Cassazione n. 11538/2022

2 Data pubblicazione 08/04/2022 [OSCURATO:PERSONA]: 1. L’Agenzia delle entrate ha proposto due motivi di ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito, CTR), di cui in epigrafe. I giudici di appello hanno respinto integralmente l’appello dell’amministrazione erariale, già soccombente innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, in controversia riguardante l’impugnazione da parte di [OSCURATO:SOCIETA]. del silenzio rifiuto opposto alla richiesta di rimborso delle ritenute versate per gli anni 2004 e 2005, in relazione all'ammontare delle cd. royalties versate da [OSCURATO:SOCIETA]. alla società statunitense IBM [OSCURATO:PERSONA] per gli stessi anni, poiché parzialmente recuperati a tassazione, per gli stessi periodi, all'esito di procedure di accertamento per adesione che riqualificava una parte di tali royalties quali “dazione di danaro”. 2. La CTR ha respinto il gravame dell'Agenzia delle entrate con la seguente motivazione: «La commissione tributaria regionale ritiene di dover confermare la sentenza impugnata per due ordini di motivi. Il primo, in quanto l'articolo 38 del d.P.R. 602/73 consente al sostituto d'imposta di presentare istanza di rimborso di quanto indebitamente versato al fisco per cui, per converso, questi può agire in giudizio contro il silenzio rifiuto formatosi su tale istanza. Il secondo, in quanto dall'esame della Convenzione tra Italia e [OSCURATO:PERSONA] emerge che sia in materia di dividendi che in materia di royalties è prevista l'imposizione concorrente per cui solo dopo il rimborso di quanto pagato indebitamente dal sostituto d'imposta la società IBM [OSCURATO:PERSONA] sarà tenuta ad uniformarsi alla normativa fiscale americana in relazione alla quota parte che riceverà. La complessità delle questioni trattate giustifica la compensazione delle spese». 2 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 12484/2015 Numero sezionale 1009/2022 Numero di raccolta generale 11538/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 3. La società contribuente ha resistito con controricorso e ha presentato memoria telematica. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo di ricorso - così rubricato: «violazione degli artt. 132, co. 2, n. 4, 156 c.p.c., 118 Disp. Att. c.p.c., 36, co.2, n. 4 e 61 del d.lgs. n. 546/92 in relazione all'articolo 360, co.1, n. 4 c.p.c.» - l’Agenzia delle entrate denuncia la nullità della sentenza per motivazione intrinsecamente contraddittoria e del tutto apparente. 1.1. Col secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., plurime violazioni di legge in cui sarebbe incorsa la sentenza impugnata, così rubricate: «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 53 della Costituzione, 11 e 12 delle c.d. preleggi, 2697 c.c., 2, co.3 t, e 7 del d.lgs. n. 218/97,10 della legge n. 212/2000, co. 2, lett. c), 25 ult. co. e 64 del DPR n. 600/73, 38 DPR n. 602/73, 12 e 23 della Convenzione tra il Governo della Repubblica Italiana e il Governo degli [OSCURATO:PERSONA] d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi all'evasione fiscali con protocollo e scambio di lettere, firmati a Roma il 17 aprile 1984, ratificata dalla legge n. 763/85, relazione all'articolo 360 co. 1, nr. 3, cpc». 2. Il primo motivo di ricorso è assorbente nei termini di cui appresso. 2.1. A seguito delle pronunce cd. gemelle delle Sezioni Unite dell’11 marzo 2014 nn. 8053 e 8054, l’anomalia motivazionale, nella prospettiva di interpretativa di questa Corte, è quella di riconoscere il vizio di motivazione allorché riconducibile al n. 4 dell’art. 360 cod. proc. civ. (quale nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ.), in tutte quelle ipotesi che si tramutino in violazione di legge costituzionalmente rilevante in quanto attinenti all'esistenza della 3 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 12484/2015 Numero sezionale 1009/2022 Numero di raccolta generale 11538/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 motivazione in sé che si esaurisca nella “mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”. 2.2. E’ stato precisato che il vizio di omessa o apparente motivazione ricorre anche allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza una loro approfondita disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (Cass., 07/04/2017, n. 9105) ovvero che è nulla per mancanza - sotto il profilo sia formale che sostanziale- del requisito di cui all'articolo 132, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la sentenza la cui motivazione consiste nel dichiarare insufficienti tanto i motivi esposti nell'atto che ha veicolato la domanda accolta quanto non meglio individuarti documenti ed atti ad essi allegati, oltre ad una consulenza tecnica, senza riprodurre le parti idonee a giustificare la valutazione espressa (Cass., 23/03/2017, n. 7402). 2.3. È stato soggiunto che il giudice di merito è tenuto a dare conto in modo comprensibile e coerente rispetto alle evidenze processuali, del percorso logico giuridico compiuto per pervenire alla statuizione finale di accoglimento di rigetto della domanda proposta, dovendosi ritenere viziata per apparenza la motivazione meramente assertiva o riferita solo complessivamente alle produzioni in atti (Cass., 30/05/2019, n. 14762). 3. Nel caso di specie, il vizio di radicale nullità dedotto dall’Amministrazione erariale nelle sue caratteristiche di motivazione intrinsecamente contraddittoria e apparente, risulta travolgere la sentenza impugnata, la quale nonostante abbia indicato un duplice ordine di ragioni per rigettare l’appello, non lascia comprendere (per contraddittorietà tra proposizioni della stessa motivazione) quali siano 4 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 12484/2015 Numero sezionale 1009/2022 Numero di raccolta generale 11538/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 le ragioni di fatto poste a base della pronuncia, in particolare se il giudice di merito abbia posto a base della decisione un’ipotesi di doppia imposizione internazionale con riguardo a royalties e/o ai dividendi o se, invece, la riconversione delle royalties in dividendi avesse comportato il passaggio di un’imposizione esclusiva in Italia a carico della [OSCURATO:SOCIETA]. 3.1. Ed invero, come evidente dal tenore della motivazione, sopra riportata per intero, la CTR ha affermato, in primis, la legittimazione attiva della società [OSCURATO:SOCIETA]., ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, a chiedere il rimborso ed ad agire in giudizio avverso il silenzio rifiuto opposto dall’Amministrazione; in secundis, che il regime convenzionale della doppia imposizione internazionale consentiva alla società estera «di uniformarsi alla normativa fiscale americana» solo dopo il rimborso di quanto pagato indebitamente dal sostituto di imposta. 3.2. Le due proposizioni in cui si svolge la motivazione, appaiono intrinsecamente contraddittorie in quanto sembrano sottendere l’una, l’esclusione della legislazione concorrente (primo punto), l’altra l’affermazione della stessa (secondo punto). Peraltro, anche laddove la Commissione tributaria regionale abbia inteso attribuire rilevanza decisiva alla sussistenza di un'imposizione concorrente con riguardo sia alle royalties che ai dividendi, ha del tutto omesso di illustrare il percorso logico giuridico attraverso il quale ha ritenuto decisiva l'applicazione della legislazione convenzionale. Ciò senza considerare che rimarrebbero comunque nascoste e non afferrabili, neppure per implicito, le ragioni per le quali detta legislazione imporrebbe di ritenere ex se che la società americana debba dapprima ottenere il riconoscimento della sussistenza di un indebito con riguardo alle imposte versate in Italia e solo successivamente uniformarsi alla legislazione statunitense; vieppiù, non è dato comprendere neanche quale fosse tale meccanismo di conformazione. 5 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 12484/2015 Numero sezionale 1009/2022 Numero di raccolta generale 11538/2022 Data pubblicazione 08/04/2022 3.3. Ciò rappresenta un vizio estrinseco della motivazione (v. Cass., 08/10/2021, n. 27411), duplicemente anomala, perché contraddittoria e parvente, a cui consegue la nullità della pronuncia, poiché rende impossibile controllare la correttezza della stessa; nello specifico, rende impossibile la verifica di logicità della stessa motivazione che deve ritenersi a sua volta ammissibile sotto forma di controllo sull’osservanza delle norme sul metodo del giudizio di fatto. 4. L’esame del secondo mezzo è reso superfluo dall’accoglimento del primo mezzo che ha carattere assorbente. 5. La sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, che è tenuta a provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbito il secondo. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio. Così deciso, in data 21/03/2022. [OSCURATO:PERSONA] 6 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e