischio sia definitivamente venuto meno per aver l'amministrazione fiscale negato definitivamente il diritto alla detrazione dell'i.v.a. esercitato dal committente o cessionario, non può essere negato all'emittente la fattura il diritto al rimborso dell'i.v.a. fatturata per errore e versata (cfr. Corte giust. 11 aprile 2013, Rusedespred)». Va, pertanto, condiviso e qui ribadito il principio affermato da Cass.n. 20843/2020, sopra citata, secondo cui, « In tema di IVA, ove sia erroneamente emessa fattura per operazioni non imponibili, il contribuente ha diritto al rimborso dell'imposta versata qualora provveda alla rettifica della fattura ai sensi dell'art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, ovvero qualora sia accertato il definitivo venir meno del rischio di perdita di gettito erariale derivante dall'utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura da parte del destinatario della fattura ai fini dell'esercizio del diritto alla detrazione dell'imposta dovuta o assolta in via di rivalsa». In tale pronuncia si è precisato che «l'accertamento del definitivo venir meno di un siffatto rischio presuppone l'accertamento che la fattura erroneamente emessa sia stata tempestivamente ritirata dal destinatario senza che questi neabbia fatto uso fiscale, annotandola nel registro acquisti od in altre scritture contabili destinate ad evidenziare il diritto alla detrazione, ovvero che l'Amministrazione finanziaria abbia contestato e definitivamente disconosciuto con provvedimento divenuto definitivo - o riconosciuto legittimo con accertamento passato in giudicato -il diritto alla detrazione vantato dal destinatario della predetta fattura». Dell’insussistenza di tale rischio la ricorrente non dà alcuna evidenza nel ricorso ma, anzi, sostiene che spetta all’Agenzia delle entrate «rivolgersi al destinatario/committente al fine di accertare se, e in quale misura, egli abbia eventualmente fruito di una detrazione che abbia diminuito il suo debito di imposta, a quel punto indebita ovvero egli se abbia, in ipotesi, provveduto alla correzione della fattura erroneamente ricevuta (residuando in tal caso, il diritto degli associati di rivalersi, in via civilistica, sull’[OSCURATO:PERSONA] per la restituzione dell’importo versato)». Il motivo va pertanto rigettato precisandosi che in senso del tutto analogo si era giàespressa questa Corte nell’ordinanza n. 15694/2024, pronunciata tra le stesse parti ed avente il medesimo oggetto, ovvero l’impugnazione di una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione presentata dall’Associazione per l’anno d’imposta 2016. 5. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali di quelle di cui all’art. 96, terzo e quarto comma, cod. proc. civ., così come liquidate in dispositivo. P.Q.M rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese processuali che liquida in euro 6.000,00 per compensi,oltre spese prenotate a debito. Condanna la ricorrente a pagare in favore della controricorrente l’ulteriore importo di euro 3.000,00 ai sensi dell’art. 96, comma 3, cod. proc. civ. nonché l’importo di euro 1.500,00 in favore della cassa delle ammende, ai sensi dell’art. 96, comma 4, cod. proc. civ. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti