Cassazione n. 07618/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 1265/2017 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentato e difeso dall’AVVOCATURAGENERALE DELLO STATO-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 738/2016 depositata il 08/06/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/12/2025 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 1265/2017Numero sezionale 9019/2025Numero di raccolta generale 7618/2026Data pubblicazione 30/03/20261. [OSCURATO:PERSONA] provinciale di Vicenza ha emesso tre avvisi diaccertamento in relazione agli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005, in esitoa un processo verbale di constatazione del 12/02/2013, posto a fondamentodella contestazione dell’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società([OSCURATO:PERSONA] y Molina, hinc: [OSCURATO:PERSONA]), con sedein Spagna - ma considerata residente in Italia e amministrata dal sig. ErosDal Ben – e ritenuta coinvolta in una frode fiscale incentrata sull’uso distortodel deposito fiscale.1.1. Risulta dagli atti di causa che gli avvisi di accertamento erano statinotificati anche al sig. [OSCURATO:PERSONA], sia quale amministratore di fatto che qualeresponsabile delle violazioni formali e sostanziali contestate.2. Contro gli avvisi di accertamento il sig. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorsoaccolto dalla Commissione tributaria provinciale di Vicenza (che ha ritenutostrumentale la denuncia presentata dall’amministrazione finanziaria, in data26/12/2013, ben oltre i termini di prescrizione dei reati contestati), consentenza impugnata davanti alla Commissione tributaria regionale delVeneto (hinc: CTR), che ha confermato la pronuncia del giudice di primecure, con la sentenza n. 738/2016 depositata in data 08/06/2016.3. In particolare, la CTR ha ritenuto, in primo luogo, che le tesiaccusatorie nei riguardi del sig. [OSCURATO:PERSONA] si fondassero su dichiarazioni diterzi non impiegabili nel processo tributario e che quest’ultimo non potesseessere considerato amministratore di fatto e artefice delle violazioni dellasocietà contribuente.3.1. In secondo luogo, la CTR – richiamato quanto precisato da C. cost.n. 247 del 2011 – ha ritenuto che non ricorressero i requisiti per il raddoppiodei termini ex art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 d.P.R. n. 633del 1972, considerato che:- in relazione all’omessa presentazione della dichiarazione di redditi pergli anni 2003, 2004, e 2005 il termine di decadenza spirava,Numero registro generale 1265/2017Numero sezionale 9019/2025Numero di raccolta generale 7618/2026Data pubblicazione 30/03/2026rispettivamente, il 31/12/2009, il 31/12/2010 e il 31/12/2011, mentre gliavvisi di accertamento erano stati notificati al sig. [OSCURATO:PERSONA] nel luglio 2013;- il termine di prescrizione del reato di omessa dichiarazione ex art. 5d.lgs. n. 74 del 2000 è quello di sei anni dal termine finale per lapresentazione della dichiarazione, con la conseguenza che – con riferimentoagli anni 2003, 2004 e 2005 – i termini sono scaduti il 30/09/2010,30/09/2011 e 30/09/2012.3.2. Infine, la CTR ha ritenuto che, ai sensi dell’art. 7 d.l. n. 269 del2003, le sanzioni amministrative pecuniarie relative al rapporto fiscaleproprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente acarico della persona giuridica e che le disposizioni di cui al d.lgs. n. 472 del1997 si applicano in quanto compatibili.4. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con sette motivi.5. Il sig. [OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazionedell’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 57, comma 3, d.P.R.n. 633 del 1972, nella versione applicabile ratione temporis.1.1. Ad avviso di parte ricorrente la CTR – ritenendo che nonsussistessero i requisiti per il raddoppio dei termini di cui agli artt. 43,comma 3, e 57, comma 3, cit. in ragione della prescrizione dei reaticontestati – ha dato un’interpretazione non corretta delle disposizioni postea fondamento del motivo di ricorso, dal momento che la verifica circal’obbligo di denuncia deve essere riportata al momento in cui è perpetratala violazione della norma tributaria. Il termine previsto dalle due disposizioninasce, infatti, già prolungato e resta tale sino alla sua scadenza. La CTRavrebbe dovuto, quindi, verificare se l’obbligo sussistesse originariamenteNumero registro generale 1265/2017Numero sezionale 9019/2025Numero di raccolta generale 7618/2026Data pubblicazione 30/03/2026o meno. Come precisato da C. cost. n. 247 del 2011 il raddoppio dei terminipresuppone, infatti, l’obbligo di denuncia penale ex art. 331 cod. proc. pen.e non l’effettiva presentazione di quest’ultima.2. Con il secondo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art.331 cod. proc. pen.2.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che, in ogni caso, la sentenzaimpugnata erra nel ritenere insussistente l’obbligo di denuncia, in relazionealla prescrizione del reato. La valutazione del pubblico ufficiale è, infatti,limitata al fumus del reato, così come la prognosi postuma del giudicetributario non deve spingersi a esaminare se sussistano, effettivamente,tutti gli elementi della struttura del reato, dovendo arrestarsi a unavalutazione in astratto. La ricorrente ha richiamato la giurisprudenza penaledi legittimità, che non esclude il reato di cui all’art. 361 cod. pen. in ragionedella convinzione del pubblico ufficiale dell’operare di una causa diestinzione del reato o di non punibilità. Nella specie, peraltro, non veniva inrilievo solo il reato di omessa dichiarazione, ma anche quello di emissionedi fatture per operazioni soggettivamente inesistenti per gli anni 2003, 2004e 2005.3. I primi due motivi – da ritenere ammissibili, contrariamente a quantosostenuto dalla parte controricorrente, in quanto riguardano questioni didiritto e non involgono valutazioni in fatto – possono essere esaminaticongiuntamente e sono fondati, ad eccezione delle riprese relative all’IRAP(per le quali non si applica la disciplina del raddoppio dei termini, posto chele relative previsioni non sono presidiate da sanzioni penali, v. Cass.,10/01/2025, n. 600).Questa Corte, infatti, anche recentemente ha precisato che, in tema diaccertamento tributario, il raddoppio dei termini, nel testo vigente rationetemporis, consegue al mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo didenuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p., indipendentementeNumero registro generale 1265/2017Numero sezionale 9019/2025Numero di raccolta generale 7618/2026Data pubblicazione 30/03/2026dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale edall'accertamento penale del reato, anche se l'azione penale non èperseguita o è intervenuta una decisione penale di proscioglimento, diassoluzione o di condanna (Cass., 10/01/2025, n. 600; v. anche Cass.,05/11/2025, n. 29304).Con precipuo riferimento alla prescrizione occorre richiamare quantoprecisato dalla Corte costituzionale, secondo la quale: «Quanto all’asseritaarbitrarietà, infatti, il raddoppio non consegue da una valutazionediscrezionale e meramente soggettiva degli uffici tributari, ma operasoltanto nel caso in cui siano obiettivamente riscontrabili, da parte di unpubblico ufficiale, gli elementi richiesti dall’art. 331 cod. proc. pen. perl’insorgenza dell’obbligo di denuncia penale. Per costante giurisprudenzadella Corte di cassazione, tale obbligo sussiste quando il pubblico ufficialesia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare(escluse le cause di estinzione o di non punibilità, che possono esserevalutate solo dall’autorità giudiziaria), non essendo sufficiente il genericosospetto di una eventuale attività illecita (ex plurimis, sentenze dellaCassazione penale n. 27508 del 2009; n. 26081 e n. 15400 del 2008; n.1244 del 1985; n. 6876 del 1980; n. 14195 del 1978). Va, inoltre,sottolineato al riguardo che il pubblico ufficiale – allorché abbia acquisito lanotitia criminis nell’esercizio od a causa delle sue funzioni – non puòliberamente valutare se e quando presentare la denuncia, ma deveinoltrarla prontamente, pena la commissione del reato previsto e punitodall’art. 361 cod. pen. per il caso di omissione o ritardo nella denuncia.» (C.cost. n. 247 del 2011).Di conseguenza, ai fini della valutazione dei requisiti per il raddoppio deitermini ex art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 ed ex art. 57, comma3, d.P.R. n. 633 del 1972 (nella versione applicabile ratione temporis), inrelazione all’obbligo di denuncia ex art. 331 cod. proc. civ.,l’amministrazione finanziaria non è tenuta a verificare l’eventuale causa diNumero registro generale 1265/2017Numero sezionale 9019/2025Numero di raccolta generale 7618/2026Data pubblicazione 30/03/2026estinzione o di non punibilità, che sono valutabili solo dall’autoritàgiudiziaria, da individuarsi, peraltro, nel giudice penale e non in quellotributario. La decisione della CTR è, pertanto, errata con riferimentoall’interpretazione degli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1972, 57,comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e 331 cod. proc. pen.4. Con il terzo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 7d.lgs. n. 546 del 1992 e la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ.4.1. Con tale motivo viene censurata l’affermazione della sentenzaimpugnata, secondo cui le tesi accusatorie nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA] sibasano su dichiarazioni di terzi inutilizzabili nel processo tributario e che, inogni caso, non è possibile considerare il sig. [OSCURATO:PERSONA] come amministratoredi fatto e artefice delle violazioni commesse dalla società [OSCURATO:PERSONA].4.2. Con tale affermazione la sentenza impugnata esclude alcunedecisive fonti di prova sulla base dell’inutilizzabilità della prova testimonialenel processo tributario. Tuttavia, la regola secondo cui le dichiarazioni diterzi non possono assumere l’efficacia della prova testimoniale non escludeche il contenuto delle stesse possa entrare nel processo tributario ed essereliberamente valutato dal giudice. La CTR ha, quindi, violato l’art. 116 cod.proc. civ. che impone di valutare tutte le prove allegate dalle parti.4.3. Il terzo motivo è fondato, nella misura in cui – contrariamente aquanto sostenuto da parte controricorrente – censura la non correttainterpretazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 (nella versione applicabileratione temporis) ad opera del giudice di seconde cure (che fa discenderedal divieto di prova testimoniale il corollario dell’inutilizzabilità delledichiarazioni extraprocessuali dei terzi).Secondo questa Corte nel processo tributario il divieto di provatestimoniale posto dall'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992 – nella formulazionevigente ratione temporis anteriore alle modifiche apportate dall’art. 4 leggen. 130 del 2022 - non osta alla produzione sia da parte dell'AmministrazioneNumero registro generale 1265/2017Numero sezionale 9019/2025Numero di raccolta generale 7618/2026Data pubblicazione 30/03/2026finanziaria che, in ragione dei principi del giusto processo ex art. 111 Cost.,del contribuente, di dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale cheassumono valenza indiziaria sul piano probatorio (Cass., 19/11/2018, n.29757). Di conseguenza, il divieto di prova testimoniale – che all’epocadell’introduzione del presente giudizio connotava la formulazione dell’art. 7d.lgs. n. 546 del 1992 – non escludeva la possibilità che le dichiarazioni reseda terzi in ambito non processuale potessero essere valutate liberamentedal giudice, ai sensi dell’art. 116 cod. proc. civ. Sul punto le Sezioni Unitedi questa Corte hanno precisato che la violazione dell'art. 116 cod. proc.civ. è riscontrabile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una provao, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato - in assenza didiversa indicazione normativa - secondo il suo «prudente apprezzamento»,pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore, oppure il valore che illegislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, adesempio, valore di prova legale), nonché, qualora la prova sia soggetta aduna specifica regola di valutazione, abbia invece dichiarato di valutare lastessa secondo il suo prudente apprezzamento (Cass., Sez. U, 30/09/2020,n. 20867). Deve ritenersi che la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ. – cheprescrive una regola di giudizio che impronta un’attività doverosa da partedel giudice, come quella di valutazione delle prove (come icasticamenteevidenziato dalla lettera della norma, secondo cui il giudice «deve valutare»le prove secondo il suo prudente apprezzamento) - sia riscontrabile anchequalora venga, indebitamente, esclusa l’utilizzabilità di una prova, inassenza di espresse disposizioni di legge che prescrivano il contrario. Tantopiù che, proprio con riferimento alle dichiarazioni extraprocessuali di terzi,è consolidato l’orientamento nomofilattico sull’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992,secondo il quale anche al contribuente, oltre che all'Amministrazionefinanziaria, è riconosciuta, in attuazione dei principi del giusto processo edella parità delle parti ex art. 111 Cost., la possibilità di introdurre nelgiudizio dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale (ex multis v.Numero registro generale 1265/2017Numero sezionale 9019/2025Numero di raccolta generale 7618/2026Data pubblicazione 30/03/2026Cass., 30/10/2024, n. 28022). Di conseguenza, l'efficacia probatoriadelle dichiarazioni rese da terzi, testualmente riportate in un avviso diaccertamento (quale provvedimento conclusivo del procedimentoamministrativo di applicazione dell'imposta), non possono ritenersi cometamquam non essent, rilevando quali fonti di conoscenza, come fatti o indiziche spetta al giudice di merito valutare insieme agli altri elementi presuntiviche completano il quadro probatorio a sostegno della pretesa tributaria, alfine di decidere se l'Ufficio abbia soddisfatto l'onere della prova a suo carico,con conseguente trasferimento al contribuente dell'onere della provacontraria (Cass., 28/10/2022, n. 32024).5. Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazionedell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992.5.1. Con tale motivo viene ripreso quanto già evidenziato nel terzomotivo di ricorso in relazione alla qualificazione del sig. [OSCURATO:PERSONA] comeamministratore di fatto della società con sede in Spagna. Al netto delledichiarazioni fornite da terzi l’amministrazione finanziaria aveva,comunque, fornito elementi decisivi di prova e di giudizio circa la gestionedella [OSCURATO:PERSONA] da parte del sig. [OSCURATO:PERSONA] e, conseguentemente, della suaqualifica come amministratore di fatto. Tali elementi sono stati richiamati apag. 11 ss. del ricorso in cassazione (con riferimento alla riscossione degliassegni emessi da [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e al recapitoper la corrispondenza indicato nelle fatture). Su tale punto la sentenzaimpugnata si limita, ad avviso di parte ricorrente, ad affermazionimeramente apodittiche, oltre alla criptica valutazione che l’ufficio si fosselimitato a mere presunzioni.6. Con il quinto motivo è stato denunciato, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi oggettodi discussione tra le parti.Numero registro generale 1265/2017Numero sezionale 9019/2025Numero di raccolta generale 7618/2026Data pubblicazione 30/03/20266.1. Con tale motivo la ricorrente – premesso che il giudice di prime curenon si è pronunciato sulla qualifica del sig. [OSCURATO:PERSONA] come amministratore difatto e che il vizio denunciato in relazione all’art. 360 cod. proc. civ. è,conseguentemente, ammissibile – ha evidenziato che la CTR ha omesso deltutto di dare conto dell’esame di una serie di fatti di prova, che non siconciliano con la conclusione contenuta nella sentenza impugnata: si tratta,in particolare, della circostanza che gli assegni emessi nei confronti diInversiones fossero, pacificamente, riscossi dal sig. [OSCURATO:PERSONA] e chequest’ultimo fosse intestatario della casella postale che la Inversionesindicava come proprio recapito. La CTR non accenna a tali fatti e non spiegacome possano conciliarsi con l’affermazione che l’amministrazione nonavrebbe dato prova del rapporto gestorio di fatto.7. Con il sesto motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 36,comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992.7.1. Con tale motivo la ricorrente – rilevato che non è chiaro se lasentenza impugnata, oltre a ritenere non provato che il sig. [OSCURATO:PERSONA] fosseamministratore di fatto, abbia dichiarato infondate le contestazioni neiconfronti della società – incorre, comunque, nel vizio motivazionale inragione dell’apoditticità delle considerazioni e della loro incomprensibilità.Peraltro, tale giudizio resta irrimediabilmente compromesso dalla mancatavalutazione delle dichiarazioni rese dal sig. [OSCURATO:PERSONA], che la CTR ha esclusodall’ambito della propria valutazione. La ricorrente – a pag. 15 ss. del ricorsoin cassazione – richiama, quindi, quanto riportato nell’atto di appello.8. Il quarto e il sesto motivo possono essere esaminati congiuntamentee sono fondati, con il conseguente assorbimento del quinto motivo. Si legge,infatti, nella sentenza impugnata per suffragare l’affermazione secondo ilquale il sig. [OSCURATO:PERSONA] non poteva essere considerato amministratore di fattoe artefice delle violazioni commesse da [OSCURATO:PERSONA]: «Le pretese avanzatedall’AF nei riguardi della parte come asserito autore delle violazioniNumero registro generale 1265/2017Numero sezionale 9019/2025Numero di raccolta generale 7618/2026Data pubblicazione 30/03/2026appaiono non sufficientemente motivate e provate e consistenti in merepresunzioni quali: da una parte che la soc [OSCURATO:PERSONA] in qualità di asseritacartiera sia