Cassazione n. 10804/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.13942/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], 32, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA - NAPOLI n. 10333/2016depositata il 21/11/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/03/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Dalla sentenza in epigrafe si evince che [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione era attinta da avviso di accertamento n. TF3030104677/2013 relativo ad imposte dirette ed indirette per l'anno 2010, mediante il quale l'ufficio di Napoli dell'Agenzia delle entrate, a seguito di PVC della Guardia di finanza, contestava alla predetta di aver “ricevuto fatture soggettivamente inesistenti per importi superiori a 5 milioni di euro, attraverso cui aveva indebitamente detratto IVA”. 2. Proposto ricorso dalla contribuente, la CTP di Napoli, con sentenza n. 17656/2015, depositata il 17.7.2015, lo rigettava: “i giudici di prime cure, dopo aver rigettato preliminari formali eccezioni attinenti a vizi di notifica ed adeguatezza dell'impianto motivazionale del provvedimento[,] avevano ritenuto corretto il percorso argomentativo proposto nell'atto impositivo dell'Amministrazione e nel richiamato PVC, ritenendo che la sola circostanza offerta in prova dalla società, relativa all'avvenuto pagamento delle predette fatture[,] non fosse di per sé idonea a dimostrare l'esistenza delle predette contestate operazioni”. 3. Proponeva appello la contribuente, rigettato dalla CTR della Campania, con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'onere probatorio gravante sull'Ufficio finanziario può essere assolto anche mediante il richiamo a presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, essendo sufficiente la prova della sola connivenza del contribuente e non già della sua piena consapevolezza di partecipazione ad un'attività fraudolenta, non necessariamente, però, con prova certa ed incontrovertibile, bensì con presunzioni semplici, consistenti nell'esposizione di elementi obiettivi tali da porre sull'avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente […]. Tale onere probatorio risulta assolto dall'Ufficio mediante la produzione del PVC della Guardia di finanza, dal cui esame risulta che la [OSCURATO:SOCIETA] aveva rapporti commerciali, anche nell'anno 2010, con una serie di società cartiere o comunque coinvolte a vario titolo nelle (autonome) frodi carosello all'origine dell'imposta pretesa dall'Agenzia […] per specifico volume di affari nell'anno in questione di oltre euro 5 milioni. Può dunque ritenersi sufficientemente comprovata quantomeno la “connivenza” della odierna appellante, per diverse annualità e con molteplici società, in operazioni sospette ripetute nel tempo, così gravando sulla [OSCURATO:SOCIETA] l’onere probatorio di dimostrare la propria “inconsapevolezza” e buona fede rispetto a tale molteplicità di operazioni soggettivamente inesistenti […]. A fronte di tale preciso incombente probatorio, dunque, la sola produzione di documentazione contabile apparentemente regolare, relativa alle fatture ritenute soggettivamente inesistenti, e l'esistenza di pregressa corrispondenza telematica[, oltreché] l'avvenuto pagamento delle fatture attraverso strumenti “tracciabili”[,] non appare sufficiente, a giudizio di questo Collegio, a comprovare la buona fede o comunque ad escludere la consapevolezza della società appellante di essere coinvolta in una frode carosello, proprio in ragione della molteplicità delle società, cartiere e non, coinvolte nell'indagine e per le diverse annualità interessate dall’indebita detrazione di IVA. Appare inoltre significativo in direzione contraria alle ragioni della società appellante il dato che la quasi integralità delle fatture “contestate” [sia] risultat[a] priv[a] dei dati identificativi dell'incaricato al trasporto, dell'automezzo, della firma del conducente e del destinatario della merce (compromettendo di conseguenza ogni possibilità di verifica e riscontro)[,] in tal modo fornendo ulteriore substrato al dato presuntivo della colpevole connivenza della società appellante. Né, infine, appare di decisivo rilievo la documentazione offerta in sede di gravame, dalla quale si evincerebbe la vendita, da parte della [OSCURATO:SOCIETA], di merce ad un prezzo non inferiore alla concorrenza. La non significatività della complessiva documentazione prodotta dall'appellante, infatti, a fronte del protrarsi negli anni delle indebite detrazioni, della molteplicità delle operazioni e del numero delle società coinvolte, consent[e] di ritenere non adeguatamente assolto l'onere probatorio come sopra illustrato alla luce dei consolidati principi giurisprudenziali citati. 4. Propone ricorso per cassazione la contribuente con tre motivi, cui resiste l'Agenzia delle entrate con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia: “Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c. [-] Violazione dell'art. 19 del DPR n. 633 del 1972, dell'art. 36 D.Lgs. 546/92 e 132 cpc in relazione all'art. 360 co. 1 n. 3 e 4 cpc. - Violazione dell'art. 7 l. 212/00 in relazione all'art. 360 co. 1 n. 3 cpc - Difetto di motivazione dell'atto di accertamento -Nullità della sentenza per violazione di legge e per omessa valutazione delle prove prodotte - Omessa motivazione della sentenza. Illogica ed inconciliabile motivazione”. 1.1. “Afferma la CTR che l'onere della prova incombe sull'Ufficio”. “La CTR[,] pur riconoscendo chiaramente l'onere probatorio incombente in capo all'Ufficio, ha comunque rigettato l'appello della società [OSCURATO:SOCIETA], ritenendo assolto tale onere mediante l'utilizzo di presunzioni, sulla base di un mero rinvio dell'accertamento al PVC. Alcuna l'analisi critica e di merito è stata fatta dall’Agenzia delle entrate o dalla CTR nel caso di specie, [mentre invece] la mera constatazione degli acquisti di materiale elettronico indicati nel PVC [risulterebbe] sufficient[e] ad integrare l'onere probatorio incombente sull'Ufficio. Tale argomentazione della CTR, oltre ad essere illogica, configura anche una violazione di legge”. La CTR “ha ritenuto che il mero rinvio al PVC costituisse una sufficiente presunzione utilizzabile dall'Ufficio per fondare l'accertamento”. “In materia di fatture soggettivamente inesistenti, secondo la recente consolidata giurisprudenza, l'onere della prova incombe sull'Ufficio”. “Risulta infondata ed errata in diritto la sentenza nella parte in cui la CTR ha ritenuto che l'onere della prova può ‘essere assolto anche mediante il richiamo a presunzioni semplici […], essendo sufficiente la prova della sola connivenza del contribuente e non già della sua piena consapevolezza di partecipazione’. Dunque, secondo la CTR, la consapevolezza del contribuente - a differenza della connivenza - è stata disconosciuta come elemento valido per fondare la prova. Tale affermazione è errata […. L]a consapevolezza o conoscenza da parte del cessionario ([OSCURATO:SOCIETA] nel caso di specie) risulta quale elemento determinante per fondare la prova di connivenza. Pertanto, la CTR ha errato nel ritenere non necessaria la prova di consapevolezza”. “L’onere del contribuente è soltanto secondario ed eventuale, essendo subordinato all'adempimento principale dell'onere della prova dell'Ufficio […]”. 1.2. Il motivo è inammissibile e comunque infondato. Esso è inammissibile a misura che affastella una serie affatto eterogena di censure, viepiù sotto paradigmi, quali quelli di cui ai nn. 3 e 4 dell’art. 360, comma 1, cod. proc. civ., concorrentemente invocati, ma in realtà affatto diversi per presupposti ed oggetto. La cumulatività dei motivi è foriera d’inammissibilità qualora, per procedere allo scrutinio del singolo, la Corte di cassazione debba compiere un’opera suppletiva (rispetto agli inottemperati oneri del ricorrente) di selezione e corretta qualificazione delle singole censure, nell’impossibilità, come nella specie, di individuare le specifiche argomentazioni e le specifiche ragioni di doglianza relative a ciascuno dei motivi (arg. da Sez. U, n. 9100 del 06/05/2015). Il motivo è comunque infondato. Esso sembra lamentare, in buona sostanza, che l’Ufficio, nella specie, attraverso il richiamo al PVC, evocato anche dalla CTR, non avrebbe fornito la prova della consapevolezza da parte della contribuente in ordine alla frode agita dai soggetti con cui essa andava relazionandosi, di guisa che non sarebbe neppure scattato l’onere della prova contraria alla medesima demandato. Siffatti assunti non sono condivisibili. Premesso che ben può l’Ufficio richiamare, a fondamento della pretesa tributaria, non già il PVC in quanto tale, ma le risultanze delle indagini e delle verifiche in esso compendiate e documentate (arg. da Sez. 5, n. 6524 del 09/03/2020, Rv. 657410-01)”, di guisa che il riferimento della CTR alla produzione, da parte dell’Ufficio, del PVC deve in realtà intendersi agli esiti istruttori rassegnati nel PVC, ed in tal senso in effetti è stato (correttamente) inteso dalla stessa contribuente (come si vedrà) nel terzo motivo, sfugge alle censure la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato essere sufficiente la prova, da parte dell’Ufficio, della “connivenza”, da intendersi tuttavia come conoscibilità, e non necessariamente conoscenza, della frode. Siffatto argomentare della CTR corrisponde invero agli insegnamenti della giurisprudenza sia unionale che interna. In un coerente quadro d’insieme, queste hanno fatto chiarezza sul riparto degli oneri probatori tra Amministrazione e contribuente in caso di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. L’insegnamento della prima – a termini della quale, dinanzi ad operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la par- tecipazione all’evasione stessa (cfr. [OSCURATO:PERSONA], C-277/14; Corte Giust. Bonik, C-285/11) – è recepito dalla seconda, in se no alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui, “in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, in- serite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di pro- vare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consa- pevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una eva- sione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a cono- scenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesi- stenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto in- combente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto” (Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429-01,cui “adde”, da ultimo, in ipotesi di “re - verse charge”, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882-01). Donde, ancor più esplicitamente, “in tema di IVA, in virtù degli artt. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 17 della Direttiva UE 17 maggio 1977, n. 388, osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell'inserimento dell'operazione in un fenomeno criminoso, volto all'evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle condotte evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l'impiego della specifica diligenza professionale richiesta all'operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio” (Sez. 5, n. 13803 del 18/06/2014, Rv. 631554-01, ribadita da Sez. 6-5, n. 13545 del 30/05/2018, Rv. 648691-01). Rispetto a tale consolidato stato della giurisprudenza, sia unio- nale che interna, deve soltanto precisarsi che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, anche tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, Corte Giust. Mahagèben e David, C-80/11 e C- 142/11 e Corte Giust. Kittel, C-439/04; dall’altro, “ex multis”, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01). A tali principi la CTR si è attenuta nel momento in cui ha evidenziato che la contribuente, per più anni, per plurime operazioni ed in riferimento a svariati rapporti di fornitura, ha effettuato operazioni commerciali con società risultate essere mere “cartiere”, perché prive di alcuna effettiva consistenza, in ragione viepiù di notevolissimi valori delle movimentazioni. 2. Con il secondo motivo si denuncia: “Nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 2967 c.c. e dell'art. 19 del DPR n. 633 del 1972, unitamente alla violazione del principio dell'onere della prova ex art. 2967 c.c., in relazione all'art. 360 co. 1 n. 3 [cod. proc. civ.]”. 2.1. “La società ha dato prova certa della propria buona fede […], offrendo sul punto elementi oggettivi concreti. È, altresì, incontestabile che la società - come è solito operare - ha adottato tutte le misure precauzionali che si possono ragionevolmente richiedere ad un operatore commerciale al fine di assicurarsi che l'operazione posta in essere non faccia parte di una frode. Tali circostanze […] non sono state valutate minimamente dal Collegio. Dalle prove documentali, difatti, emerge con evidenza la buona fede della società cessionaria (ricorrente) e l'assenza della consapevolezza in ordine alla presunta frode carosello che sarebbe stata architettata a monte dalla filiera commerciale”. 