risultata destinataria delle somme retrocesse dai propri clientiche vengono identificati dall’AF in uno solo la soc B.M. Tutti gli atri nonappaiono identificati, dall’altra che la società abbia conferito le succitatesomme alla parte.» Tale incedere argomentativo non consente di ritenereraggiunto il «minimo costituzionale» necessario alla luce della formulazionedell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., in esito alla riforma ex d.l. n.83 del 2012. Come rilevato dalle Sezioni Unite di questa Corte è possibileoggetto del sindacato di legittimità l’anomalia motivazionale che si tramutain violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinenteall'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivisotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella"motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusaqualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione(Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053). Nel caso di specie il passo dellasentenza impugnata sopra riportato non consente di individuare quale siastato l’iter logico seguito dal giudice di seconde cure per escludere che ilsig. [OSCURATO:PERSONA] potesse essere considerato amministratore di fatto, rendendoirrilevanti gli elementi di prova forniti dall’amministrazione finanziaria(messa all’incasso degli assegni emessi nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] egestione della casella postale). La sentenza impugnata fa, infatti,riferimento all’irrilevanza della presunzione che la soc [OSCURATO:PERSONA] in qualitàdi asserita cartiera sia risultata destinataria delle somme retrocesse daipropri clienti che vengono identificati dall’AF in uno solo la soc B.M, nonchiarendo neppure – sotto tale profilo, come correttamente rilevato dallaricorrente - se il giudice di seconde cure abbia o meno ritenuto provate leNumero registro generale 1265/2017Numero sezionale 9019/2025Numero di raccolta generale 7618/2026Data pubblicazione 30/03/2026contestazioni nei confronti della società, poste alla base delle riprese neiconfronti di quest’ultima.9. Con il settimo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la falsa applicazione dell’art. 7 d.l. n.269 del 2003, conv. con modif. dalla legge n. 326 del 2003.9.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui ha ritenuto che le persone fisiche non può essere dichiarata laresponsabilità per le sanzioni delle persone fisiche che hanno agito,realizzando condotte vietate dalla norma tributaria, quando le violazioni siriferiscono al rapporto fiscale di un ente con personalità giuridica.9.2. La ricorrente evidenzia che l’obiettivo perseguito con l’introduzionedell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003 è quello del superamento del sistema para-penalistico delle sanzioni tributarie, in favore di un sistema ispirato alprincipio del beneficio, secondo cui la responsabilità della sanzione fa capoal soggetto che ha tratto vantaggio dall’illecito. L’Agenzia delle Entrateaveva messo in rilievo come beneficiario degli illeciti contestati fosse, tra glialtri, il sig. [OSCURATO:PERSONA], vero e proprio demiurgo di una costruzione funzionalealle frodi in materia di IVA. In tale ipotesi occorre, quindi, interrogarsisull’applicabilità del principio di cui all’art. 7 cit. che – attraverso il richiamoal rapporto fiscale proprio di società o entri con personalità giuridica –introduce il principio di allocazione della sanzione presso il soggetto nel cuiinteresse è stato commesso l’illecito.9.3. Il motivo di ricorso è assorbito dall’accoglimento del quarto e delsesto motivo di ricorso.10. Alla luce di quanto sin qui evidenziato sono fondati, nei termini dicui in motivazione, il primo, il secondo, il terzo, il quarto e il sesto motivo,con conseguente assorbimento del quinto motivo e del settimo motivo diricorso.Numero registro generale 1265/2017Numero sezionale 9019/2025Numero di raccolta generale 7618/2026Data pubblicazione 30/03/202610.1. È rimessa al giudice del rinvio la valutazione, sia in punto diammissibilità che nel merito, delle questioni poste dalla controricorrente apag. 43 ss. del controricorso.10.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il primo, il secondo, il terzo, il quarto e il sesto motivo diricorso nei termini di cui in motivazione e dichiara assorbiti il quinto e ilsettimo motivo;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Veneto che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/12/2025.La PresidenteTANIA HMELJAK