2.2. Il motivo è inammissibile e comunque infondato. Esso è inammissibile, a misura che non richiama e non descrive le evidenze (in specie diverse da quelle meramente cartolari) fornite ai giudici di merito per dimostrare la ricorrenza dell’esimente soggettiva. Esso è comunque infondato, a misura che riferisce siffatta esimente alla “buona fede” ed all’“assenza della consapevolezza in ordine alla presunta frode carosello”, quando, in realtà, come visto a proposito del primo motivo, a venire in linea di conto è invece la dimostrazione, da parte del cessionario, dell’adozione di misure di (professionalmente qualificata) diligenza per evitare finanche il puro e semplice coinvolgimento nella frode. 3. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 115 [e] dell’art. 116 del cpc e dell’art. 2697 c.c. Violazione dell’art. 36 D.Lgs. n. 546/92, art. 132 c.p.c. in relazione all’art. 360 co. 1 n. 4 c.p.c. – Omessa valutazione delle prove dedotte e prodotte – Insufficiente e[d] omessa motivazione della sentenza. Illogicità ed infondatezza dei motivi di fatto e diritto della sentenza per omessa valutazione delle prove – Assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti – Violazione degli artt. 19 e 54 DPR 633/72”. 3.1. “La ricostruzione offerta dal giudicante appare surrettizia e comunque illogica, poiché, come è noto, [essendo,] il processo tributario, […] un giudizio di tipo documentale, le prove producibili non possono che essere formate da documenti, e dunque nella fattispecie trattasi di: contabilità regolare; corrispondenza comprovante l'esistenza soggettiva dei rapporti; fatture; tracciabilità dei pagamenti; documenti di trasporto […]”. “La CTR ha erroneamente valutato le rilevanti prove documentali prodotte dalla società […]”. 3.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. Esso, che di per sé fa imprecisato riferimento a “copiosa documentazione” già prodotta in primo grado, non descrivendola e non esplicitandone l’efficacia dimostrativa, è afflitto da cumulatività, sommando censure affatto eterogenee; per di più, nel complesso, denuncia pretesi, ma insussistenti, vizi motivazionali della sentenza impugnata al di fuori del paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per vero neppure evocato, pretendendo da questa Suprema Corte un nuovo e più favorevole, per la contribuente, giudizio di puro merito, già argomentatamente e logicamente attinto sia dalla CTP che dalla CTR (con cd. doppia conforme, di per sé ostativa alla proposizione di censure ex n. 5 cit.) mediante completo esame delle risultanze probatorie: comprese quelle – a dispetto di quanto eccepito nel motivo senza alcun confronto letterale con il testo della motivazione della sentenza impugnata –somministrate dalla contribuente medesima, che la CTR correttamente ha ritenuto inidonee ad assurgere a controprova, rispetto all’onere della prova assolto dall’Ufficio, in ragione del fatto che la mera regolarità contabile non è affatto incompatibile con un quadro frodatorio. Quadro in riferimento al quale, peraltro, la CTR perspicuamente argomenta come la protesta di regolarità contabile non sia neppure centrata, considerato “che la quasi integralità delle fatture ‘contestate’” mancava proprio dei dati essenziali a consentire il controllo, ricostruendo soggetti e percorso delle forniture, quali quelli “identificativi dell'incaricato al trasporto, dell'automezzo, della firma del conducente e del destinatario della merce”. Ciò, in uno alla protrazione negli anni delle “indebite detrazioni” ed alla “molteplicità delle operazioni”, dimostra, secondo la CTR, alla stregua di un concludente percorso logico ed argomentativo, la non estraneità della contribuente alla frode, rendendo non significativa, siccome non dotata di capacità vulnerativa di siffatte conclusioni, l’allegazione (che peraltro in ricorso difetta di autosufficienza) della vendita, da parte della medesima, ad un prezzo asseritamente allineato con quello di mercato (ciò tra l’altro ben potendo essere compatibile semplicemente con un suo maggior margine di illecito guadagno). 4. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia le spese di lite, liquidate in euro 8.000, oltre s